Der Steuerpflichtige trägt die Darlegungs- und Feststellungslast für die Investitionsabsicht gemäß § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG. Die Durchführung einer Investition ist ein Indiz für die Existenz einer entsprechenden Investitionsabsicht.
Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags setzt nach § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des UntStRefG weiter voraus, dass der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet (Nr. 1), dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (Nr. 2 Buchst. a) sowie mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (Nr. 2 Buchst. b), und dass er das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (Nr. 3). § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des UntStRefG begrenzt die innerhalb eines Vierjahreszeitraums mögliche Summe der Investitionsabzugsbeträge.
Mit der in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG i.d.F. des UntStRefG enthaltenen Formulierung „beabsichtigt“ ist die Investitionsabsicht Teil des gesetzlichen Tatbestands[1]. Es handelt sich um eine der wesentlichen Neuerungen des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG gegenüber § 7g EStG a.F., unter dessen Geltung die Investitionsabsicht kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal war, der BFH zwischenzeitlich auf die Glaubhaftmachung einer Investitionsabsicht ganz verzichtet[2] und sich zuletzt auf ein Mindestmaß an Plausibilität beschränkt hatte[3].
Die Investitionsabsicht hat sich auf den Gewinnermittlungsstichtag sowie den gesamten Investitionszeitraum zu beziehen. Da sie zu den gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen für die Inanspruchnahme einer Steuervergünstigung gehört, trägt der Steuerpflichtige für ihr Vorliegen die Darlegungs- und Feststellungslast. Welche Anforderungen an den Nachweis zu stellen sind, ist von den Umständen des Falles abhängig und nicht allgemeingültig zu beantworten.
Der Zeitpunkt, zu dem der Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wird, lässt für sich genommen im Allgemeinen keine Rückschlüsse auf das Vorliegen oder Fehlen der Investitionsabsicht zu.
Bereits im Geltungsbereich des § 7g Abs. 1, Abs. 3 EStG a.F. hatte es der BFH trotz der in der Vorschrift enthaltenen Wendungen „künftig“ sowie „voraussichtlich“ grundsätzlich nicht beanstandet, wenn die die Rücklage enthaltende Bilanz erst nach der Investition aufgestellt wurde und damit die Rücklage erst nach Durchführung der Investition geltend gemacht wurde[4]. Diese beiden zukunftsorientierten Formulierungen bezogen sich nach wohl einhelliger Auffassung nicht auf den Zeitpunkt der Fertigung der Gewinnermittlung, sondern auf den Veranlagungszeitraum, für den die Ansparabschreibung gebildet wurde. Zu einer Verschärfung im Rahmen des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG besteht kein Anlass[5].
Ebenso wenig muss der Investitionsabzugsbetrag bereits bei erstmaliger Einreichung der Steuererklärung geltend gemacht werden. Bereits zu § 7g Abs. 3 EStG a.F. hatte es der BFH zugelassen, wenn die Rücklage später zum Zwecke der Bescheidänderung gebildet wurde, etwa durch gegenläufige Bilanzänderung im Rahmen einer Bilanzberichtigung[6], im Einspruchsverfahren nach einer nicht erklärungsgemäßen Steuerfestsetzung[7] oder sogar nach einer Betriebsprüfung zur Abwendung drohender Mehrergebnisse, es sei denn, es waren nicht investitionsbezogene Gründe ausschlaggebend[8]. Auch in diesem Punkte besteht für § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG zu einer Verschärfung gegenüber der früheren Rechtsprechung kein Anlass.
Soweit eine Investition tatsächlich nicht vorgenommen wird, kann dies zwar ein Indiz für das Fehlen der Investitionsabsicht von Beginn an sein. Die Frage ist jedoch aufgrund der Rückgängigmachung des Abzugs nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG insbesondere bei Verzinsung nach § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des UntStRefG praktisch nicht mehr relevant. Im Übrigen vermag der Bundesfinanzhof der Auffassung des BMF in dessen Absolutheit nicht zu folgen. Die Motive und Begleitumstände für die Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags führen für sich genommen noch keinen Beweis für das Vorliegen oder Nichtvorliegen der Investitionsabsicht selbst. Ein zwingender und ausnahmsloser Schluss von einer Zeitdifferenz zwischen Investition und Geltendmachung oder von einem erkennbaren Kompensationszweck auf eine fehlende Investitionsabsicht ist unzutreffend. So ist es ohne weiteres möglich, dass ein Investitionsabzugsbetrag unter derartigen Umständen geltend gemacht wird, die Investitionsabsicht aber zum Ende des maßgebenden Gewinnermittlungszeitraums nachweislich und unzweifelhaft vorlag, nachgewiesen etwa durch die Vorlage einer verbindlichen Bestellung.
Das bedeutet allerdings nicht, dass diese Umstände im Hinblick auf die Investitionsabsicht stets gänzlich unerheblich sein müssten. Sie können je nach den Umständen des Einzelfalls Anlass sein, die Investitionsabsicht genauer zu prüfen und dem Steuerpflichtigen diesbezüglich nähere Darlegung abzuverlangen. Dasselbe gilt für die Frage, ob der Steuerpflichtige, der einen Investitionsabzugsbetrag nach erstmaliger Steuerfestsetzung geltend macht oder aufstockt, zusätzlich darlegen muss, warum er den Abzugsbetrag nicht bereits in der ursprünglichen Gewinnermittlung geltend gemacht hat[9]. Einerseits ist es weder zwingend noch existiert eine tatsächliche Vermutung oder ein allgemeiner Erfahrungssatz dafür, dass ein Steuerpflichtiger für jede beabsichtigte Investition, für die ihm ein Investitionsabzugsbetrag zustünde, diesen sogleich geltend macht. Andererseits kann das Erklärungsverhalten des Steuerpflichtigen einschließlich der Art und Weise, in der er steuerliche Wahlrechte ausübt, als Indiz einen Schluss auf seine Absichten zulassen. Die Investitionsabsicht ist eine innere Tatsache, deren Feststellung lediglich anhand äußerer Merkmale im Wege von Schlussfolgerungen möglich ist. Vor diesem Hintergrund erachtet es der Bundesfinanzhof für zulässig, auch den Verlauf des konkreten Besteuerungsverfahrens in die Tatsachenfeststellung einzubeziehen.
Wie jede Absicht kann auch die Investitionsabsicht als inneres Merkmal lediglich mittels Rückschlüssen aus äußeren Umständen festgestellt werden. Ein unwiderleglicher Beweis für die Existenz einer bestimmten Absicht ist deren tatsächliche Umsetzung. Fraglich ist in solchen Fällen nicht „ob“, sondern nur „wann“ erstmalig diese Absicht vorlag. Der Kläger hat das Fahrzeug, für dessen Anschaffung der Investitionsabzugsbetrag gebildet wurde, innerhalb des Investitionszeitraums angeschafft. Das beweist, dass der Kläger zuvor auch die Absicht hatte, dieses Fahrzeug anzuschaffen. Nur den Zeitpunkt, zu dem er diese Absicht gebildet hat, beweist es nicht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. April 2016 – X R 15/14
- vgl. BFH, Urteile vom 08.06.2011 – I R 90/10, BFHE 234, 130, BStBl II 2013, 949, unter II. 2.b aa; vom 17.01.2012 – VIII R 48/10, BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952, unter II. 3. [inzident]; vom 11.07.2013 – IV R 9/12, BFHE 242, 14, BStBl II 2014, 609, unter III. 2.b cc (2) [↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 12.12 2001 – XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, unter II. 2.[↩]
- vgl. im Einzelnen BFH, Beschluss vom 22.08.2012 – X R 21/09, BFHE 238, 153, BStBl II 2014, 447, unter C.I. 3.a, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 14.08.2001 – XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181, unter II. 2.; vom 29.04.2008 – VIII R 62/06, BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747, unter II. 1.c[↩]
- in diesem Sinne bereits entschieden durch BFH, Urteil in BFHE 234, 130, BStBl II 2013, 949, unter II. 2.b, sowie das BFH, Urteil vom 20.06.2012 – X R 42/11, BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719, unter II. 3.[↩]
- BFH, Urteil vom 24.10.2012 – I R 13/12, BFH/NV 2013, 520, unter II. 2.a[↩]
- BFH, Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933, unter II. 2.b[↩]
- so ausdrücklich in BFH, Urteil vom 17.06.2010 – III R 43/06, BFHE 230, 517, BStBl II 2013, 8, unter II. 2.c, unter Hinweis auf das Urteil in BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747[↩]
- in diesem Sinne BMF, Schreiben in BStBl I 2013, 1493, unter I. 5.b, Rz 24[↩]
