Der starke vorläufige Insolvenzverwalter — und die zweifache Berichtigung der Umsatzsteuer

Bestellt das Insol­ven­zgericht einen sog. starken vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter, ist der Steuer­be­trag für die steuerpflichti­gen Leis­tun­gen, die der Unternehmer bis zur Ver­wal­terbestel­lung erbracht hat, nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG wegen Unein­bringlichkeit zu berichti­gen (erste Berich­ti­gung). Eine nach­fol­gende Vere­in­nah­mung des Ent­gelts durch den sog. starken vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter führt gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu ein­er zweit­en Berich­ti­gung des Steuer­be­trages und begrün­det eine Mas­se­verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO.

Der starke vorläufige Insolvenzverwalter — und die zweifache Berichtigung der Umsatzsteuer

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Steuer­be­trag für steuerpflichtige Aus­gangsleis­tun­gen des Unternehmens zu berichti­gen, wenn das vere­in­barte Ent­gelt unein­bringlich gewor­den ist. Wird das Ent­gelt für eine unein­bringliche Forderung nachträglich vere­in­nahmt, sind Steuer­be­trag und Vors­teuer­abzug erneut zu berichti­gen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Diese erneute Berich­ti­gung ist nach § 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 7 UStG erst im Zeit­punkt der Vere­in­nah­mung vorzunehmen.

Unein­bringlich ist ein Ent­gelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn bei objek­tiv­er Betra­ch­tung damit zu rech­nen ist, dass der Leis­tende die Ent­gelt­forderung (ganz oder teil­weise) jeden­falls auf abse­hbare Zeit rechtlich oder tat­säch­lich nicht durch­set­zen kann1.

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs wer­den noch ausste­hende Ent­gelte für zuvor erbrachte steuerpflichtige Leis­tun­gen eines Unternehmers gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG unein­bringlich, wenn über sein Ver­mö­gen gemäß § 27 InsO das Insol­ven­zver­fahren eröffnet wird. Denn gemäß § 80 Abs. 1 InsO geht durch die Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens das Recht des Schuld­ners, das zur Insol­venz­masse gehörende Ver­mö­gen zu ver­w­erten oder über es zu ver­fü­gen, auf den Insol­ven­zver­wal­ter über. Fol­glich ist der Unternehmer dann aus rechtlichen Grün­den nicht mehr in der Lage, rechtswirk­sam Ent­gelt­forderun­gen in seinem eige­nen vorin­sol­ven­zrechtlichen Unternehmen­steil selb­st zu vere­in­nah­men, da sie im Rah­men der Mas­sev­er­wal­tung und Mas­sev­er­w­er­tung zu vere­in­nah­men sind und damit zum Bere­ich der Mas­se­verbindlichkeit­en i.S. von § 55 InsO gehören2.

Auch wenn das Insol­ven­zgericht ‑vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens (§ 27 InsO)- gemäß § 21 InsO einen vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter mit all­ge­meinem Zus­tim­mungsvor­be­halt und mit Recht zum Forderung­seinzug bestellt, ist der Steuer­be­trag für die steuerpflichti­gen Leis­tun­gen, die der Unternehmer vor oder nach der Ver­wal­terbestel­lung bis zum Abschluss des Insol­ven­z­eröff­nungsver­fahrens erbracht hat, nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu berichti­gen3.

Zwar ergibt sich das Recht zum Forderung­seinzug hier nicht aus den einem Insol­ven­zver­wal­ter gemäß §§ 80 ff. InsO zuste­hen­den Befug­nis­sen. Erlässt das Insol­ven­zgericht aber entsprechend § 23 Abs. 1 Satz 3 InsO bei der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters mit Zus­tim­mungsvor­be­halt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alter­na­tive 2 InsO) das Ver­bot an Drittschuld­ner, an den Schuld­ner zu zahlen, und ermächtigt es den vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter, Forderun­gen des Schuld­ners einzuziehen sowie einge­hende Gelder ent­ge­gen­zunehmen (§ 22 Abs. 2 InsO), wird damit das Rechtsver­hält­nis zwis­chen dem Schuld­ner und dem vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter gegenüber Drittschuld­nern gemäß § 24 Abs. 1 InsO in ein­er Weise geregelt, die § 80 Abs. 1 und § 82 InsO entspricht4.

Nichts anderes gilt für die im Stre­it­fall vor­liegende Bestel­lung eines starken vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alter­na­tive 1 InsO). Auch hier­durch ist das Rechtsver­hält­nis zwis­chen dem Insol­ven­zschuld­ner und dem (starken) vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter gemäß § 24 Abs. 1 InsO in ein­er Weise geregelt wor­den, die § 80 Abs. 1 und § 82 InsO entspricht.

Wird ein vor­läu­figer Insol­ven­zver­wal­ter bestellt und dem Schuld­ner ein all­ge­meines Ver­fü­gungsver­bot aufer­legt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alter­na­tive 1 InsO), so geht gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­befug­nis über das Ver­mö­gen des Schuld­ners auf den (starken) vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter über5. Die Bes­tim­mungen in §§ 81 und 82 InsO gel­ten entsprechend (§ 24 Abs. 1 InsO). Die rechtlichen Befug­nisse des starken vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters entsprechen den­jeni­gen eines Insol­ven­zver­wal­ters, der eben­falls berechtigt ist, das zur Insol­venz­masse gehörende Ver­mö­gen des Schuld­ners zu ver­wal­ten und über es zu ver­fü­gen (§ 80 Abs. 1 InsO)6.

Nach diesen Grund­sätzen sind die von der GmbH vor der Anord­nung der vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­tung erbracht­en Leis­tun­gen durch die Bestel­lung des starken vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters über das Ver­mö­gen der GmbH unein­bringlich gewor­den. Vere­in­nahmt der starke vor­läu­fige Insol­ven­zver­wal­ter danach Ent­gelte für diese Leis­tun­gen, ist die Umsatzs­teuer (zum zweit­en Mal) zu berichti­gen. Die dadurch entste­hende Umsatzs­teuer stellt eine Mas­se­verbindlichkeit dar.

Die Umsatzs­teuer für die von der GmbH aus­ge­führten steuerpflichti­gen Leis­tun­gen ist mit Ablauf des Voran­mel­dungszeitraums der Leis­tungsaus­führung ent­standen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Die Steuer­be­träge sind allerd­ings durch die Bestel­lung des starken vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters unein­bringlich gewor­den und nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichti­gen7.

Die Vere­in­nah­mung der zuvor unein­bringlich gewor­de­nen Ent­gelte durch den starken vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter führt gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu ein­er zweit­en Berich­ti­gung8.

Die auf­grund dieser Vere­in­nah­mung entste­hende Umsatzs­teuer stellt eine Mas­se­verbindlichkeit i.S. von § 55 InsO dar.

Mas­se­verbindlichkeit­en sind Verbindlichkeit­en, die durch Hand­lun­gen des Insol­ven­zver­wal­ters oder in ander­er Weise durch die Ver­wal­tung, Ver­w­er­tung und Verteilung der Insol­venz­masse begrün­det wer­den, ohne zu den Kosten des Insol­ven­zver­fahrens zu gehören (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO gel­ten als Mas­se­verbindlichkeit­en nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens die Verbindlichkeit­en, die von einem vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter begrün­det wor­den sind, auf den die Ver­fü­gungs­befug­nis über das Ver­mö­gen des Schuld­ners überge­gan­gen ist. Eben­so gel­ten Verbindlichkeit­en des Insol­ven­zschuld­ners aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis, die von einem vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter oder vom Schuld­ner mit Zus­tim­mung eines vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters begrün­det wor­den sind, nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens als Mas­se­verbindlichkeit (§ 55 Abs. 4 InsO).

Nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens (§ 27 InsO) begrün­det die auf­grund der Vere­in­nah­mung der ausste­hen­den Ent­gelte durch den starken vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter (als Insol­ven­zver­wal­ter) gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG entste­hende Umsatzs­teuer eine Mas­se­verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Denn der sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ergebende Steuer­anspruch ist mit der Vere­in­nah­mung voll­ständig ver­wirk­licht und damit abgeschlossen9. Für die Umsatzs­teuer, die auf­grund der vom starken vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter zuvor vere­in­nahmten Ent­gelte entste­ht, fol­gt die Ein­stu­fung als Mas­se­verbindlichkeit­en aus § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG. Deswe­gen braucht hier nicht auf § 55 Abs. 4 InsO einge­gan­gen zu wer­den.

Die vom Finanzgericht Berlin-Bran­den­burg10 an dieser Recht­sprechung geübte Kri­tik dringt nicht durch.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgerichts Berlin-Bran­den­burg kommt es nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs für den Ein­tritt der Unein­bringlichkeit nicht auf den (formellen) Über­gang der Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­befug­nis auf den Insol­ven­zver­wal­ter an. Maßge­blich ist vielmehr das damit ein­herge­hende rechtliche Unver­mö­gen der GmbH (als Gläu­bigerin und spätere Insol­ven­zschuld­ner­in), die ausste­hen­den Forderun­gen für die von ihr aus­ge­führten Leis­tun­gen einzuziehen. Das rechtliche Unver­mö­gen des Gläu­bigers, seine Forderung durchzuset­zen, ste­ht ‑anders als das Finanzgericht und der starke vor­läu­fige Insol­ven­zver­wal­ter meinen- wirtschaftlich der Zahlung­sun­fähigkeit oder dem man­gel­nden Zahlungswillen des Schuld­ners gle­ich, die die Haup­tan­wen­dungs­fälle des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bilden11.

Diese ‑hier allein maßge­bliche- Ausle­gung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG ver­stößt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgericht wed­er gegen den Grund­satz der Gläu­biger­gle­ich­be­hand­lung (§ 1 InsO) noch führt sie zu ein­er ungerecht­fer­tigten Priv­i­legierung des Fiskus12.

Soweit die Auf­fas­sung vertreten wird, die Aufteilung in “Unternehmen­steile” finde keine Stütze im Umsatzs­teuerge­setz, ver­mag der Bun­des­fi­nanzhof dem nicht zu fol­gen.

Der Grund­satz der Unternehmen­sein­heit nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt auch nach der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens über das Ver­mö­gen des Unternehmers fort. Bed­ingt durch die Erfordernisse des Insol­ven­zrechts beste­ht das Unternehmen nach Ver­fahrenseröff­nung jedoch aus mehreren Unternehmen­steilen (vorin­sol­ven­zrechtlich­er Unternehmen­steil, Insol­venz­masse und insol­ven­zfreies Ver­mö­gen), zwis­chen denen einzelne umsatzs­teuer­rechtliche Berech­ti­gun­gen und Verpflich­tun­gen nicht miteinan­der ver­rech­net wer­den kön­nen13.

Die dargelegte Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs ist ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgericht Berlin-Bran­den­burg- mit Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL vere­in­bar. Das hat der Bun­des­fi­nanzhof bere­its im Einzel­nen dargelegt14.

Eine Vor­lagepflicht gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV15 beste­ht trotz der im öster­re­ichis­chen Recht möglicher­weise abwe­ichen­den insol­ven­zrechtlichen Behand­lung von Umsatzs­teuerverbindlichkeit­en16 nicht17.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 1. März 2016 — XI R 21/14

  1. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 20.07.2006 — V R 13/04, BFHE 214, 471, BSt­Bl II 2007, 22, Leit­satz 1; vom 12.08.2009 — XI R 4/08, BFH/NV 2010, 393, Rz 20; vom 24.10.2013 — V R 31/12, BFHE 243, 451, BSt­Bl II 2015, 674, Rz 19 []
  2. vgl. BFH, Urteile in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 30; vom 24.11.2011 — V R 13/11, BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 51 ff.; vom 24.09.2014 — V R 48/13, BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 27 []
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Leit­satz 2 []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 28, m.w.N. []
  5. vgl. dazu BFH, Urteil vom 28.02.2008 — V R 44/06, BFHE 221, 415, BSt­Bl II 2008, 586, unter II. 4.b cc, Rz 52 ff. []
  6. vgl. z.B. BGH, Beschluss vom 11.01.2007 — IX ZB 271/04, ZIn­sO 2007, 267, unter III. 2.b cc (b), Rz 17; FK-InsO/Schmer­bach, § 22 Rz 8; MünchKommInsO/Haarmeyer, 3. Aufl., § 22 Rz 36; Böhm in Braun, Insol­ven­zord­nung, 6. Aufl., § 22 Rz 9 []
  7. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 52; in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 26 ff.; BFH, Beschluss vom 11.03.2014 — V B 61/13, BFH/NV 2014, 920, Rz 6 []
  8. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 31; in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 33 []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 32, m.w.N. []
  10. FG Berlin-Bran­den­burg, Urteil vom 02.04.2014 — 7 K 7337/12 []
  11. vgl. BFH, Beschlüsse vom 10.03.1983 — V B 46/80, BFHE 138, 107, BSt­Bl II 1983, 389, unter 3., Rz 14; vom 07.01.1998 — V B 106/97, BFH/NV 1998, 1003; Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 2 des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es; s. auch BFH, Beschluss vom 26.02.2008 — XI B 169/07, BFH/NV 2008, 830, unter 3., Rz 10 f. []
  12. vgl. dazu BFH, Urteile vom 29.01.2009 — V R 64/07, BFHE 224, 24, BSt­Bl II 2009, 682, unter II. 2.c, Rz 20 ff.; in BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 54; BFH, Beschluss in BFH/NV 2014, 920, Rz 7 []
  13. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 28 f.; in BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 11; vom 20.12 2012 — V R 23/11, BFHE 240, 377, BSt­Bl II 2013, 334, Rz 9; jew­eils m.w.N. []
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 38; eben­so BFH, Beschluss in BFH/NV 2014, 920, Rz 12 []
  15. vgl. dazu BVer­fG, Beschluss vom 30.08.2010 — 1 BvR 1631/08, NJW 2011, 288, unter B.II. 1.; BFH, Urteil vom 12.12 2012 — XI R 36/10, BFHE 239, 534, BSt­Bl II 2013, 412, Rz 39 ff., m.w.N. []
  16. vgl. dazu Kahlert, DStR 2015, 1485, 1488 []
  17. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2014, 920, Rz 12 []