Vorsteuerabzug für GmbH-Gründer

Der Gesellschafter ein­er noch zu grün­den­den GmbH kann im Hin­blick auf eine beab­sichtigte Unternehmen­stätigkeit der GmbH nur dann zum Vors­teuer­abzug berechtigt sein, wenn der Leis­tungs­bezug durch den Gesellschafter bei der GmbH zu einem Investi­tion­sum­satz führen soll.

Vorsteuerabzug für GmbH-Gründer

Im Übri­gen ist er auch im Hin­blick auf die beab­sichtigte Unternehmen­stätigkeit der GmbH grund­sät­zlich nicht zum Vors­teuer­abzug berechtigt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall ging es um einen Arbeit­nehmer der über eine von ihm zu grün­dende GmbH eine unternehmerische Tätigkeit aufnehmen wollte. Die GmbH sollte die Betrieb­smit­tel ein­er anderen Fir­ma im Rah­men eines Unternehmen­skaufs erwer­ben. Der Grün­der wurde hier­für durch eine Unternehmens­ber­atung für Exis­ten­z­grün­der und einen Recht­san­walt berat­en. GmbH-Grün­dung und Unternehmen­skauf unterblieben. Der ver­hin­derte GmbH-Grün­der ging gle­ich­wohl davon aus, dass er zum Vors­teuer­abzug nach § 15 UStG berechtigt sei.

Während das Finanzgericht Düs­sel­dorf dieser Ansicht noch fol­gte1, verneinte der Bun­des­fi­nanzhof nun den Anspruch des Grün­ders auf Vors­teuer­abzug.

Maßge­blich hier­für ist die rechtliche Eigen­ständigkeit der GmbH. So wäre der Grün­der zum Vors­teuer­abzug berechtigt gewe­sen, wenn er beab­sichtigt hätte, das Unternehmen selb­st zu kaufen, um es als Einzelun­ternehmer zu betreiben. Dies gilt auch für den Fall ein­er erfol­glosen Unternehmensgrün­dung.

Als Gesellschafter ein­er ‑noch zu grün­den­den- GmbH bestand für den Grün­der aber kein Recht auf Vors­teuer­abzug. Zwar kann auch ein Gesellschafter den Vors­teuer­abzug in Anspruch nehmen, wenn er Ver­mö­gens­ge­gen­stände erwirbt, um diese auf die GmbH zu über­tra­gen (Investi­tion­sum­satz). Daher kommt ein Vors­teuer­abzug z.B. dann in Betra­cht, wenn er ein Grund­stück erwirbt und dann in die GmbH ein­legt. Demge­genüber waren die im Stre­it­fall vom Grün­der bezo­ge­nen Beratungsleis­tun­gen nicht über­tra­gungs­fähig. Daher war die Entschei­dung der Vorin­stanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Vors­teuer­abzug ste­ht nach den insoweit übere­in­stim­menden Regelun­gen des nationalen Rechts wie auch des Union­srechts nur Unternehmern (“Steuerpflichti­gen”) zu. So set­zt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG einen Leis­tungs­bezug durch einen Unternehmer für dessen Unternehmen voraus und berechtigt Art. 168 MwSt­Sys­tRL den Steuerpflichti­gen “für die Zwecke sein­er besteuerten Umsätze” zum Vors­teuer­abzug.

Der Grün­der ist nicht auf­grund ein­er eige­nen unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit zum Vors­teuer­abzug berechtigt. Er beab­sichtigte nicht, als Einzelun­ternehmer eine der­ar­tige Tätigkeit aufzunehmen.

Der Grün­der ist auch nicht als Gesellschafter ein­er zu grün­den­den GmbH zum Vors­teuer­abzug berechtigt. Nach ständi­ger Recht­sprechung des EuGH ist der Gesellschafter nur dann Unternehmer (Steuerpflichtiger), wenn er ent­geltliche Leis­tun­gen im Rah­men ein­er wirtschaftlichen Tätigkeit erbringt2. Danach sind der bloße Erwerb und das bloße Hal­ten von Gesellschaft­san­teilen keine wirtschaftlichen Tätigkeit­en, die den Gesellschafter zum Steuerpflichti­gen (Unternehmer) machen, da der bloße Erwerb von Beteili­gun­gen an anderen Unternehmen keine Nutzung eines Gegen­stands zur nach­halti­gen Erzielung von Ein­nah­men darstellt. Anders ist es nur, wenn die Beteili­gung mit unmit­tel­baren oder mit­tel­baren Ein­grif­f­en in die Ver­wal­tung der Gesellschaft ein­herge­ht und es sich hier­bei um eine wirtschaftliche Tätigkeit gegen Ent­gelt han­delt.

Hier­an fehlt es im Stre­it­fall. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht beab­sichtigte der Grün­der nicht, gegenüber der zu grün­den­den GmbH ent­geltliche Leis­tun­gen zu erbrin­gen.

Der Grün­der ist schließlich auch nicht auf­grund eines Über­tra­gungsvor­gangs auf eine zu grün­dende Gesellschaft zum Vors­teuer­abzug berechtigt. Der Gesellschafter ein­er noch zu grün­den­den GmbH kann im Hin­blick auf eine beab­sichtigte Unternehmen­stätigkeit der GmbH nur dann zum Vors­teuer­abzug berechtigt sein, wenn der Leis­tungs­bezug durch den Gesellschafter bei der GmbH zu einem Investi­tion­sum­satz führen soll.

Nach der EuGH-Recht­sprechung kann das Recht auf Vors­teuer­abzug auch im Zusam­men­hang mit Über­tra­gungsvorgän­gen auf Gesellschaften beste­hen.

Nach dem EuGH, Urteil vom 29.04.2004 — C‑137/02 Fax­world3 ist eine Vor­grün­dungs­ge­sellschaft zum Vors­teuer­abzug berechtigt. Die Vor­grün­dungs­ge­sellschaft ist Steuerpflichtige, da sie die Veräußerung der von ihr erwor­be­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stände auf die noch zu grün­dende Aktienge­sellschaft bewirkt4.

Damit die Vor­grün­dungs­ge­sellschaft zudem “für die Zwecke ihrer besteuerten Umsätze” (Art. 168 MwSt­Sys­tRL)5 han­delt, reicht es aus, dass im Ver­hält­nis zwis­chen Vor­grün­dungs­ge­sellschaft und Aktienge­sellschaft eine Geschäftsveräußerung vor­liegt, auf­grund der­er es zu ein­er Recht­snach­folge kommt (vgl. § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG und Art.19 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL), so dass die “Vor­grün­dungs­ge­sellschaft als Über­tra­gen­der die besteuerten Umsätze des Begün­stigten der Über­tra­gung, näm­lich der Aktienge­sellschaft, berück­sichti­gen” kann6.

Im Urteil vom 01.03.2012 “Pol­s­ki Traw­er­tyn“7 hat der Union­s­gericht­shof zu einem “Investi­tion­sum­satz”, bei dem es sich um die Ein­bringung eines Grund­stücks in eine Gesellschaft han­delte, entsch­ieden, dass Art. 9, 168 und 169 MwSt­Sys­tRL ein­er nationalen Regelung ent­ge­gen­ste­hen, nach der wed­er die Gesellschafter ein­er Gesellschaft noch die Gesellschaft ein Recht auf Vors­teuer­abzug für Investi­tion­skosten gel­tend machen dür­fen, die vor Grün­dung und Ein­tra­gung dieser Gesellschaft von den Gesellschaftern für die Zwecke und im Hin­blick auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft getra­gen wur­den.

Schließlich hat der EuGH im Urteil vom 13.03.2014 — C‑204/13 Mal­burg8 entsch­ieden, dass die unent­geltliche Über­las­sung eines Man­dan­ten­stamms durch den Gesellschafter an seine Gesellschaft anders als die Ein­bringung eines Grund­stücks in eine Gesellschaft nicht in den Anwen­dungs­bere­ich der Steuer fällt und auch keine wirtschaftliche Tätigkeit ist9. Nach dem Urteil des EuGH führt selb­st der Neu­tral­itäts­grund­satz nicht zu ein­er Ausweitung des Anwen­dungs­bere­ichs des Vors­teuer­abzugs10.

Der Grün­der ist auch unter Berück­sich­ti­gung dieser EuGH-Recht­sprechung nicht zum Vors­teuer­abzug berechtigt.

Dabei scheit­ert der Vors­teuer­abzug nicht daran, dass die Grün­dung der GmbH ent­ge­gen der ursprünglichen Pla­nung des Grün­ders als kün­ftiger GmbH-Gesellschafter unterblieben ist.

Maßge­blich ist vielmehr, dass die vom Grün­der bezo­ge­nen Beratungsleis­tun­gen ‑anders als die Ver­mö­gens­ge­gen­stände in den EuGH, Urteilen Fax­world11 und Pol­s­ki Traw­er­tyn12 zugrunde liegen­den Rechtssachen- auch im Fall ein­er tat­säch­lich gegrün­de­ten GmbH nicht auf die GmbH über­trag­bar waren. Durch die vom Grün­der bezo­ge­nen Leis­tun­gen sind keine auf eine GmbH über­trag­baren Ver­mö­genswerte (“Investi­tion­s­güter”) ent­standen.

Bestätigt wird dies durch das EuGH, Urteil Mal­burg13, nach dem eine unent­geltliche Nutzungsüber­las­sung kein Recht auf Vors­teuer­abzug des Gesellschafters begrün­det. Dies gilt auch für den­jeni­gen, der eine Gesellschafts­grün­dung zwar beab­sichtigt, aber auf­grund des Scheit­erns der Gesellschafts­grün­dung nicht Gesellschafter wird.

Das Urteil des Finanzgerichts Düs­sel­dorf, das die EuGH-Recht­sprechung im Hin­blick auf das Erforder­nis ein­er Ver­mö­gen­süber­tra­gung nicht zutr­e­f­fend gewürdigt hat, ist daher aufzuheben und die Klage abzuweisen. Man­gels Ver­mö­gen­süber­tra­gung stellt sich die vom Finanzgericht aufge­wor­fene Frage nach ein­er ggf. unzuläs­si­gen Dif­feren­zierung zwis­chen Ein-Mann-Kap­i­talge­sellschaft ohne Vor­grün­dungs­ge­sellschaft und Zwei-Mann-Kap­i­talge­sellschaft mit Vor­grün­dungs­ge­sellschaft im Stre­it­fall nicht.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 11. Novem­ber 2015 — V R 8/15

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 30.01.2015 — 1 K 1523/14 U, EFG 2015, 686 []
  2. vgl. hierzu zulet­zt EuGH, Urteil vom 16.07.2015 — C‑108/14 Lar­en­tia + Min­er­va, und — C‑109/14 Mare­nave Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 19 ff. []
  3. EuGH, EU:C:2004:267 []
  4. EuGH, Urteil Fax­world, EU:C:2004:267, Rz 26 und 30 []
  5. EuGH, Urteil Fax­world, EU:C:2004:267, Rz 31 []
  6. EuGH, Urteil Fax­world, EU:C:2004:267, Rz 42 []
  7. EuGH, Urteil vom 01.03.2012 — C‑280/10 Pol­s­ki Traw­er­tyn, EuGH, EU:C:2012:107 []
  8. EuGH, EU:C:2014:147 []
  9. EuGH, Urteil Mal­burg, EU:C:2014:147, Rz 35; vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom 26.08.2014 — XI R 26/10, BFHE 247, 269, unter II. 2. []
  10. EuGH, Urteil Mal­burg, EU:C:2014:147, Rz 43 []
  11. EuGH, EU:C:2004:267 []
  12. EuGH, EU:C:2012:107 []
  13. EuGH, EU:C:2014:147 []