Schuldzinszahlungen von einem Gemeinschaftskonto — und die Aufwandszurechnung im Insolvenzfall

An den in der höch­strichter­lichen Finanzrecht­sprechung anerkan­nten Zurech­nungs­grund­sätzen für von einem Ehe­gat­ten-Gemein­schaft­skon­to (Oder-Kon­to) vorgenommene Schuldzin­szahlun­gen ist auch im Falle der Insol­venz des einen Betrieb­saus­gaben­abzug beanspruchen­den Ehe­gat­ten festzuhal­ten.

Schuldzinszahlungen von einem Gemeinschaftskonto — und die Aufwandszurechnung im Insolvenzfall

Nach ständi­ger Finanzrecht­sprechung fol­gt aus dem Grund­prinzip der Besteuerung nach der per­sön­lichen Leis­tungs­fähigkeit, dass der Steuerpflichtige die von ihm steuer­min­dernd gel­tend gemacht­en Aufwen­dun­gen per­sön­lich getra­gen haben muss, d.h. seine eigene wirtschaftliche Leis­tungs­fähigkeit muss gemindert wor­den sein. Dies find­et seinen Grund darin, dass die Ermit­tlung der Einkün­fte i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG sub­jek­t­be­zo­gen ist. Steuer­sub­jekt ist der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der Zusam­men­ver­an­la­gung von Eheleuten nach § 26b EStG1.

Im Stre­it­fall schei­det ein von der insol­ven­ten Ehe­frau in diesem Sinne selb­st getra­gen­er Aufwand aus.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall haben die Ehe­gat­ten ‑jen­seits insol­ven­zrechtlich­er Restrik­tio­nen- schon auf tat­säch­lich­er Ebene nicht den erforder­lichen Nach­weis dafür erbracht, dass die Ehe­frau ihr im Stre­it­jahr erwirtschaftetes pfän­dungs­freies Arbeit­sent­gelt unmit­tel­bar zur Schuldzin­szahlung einge­set­zt hat. Der sach­lich-rechtlichen Beurteilung durch den Bun­des­fi­nanzhof unter­liegt hier allein, dass das allen­falls ger­ingfügige, der Höhe nach nicht konkret belegte Einkom­men der Ehe­frau auf das stre­it­ge­gen­ständliche Gemein­schaft­skon­to geflossen ist, wo es sich mit den Ein­nah­men des Ehe­mannes (ins­beson­dere dessen Arbeit­seinkom­men) zu einem Gesamtguthaben vere­inigte. Bei Zahlun­gen von einem solchen Kon­to ste­ht nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs aber kein Eige­naufwand mehr in Rede. Vielmehr stellt sich dann die Frage, für wessen Rech­nung eine aus den gemein­samen Mit­teln erfol­gte Zahlung geleis­tet wor­den ist, d.h. welchem der bei­den Ehe­gat­ten die von dem Oder-Kon­to abge­flossene Aufwen­dung (als Betrieb­saus­gabe) zugerech­net wer­den kann (“Drit­taufwands-Recht­sprechung des BFH”)2.

Die vom Ehemann für den Betrieb der Ehefrau aufgenommenen Darlehen

Ein Eige­naufwand der Ehe­frau kann auch nicht auf die im Innen­ver­hält­nis zwis­chen ihr und ihrem Ehe­mann begrün­de­ten Zahlungspflicht­en gestützt wer­den. Zwar ist durch den Bun­des­fi­nanzhof eben­falls anerkan­nt, dass ein eigen­er Aufwand des Steuerpflichti­gen in sein­er geset­zlichen oder indi­vid­u­alver­traglich einge­gan­genen Verpflich­tung zu sehen sein kann, Schuldzin­szahlun­gen auszu­gle­ichen bzw. zu erstat­ten oder den anderen Teil von ein­er solchen Zahlung freizustellen3. Voraus­set­zung für die steuer­liche Berück­sich­ti­gung der­ar­tiger Verpflich­tun­gen ist jedoch nach der insoweit gebote­nen wirtschaftlichen Betra­ch­tungsweise, dass eine tat­säch­liche Inanspruch­nahme des Steuerpflichti­gen wahrschein­lich oder gar sich­er ist4. Bere­its dies schied hier jedoch auf­grund der Ver­mö­genssi­t­u­a­tion der Ehe­frau von vorn­here­in aus. Auf den Umstand, dass es sich bei den seit Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens laufend­en Zin­sen gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 174 Abs. 3 InsO um lediglich nachrangige Insol­ven­z­forderun­gen han­delte, kommt es dem­nach eben­so wenig an, wie darauf, dass die Pas­sivierung entsprechen­der Zinsverbindlichkeit­en bzw. ‑rück­stel­lun­gen nur zulas­ten des let­zten laufend­en Gewinns der Ehe­frau möglich gewe­sen wäre5. Dahin­ste­hen kann in diesem Kon­text schließlich, ob die Dar­lehensverträge darüber hin­aus noch einem Fremd­ver­gle­ich zu unterziehen waren bzw. einem solchen stand­hiel­ten.

Hin­sichtlich der von ihrem Ehe­mann allein geschlosse­nen Dar­lehensverträge kommt eine Zurech­nung der Schuldzin­szahlun­gen an die Ehe­frau wed­er unter dem Gesicht­spunkt ein­er Abkürzung des Zahlungswegs noch unter dem Aspekt des abgekürzten Ver­tragswegs in Betra­cht.

Eine Abkürzung des Zahlungswegs liegt nicht vor.

Dies hätte die Zuwen­dung eines Geld­be­trages an die Ehe­frau dergestalt voraus­ge­set­zt, dass der Ehe­mann im Ein­vernehmen mit der Ehe­frau deren Schuld tilgt (§ 267 BGB), anstatt ihr den Geld­be­trag unmit­tel­bar zu geben, bzw. ‑anders gewen­det- der Ehe­mann hätte für Rech­nung der Ehe­frau an deren Gläu­biger leis­ten müssen6. Im Stre­it­fall war der Ehe­mann jedoch ‑ent­ge­gen ursprünglich­er Pla­nung- alleiniger Dar­lehen­snehmer und Schuld­ner der an die Bank geleis­teten Zin­szahlun­gen. Fol­glich wur­den durch die Abbuchun­gen zugun­sten der Banken keine Verbindlichkeit­en der Ehe­frau, son­dern auss­chließlich eigene Verbindlichkeit­en des Ehe­manns für dessen eigene Rech­nung beglichen7.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Ehe­gat­ten in den von ihnen untere­inan­der geschlosse­nen Dar­lehensverträ­gen eine Drit­tleis­tungser­mäch­ti­gung der Ehe­frau vere­in­bart haben und die Abbuchun­gen von dem Gemein­schaft­skon­to erfol­gten. Die vom Großen Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs in seinem Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782 aufgestell­ten beson­deren Zurech­nungs­grund­sätze bei Aufwen­dun­gen von Ehe­gat­ten aus gemein­samen Mit­teln betr­e­f­fen näm­lich nur Schuldzin­sen für ein zulas­ten bei­der Ehe­gat­ten aufgenommenes gesamtschuld­ner­isches Dar­lehen. Sie sind auf Schuldzin­sen für Dar­lehen, die ein Ehe­gat­te im Ver­hält­nis zum Dar­lehens­ge­ber allein, d.h. auss­chließlich auf eigene Rech­nung, aufgenom­men hat, nicht (auch nicht unter wirtschaftlichen Gesicht­spunk­ten) über­trag­bar. Diese restrik­tive Hand­habung gilt selb­st dann, wenn das Dar­lehen ‑wie vor­liegend- allein der Refi­nanzierung des anderen Ehe­gat­ten dient8. Die weit­eren Einzel­heit­en der Zahlungsab­wick­lung und die Frage eines Fremd­ver­gle­ichs sind mithin auch in diesem Punkt rechtlich ohne Belang.

Die Schuldzin­szahlun­gen an die Bank kön­nen der Ehe­frau nicht über die Fig­ur des abgekürzten Ver­tragswegs zugerech­net wer­den.

In dieser Kon­stel­la­tion schließt der Dritte (hier: der Ehe­mann) in eigen­em Namen für den Steuerpflichti­gen (hier: die Ehe­frau) einen Ver­trag und leis­tet selb­st die geschulde­ten Zahlun­gen. Wie bei der Abkürzung des Zahlungswegs bezweck­en Ver­trag und Leis­tung eine Zuwen­dung an den Steuerpflichti­gen9. Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs ist eine Zurech­nung der Aufwen­dun­gen des Drit­ten an den Steuerpflichti­gen zwar auch in solchen Fällen grund­sät­zlich denkbar. Speziell bei Zin­szahlun­gen auf­grund von Kred­itver­hält­nis­sen set­zt dies jedoch voraus, dass der Steuerpflichtige im Rah­men eines echt­en oder unecht­en Ver­trages zugun­sten Drit­ter in die Dar­lehensvere­in­barung mitein­be­zo­gen ist. Nur dann hat er ‑wie beim abgekürzten Zahlungsweg- einen Recht­sanspruch auf die ver­traglich geschuldete Leis­tung (vgl. § 328 BGB) bzw. ist insofern zumin­d­est emp­fangszuständig i.S. von § 362 Abs. 2 i.V.m. § 185 BGB. Andern­falls fehlt es an der für die steuer­liche Berück­sich­ti­gung erforder­lichen Leis­tung an den Steuerpflichti­gen (Leis­tungsnähe) und an der Zahlung der geschulde­ten Zin­sen für Rech­nung des Steuerpflichti­gen durch den Drit­ten10.

So aber liegt die Sache hier. Die Ehe­frau war offenkundig nicht im Rah­men eines echt­en oder unecht­en Ver­trages zugun­sten Drit­ter in die Dar­lehensverträge einge­bun­den.

Von den Ehegatten gemeinsam aufgenommene Darlehen

Allerd­ings sind der Ehe­frau diejeni­gen Schuldzin­szahlun­gen als nachträgliche Betrieb­saus­gaben zurechen­bar, welche die gemein­sam mit ihrem Ehe­mann aufgenomme­nen Dar­lehen betr­e­f­fen.

Haben Ehe­gat­ten gemein­sam ein gesamtschuld­ner­isches Dar­lehen aufgenom­men, das den betrieblichen Zweck­en nur eines von ihnen zu dienen bes­timmt ist, sind die darauf ent­fal­l­en­den Schuldzin­sen bei Zahlung von einem Gemein­schaft­skon­to, zu dessen Guthaben bei­de Ehe­gat­ten beige­tra­gen haben, nach der Recht­sprechung des BFH in vollem Umfang als für Rech­nung desjeni­gen Ehe­gat­ten aufgewen­det anzuse­hen, mit dessen Erwerb das Dar­lehen in Zusam­men­hang ste­ht. Dies gilt unab­hängig davon, aus welchen Mit­teln die Zahlung im Einzelfall stammt, sofern keine beson­deren Vere­in­barun­gen getrof­fen wor­den sind11.

Diese beson­deren ‑allein für die steuer­liche Beurteilung maßge­blichen- Zurech­nungs­grund­sätze haben durch die Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens über das Ver­mö­gen der Ehe­frau keine Ein­schränkung erfahren. Zwar wur­den im hier entsch­iede­nen Fall keine näheren Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, wie die stre­it­ge­gen­ständlichen Abbuchun­gen im Einzel­nen zu Stande gekom­men sind, d.h. durch wen sie auf Seit­en der Ehe­gat­ten ver­an­lasst bzw. autorisiert wur­den, wann dies geschehen ist und wie diese in das für das Stre­it­jahr maßge­bliche Regelungssys­tem der §§ 676a ff. BGB (mit Wirkung zum 31.10.2009 erset­zt durch die §§ 675c ff. BGB) einzuord­nen waren12, bzw. wie sich der Insol­ven­zver­wal­ter zu dem Gemein­schaftsguthaben posi­tion­iert hat13. Diese für die insol­ven­zrechtliche Beurteilung der Abbuchun­gen unter Umstän­den entschei­den­den Details14 kön­nen im Stre­it­fall jedoch offen­bleiben. Denn selb­st wenn man danach zu dem Ergeb­nis kom­men müsste, dass die Schuldzin­szahlun­gen von dem Oder-Kon­to der Ehe­gat­ten nach zivil­rechtlichen Maßstäben unwirk­sam wären, änderte dies vor­liegend an ihrer steuer­lichen Abzugs­fähigkeit auf Seit­en der Ehe­frau nichts.

Dann näm­lich läge ein Anwen­dungs­fall des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO vor15. Nach dieser Vorschrift ist die Unwirk­samkeit eines Rechts­geschäfts für die Besteuerung uner­he­blich, soweit und solange die Beteiligten dessen wirtschaftlich­es Ergeb­nis gle­ich­wohl ein­treten und beste­hen lassen. Diese Voraus­set­zun­gen erken­nt der Bun­des­fi­nanzhof vor­liegend als gegeben. Ins­beson­dere kann nach den vom Finanzgericht getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass den Schuldzin­szahlun­gen rechts­geschäftliche Beziehun­gen zwis­chen den involvierten Pri­va­trechtssub­jek­ten und nicht lediglich außer­halb des Anwen­dungs­bere­ichs von § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ste­hende Realak­te zugrunde lagen16. Außer­dem ließen der Ehe­gat­te und der Insol­ven­zver­wal­ter, auf den die Kon­tover­fü­gungs­befug­nis der Ehe­frau nach Maß­gabe von § 116 Satz 3 InsO in der im Stre­it­jahr gel­tenden Fas­sung i.V.m. § 80 Abs. 1 InsO überge­gan­gen war17, das wirtschaftliche Ergeb­nis dieser Rechts­geschäfte unstre­it­ig beste­hen. Auf Seit­en des Ehe­gat­ten bedurfte es kein­er über die Ein­rich­tung und Führung des Ehe­gat­ten-Oder-Kon­tos hin­aus­ge­hen­den Betä­ti­gung seines “Drit­tleis­tungswil­lens”.

Soweit das Finan­zamt auf eine der Ehe­frau zwis­chen­zeitlich erteilte Restschuld­be­freiung ver­weist, welche dazu geführt habe, dass durch die Zin­szahlun­gen keine gemein­samen Verbindlichkeit­en der Ehe­gat­ten bedi­ent wor­den seien, änderte eine spätere Restschuld­be­freiung nichts daran, dass die im Stre­it­jahr erfol­gten Abbuchun­gen für gemein­schaftliche Zinss­chulden der Ehe­gat­ten einkom­men­steuer­rechtlich der Ehe­frau zurechen­bar sind. Denn die Erteilung der Restschuld­be­freiung führt nicht etwa zu einem (gar in die Ver­gan­gen­heit zurück­wirk­enden) Erlöschen der Verbindlichkeit­en des Insol­ven­zschuld­ners. Die nicht erfüll­ten Forderun­gen wer­den stattdessen ab dem Zeit­punkt der Recht­skraft des Beschlusses des Insol­ven­zgerichts, mit dem die Restschuld­be­freiung erteilt wird (§ 300 InsO), in unvol­lkommene Verbindlichkeit­en (sog. Nat­u­raloblig­a­tio­nen) umge­wan­delt, deren Erfül­lung von da ab ‑d.h. ex nunc- frei­willig möglich ist, jedoch nicht mehr erzwun­gen wer­den kann18. Im Fall der Ehe­gat­ten wird daher allen­falls in Bezug auf kün­ftige Stre­it­jahre ab Erteilung ein­er Restschuld­be­freiung näher zu prüfen sein, ob eventuelle weit­ere Schuldzin­szahlun­gen noch in dem von § 4 Abs. 4 EStG geforderten Ver­an­las­sungszusam­men­hang ste­hen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 3. Feb­ru­ar 2016 — X R 25/12

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.06.2008 — X R 36/05, BFHE 222, 373, unter II. 2.b, m.w.N. []
  2. vgl. ‑grundle­gend- BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.V.; und BFH, Urteil in BFHE 191, 24, BSt­Bl II 2000, 310, unter 1.d []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 31.05.2005 — X R 36/02, BFHE 210, 124, BSt­Bl II 2005, 707, unter II. 4.c dd bbb; und in BFHE 222, 373, unter II. 2.b bb []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 210, 124, BSt­Bl II 2005, 707, unter II. 4.c dd bbb []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 210, 124, BSt­Bl II 2005, 707, unter II. 4.c dd bbb []
  6. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.IV.1.c aa, und BFH, Urteil in BFHE 191, 24, BSt­Bl II 2000, 310, unter 1.c []
  7. vgl. auch BFH, Urteile in BFHE 210, 124, BSt­Bl II 2005, 707, unter II. 4.c bb, und in BFHE 222, 373, unter II. 3.c bb aaa []
  8. BFH, Urteil in BFHE 191, 24, BSt­Bl II 2000, 310, unter 1.e []
  9. vgl. wiederum BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.IV.1.c bb []
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 373, unter II. 3.c bb bbb []
  11. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.V.; und BFH, Urteil in BFHE 191, 24, BSt­Bl II 2000, 310, unter 1.d []
  12. vgl. Palandt/Sprau, Bürg­er­lich­es Geset­zbuch, 68. Aufl., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff. []
  13. s. dazu z.B. OLG Ham­burg, Urteil vom 19.10.2007 — 1 U 136/06, NZI 2008, 436, unter II. 4.; AG Köln, Urteil vom 27.12 2010 — 142 C 338/10, ZIn­sO 2011, 1260, unter II., jew­eils m.w.N., betr­e­f­fend die Anwend­barkeit von § 84 InsO []
  14. vgl. z.B. Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b; Mock, a.a.O., § 81 Rz 17; Sinz in Uhlen­bruck, Insol­ven­zord­nung, 14. Aufl., § 116 Rz 20 f., jew­eils m.w.N. []
  15. eben­so BFH, Urteil vom 21.11.2013 — V R 21/12, BFHE 244, 70, unter II. 4.b, zur Insol­ven­zan­fech­tung []
  16. vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff. []
  17. im Einzel­nen Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b []
  18. vgl. z.B. MünchKomm-InsO/Stephan, 3. Aufl., § 300 Rz 37 und § 301 Rz 18 []