Gewinnabhängige Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter

Die Vere­in­barung von Aus­gle­ich­szahlun­gen des beherrschen­den Unternehmens an einen außen­ste­hen­den Gesellschafter der beherrscht­en Gesellschaft ste­ht der kör­per­schaft­s­teuer­rechtlichen Anerken­nung eines Gewinnabführungsver­trags ent­ge­gen, wenn neben einem bes­timmten Fes­t­be­trag ein zusät­zlich­er Aus­gle­ich gewährt wird, dessen Höhe sich am Ertrag der ver­meintlichen Organge­sellschaft ori­en­tiert und der zu ein­er lediglich anteili­gen Gewinnzurech­nung an den ver­meintlichen Organträger führt1.

Gewinnabhängige Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter

Gemäß § 16 Satz 1 des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes in der in den Stre­it­jahren gel­tenden Fas­sung hat eine Organge­sellschaft ihr Einkom­men in Höhe von 4/3 der geleis­teten Aus­gle­ich­szahlun­gen selb­st zu ver­s­teuern. Diese Regelung gilt nach § 17 Satz 1 KStG entsprechend, wenn eine GmbH als Organge­sellschaft sich verpflichtet hat, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG abzuführen. Die Ver­s­teuerung der Aus­gle­ich­szahlun­gen als eigenes Einkom­men der Organge­sellschaft set­zt die wirk­same Begrün­dung ein­er Organ­schaft voraus. Fehlt es daran, hat die GmbH ‑als ver­meintliche Organge­sellschaft- das von ihr erzielte Einkom­men in voller Höhe selb­st zu ver­s­teuern.

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs ste­hen Aus­gle­ich­szahlun­gen grund­sät­zlich der steuer­lichen Anerken­nung ein­er Organ­schaft nicht ent­ge­gen, weil der Steuerge­set­zge­ber die Leis­tung von Aus­gle­ich­szahlun­gen an außen­ste­hende Gesellschafter bei der Sta­tu­ierung der Selb­stver­s­teuerungspflicht der Organge­sellschaft in §§ 16, 17 Satz 1 KStG voraus­ge­set­zt hat2. Allerd­ings darf durch eine ‑voll­ständi­ge oder zumin­d­est teil­weise- Kop­pelung der Aus­gle­ich­szahlung an das Ergeb­nis der Organge­sellschaft vor Gewinnabführung die tat­säch­liche Durch­führung der Gewinnabführungsverpflich­tung nicht in Frage gestellt wer­den. Jeden­falls dann, wenn dem außen­ste­hen­den Gesellschafter infolge der Aus­gle­ich­szahlung der Gewinn der Organge­sellschaft in dem Ver­hält­nis zufließt, in dem er ohne Organ­schaft mit Ergeb­nis­abführungsver­trag zu verteilen gewe­sen wäre, liegt die von § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG voraus­ge­set­zte Abführung des ganzen Gewinns an den Organträger nicht vor3.

Nach dieser Recht­sprechung, an der trotz der Kri­tik des Schrift­tums4 festzuhal­ten ist, bes­tim­men die gesellschaft­srechtlichen Vor­gaben die ertrag­s­teuer­liche Recht­san­wen­dung nicht abschließend. Ob bei ein­er Aktienge­sellschaft über die Min­destanforderun­gen des § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG (fes­ter Aus­gle­ich) hin­aus­ge­hend pri­vatau­tonom “beliebig” Aus­gle­ich­szahlungsregelun­gen gesellschaft­srechtlich vere­in­bart wer­den kön­nen5 und ob bei ein­er GmbH man­gels ein­er aus­drück­lichen geset­zlichen Regelung erst recht gesellschaft­srechtliche Ver­trags­frei­heit bei der Vere­in­barung von Aus­gle­ich­szahlun­gen herrscht6, kann dahin­ste­hen. Jeden­falls sind die steuer­rechtlichen Tatbe­standsmerk­male, ins­beson­dere die für die Anerken­nung der Organ­schaft unab­d­ing­bare vere­in­barungs­gemäße und tat­säch­lich durchge­führte Abführung des ganzen Gewinns, eigen­ständig anhand der steuer­rechtlichen Regelungszwecke und Sachge­set­zlichkeit­en auszule­gen und anzuwen­den7. Gegen eine “freie”; und vom Steuer­recht grund­sät­zlich zu akzep­tierende Fes­tle­gung der Aus­gle­ich­szahlun­gen im Fall ein­er GmbH-Organge­sellschaft spricht zudem die vom Steuerge­set­zge­ber ange­ord­nete entsprechende Anwen­dung der §§ 14 bis 16 KStG (§ 17 Satz 1 KStG). Die für Aktienge­sellschaften ein­schlägi­gen Organ­schaft­sregelun­gen für Aus­gle­ich­szahlun­gen (§§ 14 Abs. 1 und 16 KStG i.V.m. § 304 AktG8, wonach die Beach­tung des § 304 AktG zivil­rechtlich­es und auch steuer­rechtlich­es Wirk­samkeit­ser­forder­nis ist) gel­ten dem­nach für eine GmbH als Organge­sellschaft entsprechend. § 304 AktG sieht lediglich einen fes­ten Aus­gle­ich (§ 304 Abs. 2 Satz 1 AktG) und einen am Ergeb­nis des Organträgers ori­en­tierten vari­ablen Aus­gle­ich (§ 304 Abs. 2 Satz 2 AktG), nicht aber einen am (schwank­enden) Gewinn der beherrscht­en Gesellschaft ori­en­tierten vari­ablen Aus­gle­ich vor9. Mit einem der­ar­ti­gen vari­ablen Aus­gle­ich hät­ten es die Beteiligten fak­tisch in der Hand, das von der Organge­sellschaft erzielte Einkom­men beliebig zwis­chen Organge­sellschaft (vgl. § 16 KStG), Organträger (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG) und außen­ste­hen­dem Gesellschafter aufzuteilen. Das ist zum einen mit dem Zweck des Tatbe­standsmerk­mals “Abführung des ganzen Gewinns” nicht zu vere­in­baren10. Zum anderen wür­den damit die Organ­schaft­sregelun­gen, die als Aus­nah­mebes­tim­mungen ein­er Einkom­mensver­wen­dungsabrede in engen Gren­zen steuer­liche Wirkung bei­le­gen11, zweck- und sys­temwidrig aus­geweit­et. Steuer­rechtlich sind deshalb für die AG und ‑durch die Anord­nung der entsprechen­den Anwen­dung der aktien­rechtlichen Organ­schaft­sregelun­gen (§ 17 Satz 1 KStG)- auch für die GmbH grund­sät­zlich nur solche Aus­gle­ich­szahlungsvere­in­barun­gen anzuerken­nen, die gesellschaft­srechtlich dem dort zwin­gend Gebote­nen Rech­nung tra­gen und nicht zu ein­er beliebi­gen Aufteilung des von der Organge­sellschaft erziel­ten Einkom­mens führen.

Nach diesen Grund­sätzen war in dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall nicht von ein­er Gesamt­gewinnabführung auszuge­hen: Die Aus­gle­ich­szahlungsregelung ist darauf angelegt, die Gesellschafter der Organge­sellschaft finanziell im Wesentlichen so zu stellen, wie sie ohne Organ­schaft ges­tanden hät­ten. Maßge­blich hier­für ist nicht die volle betragsmäßige Übere­in­stim­mung der Ergeb­nisverteilung vor und nach Abschluss des Gewinnabführungsver­trags, son­dern die wer­tende Betra­ch­tung der Abrede. Danach hat im Stre­it­fall eine Ori­en­tierung an der bish­eri­gen Gewin­nverteilungsregelung der ‑ver­meintlichen- Organge­sellschaft stattge­fun­den. So sah der bish­erige Gesellschaftsver­trag eine Vor­abauss­chüt­tung an die Min­der­heits­ge­sellschaf­terin in ein­er bes­timmten Höhe vor. Der verbleibende Jahres­gewinn war quo­tal aufzuteilen. Die Regelung des Ergeb­nis­abführungsver­trags gewährte der Min­der­heits­ge­sellschaf­terin eine feste Aus­gle­ich­szahlung. Damit wurde der Vor­abauss­chüt­tungsanspruch weit­ge­hend sub­sti­tu­iert. Die vari­able Aus­gle­ich­szahlungsregelung knüpft wie die bish­erige gesellschaftsver­tragliche Bes­tim­mung an den nach Abzug der fes­ten Aus­gle­ich­szahlung verbleiben­den Teil des Gewinns an und verteilt diesen Rest­be­trag quo­tal. Eine solche nur anteilige Gewinnzurech­nung wider­spricht aber ‑wie aufgezeigt- dem Erforder­nis der Gesamt­gewinnabführung.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 10. Mai 2017 — I R 93/15

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 04.03.2009 — I R 1/08, BFHE 225, 312, BSt­Bl II 2010, 407 []
  2. BFH, Urteil vom 04.03.2009 — I R 1/08, BFHE 225, 312, BSt­Bl II 2010, 407 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 225, 312, BSt­Bl II 2010, 407 []
  4. vgl. z.B. Lohmann/von Goldacker/Annecke, Betriebs-Berater 2009, 2344; Marquardt/Krack, Finanz-Rund­schau 2009, 1098 []
  5. vgl. z.B. Lohmann/von Goldacker/Annecke, a.a.O. []
  6. vgl. Wal­ter, GmbHR 2016, 975 []
  7. BFH, Urteil vom 03.03.2010 — I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132 []
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 312, BSt­Bl II 2010, 407 []
  9. so Stephan in K. Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl., § 304 Rz 19; a.A. wohl Meilicke/Kleinertz in Hei­del, Aktien­recht und Kap­i­tal­mark­trecht, 4. Aufl., § 304 AktG Rz 20a []
  10. gl.A. Frotsch­er in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 16 KStG Rz 31 ff.; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­s­teuer, § 16 KStG Rz 25 []
  11. vgl. Gosch/Neumann, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 6; abwe­ichend z.B. Streck/Olbing, KStG, 8. Aufl., § 14 Rz 1 []