Gehalts­ver­zicht als zuge­flos­se­ner Arbeitslohn

Für die Fra­ge, ob ein Gehalts­ver­zicht zu einem Zufluss von Arbeits­lohn führt, kommt es maß­geb­lich dar­auf an, wann der Ver­zicht erklärt wurde:

Gehalts­ver­zicht als zuge­flos­se­ner Arbeitslohn
  • Eine zum Zufluss von Arbeits­lohn füh­ren­de ver­deck­te Ein­la­ge kann nur dann gege­ben sein, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge nach Ent­ste­hung sei­nes Gehalts­an­spruchs aus gesell­schafts­recht­li­chen Grün­den auf die­se ver­zich­tet, da in die­sem Fall eine Gehalts­ver­bind­lich­keit in eine Bilanz hät­te ein­ge­stellt wer­den müs­sen [1].
  • Ver­zich­tet der Steu­er­pflich­ti­ge dage­gen bereits vor Ent­ste­hung sei­nes Gehalts­an­spruchs auf die­sen, wird er unent­gelt­lich tätig und es kommt nicht zum fik­ti­ven Zufluss von Arbeits­lohn beim Gesellschafter-Geschäftsführer.

Arbeits­lohn ist i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) mit der Erlan­gung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht zuge­flos­sen; das ist in der Regel der Zeit­punkt des Ein­tritts des Leis­tungs­er­folgs oder der Mög­lich­keit, den Leis­tungs­er­folg her­bei­zu­füh­ren [2].

Geld­be­trä­ge flie­ßen dem Steu­er­pflich­ti­gen dem­entspre­chend regel­mä­ßig dadurch zu, dass sie bar aus­ge­zahlt oder einem Kon­to des Emp­fän­gers bei einem Kre­dit­in­sti­tut gut­ge­schrie­ben wer­den. Jedoch kann auch eine Gut­schrift in den Büchern des Ver­pflich­te­ten einen Zufluss bewir­ken, wenn in der Gut­schrift nicht nur das buch­mä­ßi­ge Fest­hal­ten einer Schuld­buch­ver­pflich­tung zu sehen ist, son­dern dar­über hin­aus zum Aus­druck kommt, dass der Betrag dem Berech­tig­ten von nun an zur Ver­fü­gung steht. Aller­dings muss der Gläu­bi­ger in der Lage sein, den Leis­tungs­er­folg ohne wei­te­res Zutun des im Übri­gen leis­tungs­be­rei­ten und leis­tungs­fä­hi­gen Schuld­ners her­bei­zu­füh­ren [3].

Da sich die Erlan­gung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen rich­tet, kann der Zufluss grund­sätz­lich nicht fin­giert wer­den [3]. Eine Aus­nah­me macht die Recht­spre­chung hier­von ledig­lich bei beherr­schen­den Gesell­schaf­tern einer Kapi­tal­ge­sell­schaft. Bei die­sen wird ange­nom­men, dass sie über eine von der Gesell­schaft geschul­de­te Ver­gü­tung bereits im Zeit­punkt der Fäl­lig­keit ver­fü­gen kön­nen und ihnen damit ent­spre­chen­de Ein­nah­men zuge­flos­sen sind [4]. Aller­dings wer­den von die­ser Zufluss­fik­ti­on nur Gehalts­be­trä­ge und sons­ti­ge Ver­gü­tun­gen erfasst, die die Kapi­tal­ge­sell­schaft den sie beherr­schen­den Gesell­schaf­tern schul­det und die sich bei der Ermitt­lung ihres Ein­kom­mens aus­ge­wirkt haben [5].

Über­dies kann der Ver­zicht des Gesell­schaf­ters auf sei­nen Ver­gü­tungs­an­spruch zum Zufluss des For­de­rungs­werts füh­ren, soweit mit ihm eine ver­deck­te Ein­la­ge erbracht wird [6].

Eine ver­deck­te Ein­la­ge liegt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor, wenn ein Gesell­schaf­ter oder eine ihm nahe­ste­hen­de Per­son der Gesell­schaft einen ein­la­ge­fä­hi­gen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, ohne dass der Gesell­schaf­ter hier­für neue Gesell­schafts­an­tei­le erhält, und wenn die­se Zuwen­dung ihre Ursa­che im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat. Letz­te­re Vor­aus­set­zung ist gege­ben, wenn ein Nicht­ge­sell­schaf­ter der Gesell­schaft den Ver­mö­gens­vor­teil bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns nicht ein­ge­räumt hät­te [7].

Als ver­deck­te Ein­la­gen sind nur Wirt­schafts­gü­ter geeig­net, die das Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­mehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhö­hung eines Aktiv­pos­tens, sei es durch den Weg­fall oder die Ver­min­de­rung eines Pas­siv­pos­tens [8]. Ob das Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft durch den Ansatz oder die Erhö­hung eines Aktiv­pos­tens oder durch den Weg­fall oder die Ver­min­de­rung eines Pas­siv­pos­tens ver­mehrt ist, bestimmt sich nach Bilanz­recht [9]. Inso­fern ist maß­geb­lich, inwie­weit Bilanz­pos­ten in eine Bilanz hät­ten ein­ge­stellt wer­den müs­sen, die zum Zeit­punkt des Ver­zichts erstellt wor­den wäre [10].

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer der GmbH die strei­ti­gen Gehäl­ter nicht gestun­det, son­dern ihr „zum Erhalt geschenkt“. Es kommt des­halb maß­geb­lich dar­auf an, ob der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer bereits jeweils vor Ent­ste­hung oder erst im Nach­hin­ein auf den ein­zel­nen Gehalts­an­spruch ver­zich­tet hat. Ent­schei­dend ist damit, ob bzw. inwie­weit im Zeit­punkt des jewei­li­gen Ver­zichts eine Gehalts­ver­bind­lich­keit in eine Bilanz hät­te ein­ge­stellt wer­den müs­sen, die zum Zeit­punkt des Ver­zichts erstellt wor­den wäre [11]. Nur falls der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer im Vor­hin­ein ‑vor Ent­ste­hung des jewei­li­gen Gehalts­an­spruchs- ver­zich­tet hät­te, er mit­hin für den jewei­li­gen Monat von vorn­her­ein unent­gelt­lich tätig gewor­den wäre, wäre es nicht zur Ver­mö­gens­meh­rung bei der GmbH gekom­men [12]. Andern­falls ‑bei einem Ver­zicht im Nach­hin­ein- hät­te die GmbH zunächst jeweils Gehalts­ver­bind­lich­kei­ten pas­si­vie­ren müs­sen. Ver­zich­tet der Geschäfts­füh­rer auf einen sol­chen bereits ent­stan­de­nen Anspruch aus gesell­schafts­recht­li­chen Grün­den, erbringt er inso­weit, als sei­ne For­de­rung im Zeit­punkt des Ver­zichts wert­hal­tig ist, eine bei ihm zum Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) füh­ren­de ver­deck­te Ein­la­ge in die Kapi­tal­ge­sell­schaft [13]. Der For­de­rungs­ver­zicht bewirkt, soweit mit ihm eine ver­deck­te Ein­la­ge erbracht wird, einen Zufluss beim Gesell­schaf­ter in Höhe des wert­hal­ti­gen Teils der Forderung.

Es ist daher nun­mehr auf­zu­klä­ren, wie und durch wen die Zah­lung der Löh­ne und Gehäl­ter bei der GmbH erfolg­te und wer zu wel­chem Zeit­punkt wem die Anwei­sung erteil­te, die strei­ti­gen Gehäl­ter aus­nahms­wei­se nicht auszuzahlen.

Eine ver­deck­te Ein­la­ge setzt eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis vor­aus. Eine sol­che ist (nur) dann gege­ben, wenn ein Nicht­ge­sell­schaf­ter bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns den Ver­mö­gens­vor­teil der Gesell­schaft nicht ein­ge­räumt hät­te, was grund­sätz­lich durch Fremd­ver­gleich fest­zu­stel­len ist [14].

Lie­gen nach alle­dem ver­deck­te Ein­la­gen vor, sind die­se mit dem Teil­wert zu bewer­ten [15].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Juni 2016 – VI R 6/​13

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 15.05.2013 – VI R 24/​12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495[]
  2. BFH, Urteil vom 15.05.2013 – VI R 24/​12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495[][]
  4. BFH, Urtei­le vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 16.11.1993 – VIII R 33/​92, BFHE 174, 322, BStBl II 1994, 632[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495; BFH, Urteil vom 11.02.1965 – IV 213/​64 U, BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407[]
  6. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/​94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 20.07.2005 – X R 22/​02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 06.11.2003 – IV R 10/​01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, m.w.N.[]
  9. BFH, Urtei­le vom 24.05.1984 – I R 166/​78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; vom 22.11.1983 – VIII R 133/​82, BFHE 140, 69; vom 22.11.1983 – VIII R 37/​79, BFHE 140, 63[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; BFH, Urteil in BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747 – betref­fend ver­deck­te Ein­la­ge bei Ver­zicht auf Zins­ver­bind­lich­kei­ten[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 140, 69 – zum Ver­zicht auf Pacht­zah­lun­gen in künf­ti­gen Jah­ren, sowie vom 14.03.1989 – I R 8/​85, BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633[]
  13. vgl. BFH [GrS], Beschluss BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C.II. 1.b der Grün­de[]
  14. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 15.10.1997 – I R 80/​96, BFH/​NV 1998, 624[]
  15. BFH [GrS], Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307[]