Entgeltliche Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs an GmbH-Anteilen

Ist der Vorbehaltsnießbraucher nicht wirtschaftlicher Eigentümer der GmbH-Anteile, ist die Ablösung des Nießbrauchs ein für ihn nicht steuerbarer Vorgang.

Ob das wirtschaftliche Eigentum an GmbH-Anteilen dem Nießbrauchsberechtigten zuzurechnen ist, ist Gegenstand der tatrichterlichen Würdigung durch das Finanzgericht und daher wegen § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. 

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall streiten eine (ehemalige) GmbH-Gesellschafterin und das Finanzamt über die steuerliche Behandlung der entgeltlichen Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs an Geschäftsanteilen an einer GmbH bei der Nießbrauchsberechtigten. Die Mutter übertrug im Jahr 2012 ihre Beteiligung an der Z-GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Vorbehalt eines Nießbrauchs, der insbesondere das Gewinnbezugsrecht umfasste, unentgeltlich auf ihren Sohn. Im Rahmen einer Veräußerung der Geschäftsanteile im Jahr 2018 vereinbarten die Mutter und ihr Sohn die Aufhebung des Nießbrauchs an den Anteilen an der Z-GmbH gegen Zahlung eines Ablösebetrages. Das Finanzamt erfasste den Ablösebetrag im Einkommensteuerbescheid der Mutter für das Streitjahr 2018 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 17 i.V.m. § 24 EStG. 

Die von der Mutter nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, in der sie geltend gemacht hatte, dass die Zahlung des Ablösebetrags eine nicht steuerbare Umschichtung auf der privaten Vermögensebene darstelle, hatte das Finanzamt Nürnberg abgewiesen[1]. Auf die hiergegen gerichtete Revision der Mutter hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und gab der Klage der Mutter statt:

Ausgehend von der den Bundesfinanzhof bindenden Feststellung des Finanzgerichts, die Mutter habe das wirtschaftliche Eigentum an den GmbH-Geschäftsanteilen in 2012 verloren, ist die Entscheidung des Finanzgerichts rechtsfehlerhaft, der Ablösebetrag sei als Entschädigung für entgehende Einnahmen aus Kapitalvermögen zu versteuern. Bei Annahme fehlenden wirtschaftlichen Eigentums der Mutter an den GmbH-Geschäftsanteilen sind auch andere Besteuerungstatbestände ausgeschlossen.

Zu Unrecht gelangt das Finanzgericht zu dem Ergebnis, dass der Ablösebetrag von der Mutter als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu versteuern ist.

Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind.

Die Vorschrift des § 24 EStG hat keine die Einkünfte erweiternde, sondern lediglich eine die Reichweite der einzelnen Einkunftsarten klarstellende Bedeutung. Diese Klarstellung hat eine doppelte Wirkung. Einmal ist ihr positiv zu entnehmen, zu welcher Einkunftsart eine Entschädigung gehört. Zum anderen hat die Vorschrift auch eine negative Rechtsfolge. Sie stellt in Nr. 1 Buchst. a klar, dass alle diejenigen Entschädigungen aus dem Regelungsbereich des § 2 Abs. 1 EStG ausgenommen sind, die für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden, die ihrerseits nicht unter die Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG fallen. Die Entschädigung soll also nicht unter weitergehenden Voraussetzungen den Einkünften zugerechnet werden als die entgehende oder entgangene Einnahme, an deren Stelle sie tritt[2]. Es muss demzufolge eine kausale Verknüpfung zwischen der Entschädigung und den entgangenen Einnahmen bestehen[3]. Mithin setzen nachträgliche Einkünfte voraus, dass dem Steuerpflichtigen die Einkünfte, für die Entschädigung gewährt wird, auch steuerlich zuzurechnen sind. Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Erzielung der Einkünfte erfüllt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt derjenige, der die rechtliche und tatsächliche Macht hat, das in § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG genannte Kapitalvermögen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen, wobei das Rechtsverhältnis maßgebend ist, auf dem die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung beruht[4]. Zurechnungssubjekt einer Ausschüttung durch eine GmbH ist danach grundsätzlich der Anteilseigner (§ 20 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG, § 39 Abs. 1 AO).

Einem zivilrechtlich hiervon abweichenden Gläubiger der Ausschüttung (zum Beispiel aufgrund einer Abtretung gemäß § 398 BGB oder aufgrund einer Nießbrauchsbestellung gemäß § 1068 BGB) ist die Ausschüttung nur dann einkommensteuerlich zuzurechnen, wenn ihm die Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle eingeräumt ist und seine Rechtsposition somit über das bloße Empfangen der Einkünfte hinausgeht. Hierfür reicht es nicht aus, wenn an einem GmbH-Geschäftsanteil unentgeltlich ein Nießbrauch zugunsten eines Dritten bestellt wurde, der dem Nießbrauchsberechtigten lediglich einen Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil gemäß § 1068 Abs. 2, § 1030 i.V.m. § 99 Abs. 2, § 100, § 101 Nr. 2 BGB einräumt. Erforderlich ist vielmehr, dass der Nießbrauchsberechtigte -zum Beispiel durch Übergang der Mitverwaltungsrechte, insbesondere der Stimmrechte oder durch Einräumung einer Stimmrechtsvollmacht- eine Rechtsposition innehat, die ihm entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft und insofern dem zivilrechtlichen Gesellschafter gleichstellt.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 20 Abs. 5 Satz 3 EStG, wonach ein Nießbrauchsberechtigter als Anteilseigner gilt, wenn ihm die Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen sind. Diese Norm regelt keine abweichende Zurechnung der Einnahmen, sondern setzt diese voraus und fingiert den Nießbrauchsberechtigten sodann als Anteilseigner[5]. § 20 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG geht auf die fast wortgleichen, durch das Standortsicherungsgesetz vom 13.09.1993[6] in § 20 Abs. 2a Satz 1 bis 3 EStG in der bis zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007[7] gültigen Fassung eingefügten Regelungen zurück. Durch die Einfügung dieser Regelungen sollte keine von den allgemeinen Grundsätzen abweichende steuerliche Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen erfolgen. Vielmehr sollte lediglich klargestellt werden, dass ein Dividendenanspruch bis zum Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses ein unselbständiger Bestandteil des Stammrechts ist und daher von demjenigen als Kapitalertrag zu versteuern ist, dem im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses das Stammrecht steuerlich zuzurechnen ist[8]. § 20 Abs. 5 Satz 3 EStG setzt mithin für eine Zurechnung der Einnahmen aus einer Beteiligung an einer GmbH zum Nießbrauchsberechtigten voraus, dass diesem auch das wirtschaftliche Eigentum im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an den Geschäftsanteilen, an denen der Nießbrauch eingeräumt wurde, zusteht[9].

Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über, wenn er aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind[10]. Hierfür reicht es nicht aus, wenn an einem GmbH-Geschäftsanteil unentgeltlich ein Nießbrauch zugunsten eines Dritten bestellt wurde, der dem Nießbrauchsberechtigten lediglich einen Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil gemäß § 1068 Abs. 2, § 1030 i.V.m. § 99 Abs. 2, § 100, § 101 Nr. 2 BGB einräumt. Erforderlich ist vielmehr, dass der Nießbrauchsberechtigte eine Rechtsposition innehat, die ihm entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft und insofern dem zivilrechtlichen Gesellschafter gleichstellt[11].

Ob das wirtschaftliche Eigentum an GmbH-Geschäftsanteilen dem Nießbrauchsberechtigten zuzurechnen ist, bleibt indes eine Tatfrage des Einzelfalls. Die Feststellung des wirtschaftlichen Eigentums ist Gegenstand der tatrichterlichen Würdigung durch das Finanzgericht und daher wegen § 118 Abs. 2 FGO für den Bundesfinanzhof grundsätzlich bindend. Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das Finanzgericht die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat[12]. Verstößt die Sachverhaltswürdigung des Finanzgerichts nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze, ist sie für den Bundesfinanzhof selbst dann bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist[13]. Eine tatrichterliche Würdigung ist danach unter anderem zu beanstanden, wenn sie widersprüchlich ist[14].

Daran gemessen kommt das Finanzgericht zu Unrecht zu dem Ergebnis, der Mutter sei der Ablösebetrag als Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zuzurechnen, obwohl das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen bereits 2012 auf den Sohn übergegangen ist. Die Feststellung des Finanzgerichts, das wirtschaftliche Eigentum an den Geschäftsanteilen an der Z-GmbH sei bereits mit der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge von der Mutter auf ihren Sohn übergegangen, schließt es aus, der Mutter die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen. Da § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG keine die Einkünfte erweiternde Bedeutung hat, liegen bei der Mutter insoweit keine steuerbaren Einkünfte vor.

Zwar kann bei Bestellung eines Vorbehaltsnießbrauchs an einem GmbH-Anteil nach Maßgabe der zugrundeliegenden vertraglichen Vereinbarungen und der tatsächlichen Durchführung durch die Vertragsbeteiligten die Annahme wirtschaftlichen Eigentums beim Nießbraucher anstelle des zivilrechtlichen Anteilsinhabers möglich sein. In diesem Fall geht das wirtschaftliche Eigentum am Gesellschaftsanteil nicht bereits bei Bestellung des Vorbehaltsnießbrauchs, sondern erst bei dessen Ablösung über. So liegt der Fall hier aber nicht. Das Finanzgericht ist auf der Grundlage seiner Feststellungen und unter Würdigung des Gesamtbilds der tatsächlichen Verhältnisse zu dem Ergebnis gekommen, das wirtschaftliche Eigentum sei bereits 2012 anlässlich der Anteilsübertragung unter Vorbehaltsnießbrauch mit dem Vertrag im Jahr 2012 von der Mutter auf ihren Sohn übergegangen.

Diese Sachverhaltswürdigung des Finanzgerichts ist für den Bundesfinanzhof bindend, da sie möglich ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Feststellung wirtschaftlichen Eigentums ist -wie oben dargelegt- Gegenstand der tatrichterlichen Würdigung und daher nur eingeschränkt im Revisionsverfahren überprüfbar[15]. Das Finanzgericht hat die für die Auslegung und Durchführung der Vereinbarungen vom 2012 und 2018 maßgeblichen Umstände untersucht und gewürdigt. Anhaltspunkte dafür, dass das Finanzgericht bei der Auslegung der zugrundeliegenden vertraglichen Vereinbarungen die gesetzlichen Auslegungsregeln nicht beachtet oder Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verletzt hat, liegen nicht vor. Verfahrensrügen, die sich gegen die Feststellung des der Ausgangsentscheidung zugrundeliegenden Sachverhalts seitens des Finanzgerichts richten, sind nicht erhoben worden.

Rechtsfehlerhaft ist weiter die Annahme des Finanzgerichts, dass der Mutter, obwohl sie bereits mit der zivilrechtlichen Anteilsübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auch das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen an der Z-GmbH verloren hat, nach § 20 Abs. 5 Satz 3 EStG die Dividenden aus der Beteiligung steuerlich zuzurechnen sein sollen. Denn das Gewinnbezugsrecht ist als dessen unmittelbarer Ausfluss an den Geschäftsanteil gebunden[16] und kann nicht von diesem abgespalten werden[17].

Die bindende Feststellung der Vorinstanz, dass die Mutter bereits 2012 neben dem zivilrechtlichen auch das wirtschaftliche Eigentum an den GmbH-Geschäftsanteilen verloren habe, lässt es nicht zu, den Ablösebetrag für die Aufgabe des Nießbrauchsrechts einem anderen Besteuerungstatbestand zuzuweisen.

Zum einen unterliegt der Ablösebetrag nicht § 17 EStG. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war, wobei nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG zu den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft unter anderem die Anteile an einer GmbH zählen. Eine Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften liegt vor, wenn der Erwerber vom Veräußerer zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Anteilen erlangt[18]. Da nach den Feststellungen des Finanzgerichts das wirtschaftliche Eigentum bereits im Jahr 2012 mit der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auf den Sohn übergegangen ist, liegt im Moment der Ablösung des Nießbrauchs keine Anteilsveräußerung im Sinne von § 17 EStG vor.

Zum anderen ist der Ablösebetrag nicht als Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit nach § 17 i.V.m. § 24 EStG von der Mutter zu versteuern.

Die entgeltliche Ablösung des Nießbrauchs ist nicht nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbar. Da die Mutter nach den Feststellungen des Finanzgerichts bereits mit der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums auch das wirtschaftliche Eigentum verloren hat, fehlt es jedenfalls an der kausalen Verknüpfung zwischen der Zahlung des Ablösebetrags und der Aufgabe der Geschäftsanteile an der Z-GmbH. Infolge des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums wären die Einnahmen von deren Sohn und nicht von der Mutter als Einkünfte zu versteuern. Die Vereinnahmung des Ablösebetrags bei der Mutter ist daher als nicht steuerbare Vermögensumschichtung einzuordnen.

Auch liegen keine Einkünfte aus einer ehemaligen steuerbaren Tätigkeit nach § 24 Nr. 2 EStG vor. Aufgrund der Unentgeltlichkeit der Anteilsübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge im Jahr 2012 fehlt es bereits an der Verwirklichung von Einkünften im Sinne von § 17 EStG[19]. Die Vorschrift des § 24 EStG knüpft an eine bereits vorliegende Verwirklichung eines Einkünftetatbestands an und hat -wie oben ausgeführt- keine die Einkünfte erweiternde, sondern lediglich eine die Reichweite der einzelnen Einkunftsarten klarstellende Bedeutung.

Die Sache war für den Bundesfinanzhof spruchreif. Das Finanzgericht hat -für die Revisionsinstanz nach § 118 Abs. 2 FGO bindend- einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Jahr 2012 angenommen. Im Streitjahr 2018 hat die Mutter daher weder einen Anteil übertragen noch war sie wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile. Der Ablösebetrag ist weder bei den Einkünften aus § 17 EStG noch als Entschädigung für entgehende Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern und unterliegt auch aus anderen Gründen nicht der Besteuerung. Da das Finanzgericht nicht festgestellt hat, dass die Mutter im Streitjahr aufgrund des Nießbrauchs Bezüge aus der Z-GmbH erhalten hat, ist die Einkommensteuer 2018 unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids auf den Betrag festzusetzen, der sich ohne Berücksichtigung der Zahlung für die Ablösung des Nießbrauchs ergibt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. September 2024 – IX R 5/24

  1. FG Nürnberg, Urteil vom 29.09.2023 – 7 K 1029/21[↩]
  2. vgl. BFH, Urteile vom 16.08.1978 – I R 73/76, BFHE 126, 199, BStBl II 1979, 120; vom 11.02.2015 – VIII R 4/12, BFHE 249, 154, BStBl II 2015, 647, Rz 17[↩]
  3. BFH, Urteil vom 11.02.2015 – VIII R 4/12, BFHE 249, 154, BStBl II 2015, 647, Rz 17[↩]
  4. BFH, Urteil vom 14.02.2022 – VIII R 30/18, BFHE 276, 58, BStBl II 2022, 548, Rz 15, m.w.N.[↩]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 14.02.2022 – VIII R 30/18, BFHE 276, 58, BStBl II 2022, 548, Rz 16, m.w.N.[↩]
  6. BGBl I 1993, 1569[↩]
  7. BGBl I 2007, 1912[↩]
  8. BT-Drs. 12/5016, S. 87[↩]
  9. so im Ergebnis auch Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 455; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 25[↩]
  10. ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs: BFH, Urteil vom 24.01.2012 – IX R 51/10, BFHE 236, 356, BStBl II 2012, 308, Rz 15, m.w.N.; vgl. auch Binnewies, GmbH-Steuerberater -GmbH-StB- 2018, 183, 184[↩]
  11. BFH, Urteil vom 24.01.2012 – IX R 51/10, BFHE 236, 356, BStBl II 2012, 308, Rz 15 und BFH, Urteil vom 14.02.2022 – VIII R 29/18, BFHE 276, 49, BStBl II 2022, 544, Rz 16; Binnewies, GmbH-StB 2018, 183, 184[↩]
  12. BFH, Urteil vom 18.11.2014 – IX R 49/13, BFHE 247, 435, BStBl II 2015, 224, Rz 15 und BFH, Urteil vom 23.02.2021 – II R 44/17, BFHE 272, 384, BStBl II 2022, 188, Rz 22, m.w.N.[↩]
  13. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 19.03.2009 – IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902; vom 20.11.2012 – VIII R 57/10, BFHE 239, 422, BStBl II 2014, 56[↩]
  14. BFH, Urteile vom 23.08.2023 – X R 15/22, Rz 34 sowie vom 12.04.2018 – IV R 5/15, BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 27, m.w.N.[↩]
  15. BFH, Urteil vom 23.02.2021 – II R 44/17, BFHE 272, 384, BStBl II 2022, 188, Rz 22, m.w.N.; s.a. BFH, Urteil vom 24.01.2012 – IX R 51/10, BFHE 236, 356, BStBl II 2012, 308, Rz 21[↩]
  16. BGH, Urteil vom 30.06.2004 – VIII ZR 349/03, unter II. 1.; BFH, Urteil vom 02.10.2018 – IV R 24/15, Rz 49[↩]
  17. Verse in Scholz, GmbHG, 13. Aufl., § 29 Rz 10, m.w.N.; allgemein zum Abspaltungsverbot BGH, Urteil vom 25.02.1965 – II ZR 287/63, BGHZ 43, 261, unter I. 2.; H. Bartl in HK GmbH-Recht, 8. Aufl., § 14 GmbHG Rz 11, m.w.N.[↩]
  18. vgl. BFH, Urteile vom 18.11.2014 – IX R 30/13; und vom 13.10.2015 – IX R 43/14, BFHE 251, 236, BStBl II 2016, 212, Rz 11[↩]
  19. vgl. Schießl, Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins 2016, 91, 92[↩]

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