Teilhaberversicherung — Gegenseitige Risikolebensversicherungen von Gesellschaftern einer GbR

Beiträge für eine Risikolebensver­sicherung sind nicht betrieblich ver­an­lasst, wenn sich die Gesellschafter ein­er Recht­san­waltssozi­etät im Gesellschaftsver­trag gegen­seit­ig zum Abschluss ein­er Ver­sicherung auf den Todes­fall verpflicht­en, um sich gegen die wirtschaftlichen Fol­gen des Aus­falls eines Gesellschafters abzu­sich­ern.

Teilhaberversicherung — Gegenseitige Risikolebensversicherungen von Gesellschaftern einer GbR

Aufwen­dun­gen sind als Son­der­be­trieb­saus­gaben zu berück­sichti­gen, wenn sie gemäß § 4 Abs. 4 EStG durch die Beteili­gung an der Per­so­n­enge­sellschaft ver­an­lasst sind und der Gesellschafter sie per­sön­lich getra­gen hat1.

Nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs richtet sich die Ver­an­las­sung von Ver­sicherung­sprämien nach der Art des ver­sicherten Risikos. Bezieht sich die Ver­sicherung auf ein betrieblich­es und im Schadens­fall ver­wirk­licht­es Risiko, sind die Prämien Betrieb­saus­gaben und die Ver­sicherungsleis­tun­gen Betrieb­sein­nah­men. Ist dage­gen ein außer­be­trieblich­es Risiko ver­sichert, kön­nen Aus­gaben allen­falls als Son­der­aus­gaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berück­sichtigt wer­den, während die Ver­sicherungsleis­tun­gen nicht steuer­bar sind2.

Dabei kommt es für die Einord­nung eines Risikos als betrieblich oder pri­vat nicht darauf an, welche Aufwen­dun­gen oder Schä­den bei Ein­tritt des Ver­sicherungs­fall­es vom Ver­sicher­er zu erset­zen sind. Ohne Bedeu­tung ist auch, ob die Ver­sicherungsleis­tun­gen auf­grund von Vere­in­barun­gen für den Betrieb ver­wen­det wer­den sollen3. Auss­chlaggebend ist, ob die ver­sicherte Gefahr durch den Betrieb ver­an­lasst wird, was ins­beson­dere bei dem speziellen Risiko ein­er Beruf­skrankheit oder bei ein­er Gefahrerhöhung durch eine beson­dere beru­fliche oder betriebliche Tätigkeit der Fall sein kann, weil die Risik­our­sache im betrieblichen Bere­ich liegt. Nur in diesem Fall sind Ver­sicherun­gen, die Schutz gegen spezielle berufs- oder betrieb­sspez­i­fis­che Gefahren (Beruf­skrankheit­en, Arbeit­sun­fälle) gewähren, der betrieblichen/beruflichen Sphäre zuzurech­nen. Dage­gen stellen Gefahren, die in der Per­son des Betrieb­sin­hab­ers begrün­det sind, wie etwa das all­ge­meine Leben­srisiko, zu erkranken oder Opfer eines Unfalls zu wer­den, grund­sät­zlich außer­be­triebliche Risiken dar, da sie bei wer­tender Betra­ch­tung der pri­vat­en Lebens­führung zuzurech­nen sind4.

An der Recht­sprechung des Reichs­fi­nanzhofs zur Teil­haberver­sicherung5, nach der die von ein­er Per­so­n­enge­sellschaft auf das Leben von Gesellschaftern unter­hal­tene Ver­sicherung zum Betrieb­sver­mö­gen der Gesellschaft gerech­net wurde, hält der Bun­des­fi­nanzh­hof schon seit Län­gerem nicht mehr fest6.

Bei Anwen­dung dieser Grund­sätze –von denen abzuwe­ichen der Stre­it­fall keine Ver­an­las­sung gibt– sind die Ver­sicherungs­beiträge, die die Gesellschafter der Klägerin für die jew­eils auf das Leben des anderen Gesellschafters abgeschlossene Risikolebensver­sicherung geleis­tet haben, nicht betrieblich ver­an­lasst und somit nicht nach § 4 Abs. 4 EStG als Son­der­be­trieb­saus­gaben abziehbar.

Zwar ging es den Gesellschaftern der Klägerin beim Abschluss der Ver­sicherun­gen um die Absicherung der Risiken, die mit dem Ver­ster­ben eines der Gesellschafter für das Unternehmen der Klägerin ver­bun­den waren. So kon­nte sich das Risiko ver­wirk­lichen, dass der über­lebende Gesellschafter durch den Aus­fall der Arbeit­skraft des Ver­stor­be­nen bei unver­min­dert hohen Kosten Umsatzein­bußen erlei­det. Jedoch kommt es für die Einord­nung des Risikos als betrieblich oder pri­vat nicht darauf an, welche Aufwen­dun­gen oder Schä­den bei Ein­tritt des Ver­sicherungs­fall­es mit der Ver­sicherungssumme abgedeckt wer­den. Prämien bilden auch dann keine Betrieb­saus­gaben, wenn die Ver­sicherungssumme für betriebliche Zwecke ver­wen­det wer­den soll.

Auss­chlaggebend ist, ob die ver­sicherte Gefahr durch den Betrieb ver­an­lasst ist. Ver­sicherte Gefahr ist bei ein­er Risikolebensver­sicherung der Todes­fall. Die Ausübung des Berufs des Recht­san­walts ist mit keinem erhöht­en beruf­sspez­i­fis­chen Risiko ver­bun­den, zu ver­ster­ben. Mit dem Tod ver­wirk­licht sich ein all­ge­meines Leben­srisiko, das der Pri­vat­sphäre zuzurech­nen ist, sodass die Zahlung der Ver­sicherungs­beiträge nicht betrieblich ver­an­lasst ist.

Auch wenn mit der Risikolebensver­sicherung die Rück­zahlung eines betrieblichen Dar­lehens der Klägerin oder eines ihrer Gesellschafter hätte sichergestellt wer­den sollen, wäre eine betriebliche Ver­an­las­sung der Prämien­zahlun­gen nicht gegeben. Zahlun­gen zur Tilgung ein­er Schuld sind keine als Betrieb­saus­gaben abziehbaren Finanzierungsaufwen­dun­gen. Dies gilt auch für Prämien­zahlun­gen auf eine Risikolebensver­sicherung, die die Tilgung ein­er Dar­lehenss­chuld absichert; denn die Dar­lehen­stil­gung ist eine erfol­gsneu­trale Ver­mö­gen­sum­schich­tung7.

Diese rechtliche Würdi­gung ste­ht nicht in Wider­spruch zur Entschei­dung des IV. BFHs des BFH in BFHE 233, 137, BSt­Bl II 2011, 552, da dieser ein ander­er Sachver­halt zugrunde lag. Mit dem Abschluss ein­er Lebensver­sicherung auf das Leben eines Ange­höri­gen eines Gesellschafters war in jen­em Fall bezweckt wor­den, Mit­tel für die Tilgung betrieblich­er Kred­ite anzus­paren. Das für die Lebensver­sicherun­gen charak­ter­is­tis­che Ele­ment der Absicherung des Todes­fall­risikos trat demge­genüber in den Hin­ter­grund, sodass der Anteil der Prämien­zahlung als Betrieb­saus­gaben abziehbar war, der den Anspruch der Gesellschaft auf das Deck­ungskap­i­tal der Lebensver­sicherung zum Bilanzs­tich­tag über­stieg. Im vor­liegen­den Fall han­delt es sich jedoch um eine Risikolebensver­sicherung, bei der keine Ver­sicherungsleis­tung anfällt, wenn der Ver­sicherungsnehmer den Zeit­punkt des Ver­tragsablaufs erlebt, sodass das charak­ter­is­tis­che Ele­ment der Absicherung des Todes­fall­risikos einziger Grund für den Abschluss der Ver­sicherung war.

Uner­he­blich ist auch, dass sich die Gesellschafter im Gesellschaftsver­trag gegen­seit­ig dazu verpflichtet haben, eine Risikolebensver­sicherung auf den Todes­fall des jew­eils anderen Gesellschafters abzuschließen. Die beru­fliche Ver­an­las­sung von Ver­sicherung­sprämien richtet sich allein nach der Art des ver­sicherten Risikos. Andern­falls bestünde die Möglichkeit, durch die Begrün­dung ein­er gesellschaft­srechtlichen Verpflich­tung Aufwand, der der Absicherung eines Risikos der pri­vat­en Lebens­führung dient, in den betrieblichen Bere­ich zu ver­lagern.

Gle­ich­es gilt für die gesellschaft­srechtliche Verpflich­tung der jün­geren Gesellschaf­terin, im Falle des Todes des Mit­ge­sellschafters mit der Ver­sicherungssumme zunächst die Sicher­heit­en auszulösen, die dessen Ehe­frau für die Finanzierung eines Kan­zleikaufs gewährt hat­te. Auch wenn die Ver­sicherung dem Schutz der Ehe­frau des Mit­ge­sellschafters vor der Ver­w­er­tung der von ihr gewährten Sicher­heit­en diente, war das ver­sicherte Risiko, der Tod des Mit­ge­sellschafters, pri­vater Natur.

Keine andere Beurteilung des Stre­it­fall­es recht­fer­tigt, dass Prämien­zahlun­gen ein­er GmbH für Risikolebensver­sicherun­gen auf das Leben ihrer Gesellschafter, für die sie selb­st bezugs­berechtigt ist, als Betrieb­saus­gaben abziehbar sind. Die Besteuerung von Kap­i­talge­sellschaften fol­gt in diesem Punkt anderen Regeln, da bei diesen kein pri­vater Bere­ich existiert8.

Die Risikolebensver­sicherung gehört auch nicht zum gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen, da eine pri­vate Ver­sicherung nicht geeignet ist, den Betrieb zu fördern9.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 23. April 2013 — VIII R 4/10

  1. vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2012 — VIII R 49/10, BFHE 239, 338, BSt­Bl II 2013, 309 []
  2. vgl. BFH, Urteile vom 15.11.2011 — VIII R 34/09, BFH/NV 2012, 722; vom 19.05.2009 — VIII R 6/07, BFHE 225, 119, BSt­Bl II 2010, 168; vom 10.04.1990 — VIII R 63/88, BFHE 161, 440, BSt­Bl II 1990, 1017; eben­so BFH, Urteile vom 03.03.2011 — IV R 45/08, BFHE 233, 137, BSt­Bl II 2011, 552; vom 06.02.1992 — IV R 30/91, BFHE 167, 366, BSt­Bl II 1992, 653; vom 11.05.1989 — IV R 56/87, BFHE 157, 152, BSt­Bl II 1989, 657; vom 21.05.1987 — IV R 80/85, BFHE 150, 342, BSt­Bl II 1987, 710; vom 10.11.1988 — IV R 15/86, BFH/NV 1989, 499 []
  3. BFH, Urteile in BFHE 157, 152, BSt­Bl II 1989, 657; in BFHE 167, 366, BSt­Bl II 1992, 653 []
  4. BFH, Urteile in BFHE 157, 152, BSt­Bl II 1989, 657; in BFHE 225, 119, BSt­Bl II 2010, 168; in BFH/NV 2012, 722 []
  5. RFH, Urteile vom 03.12.1931 — VI A 937, 1101/31, RSt­Bl 1932, 168; vom 22.01.1936 — VI A 1179/33, RSt­Bl 1936, 680; vom 11.03.1942 — VI 42/42, RSt­Bl 1942, 601, und vom 21.05.1942 — IV 6/42, RSt­Bl 1942, 826 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 167, 366, BSt­Bl II 1992, 653 []
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 157, 152, BSt­Bl II 1989, 657; vom 07.08.1990 — IX R 139/86, BFH/NV 1991, 94 []
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 25.10.2006 — I B 120/05, BFH/NV 2007, 502 []
  9. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 722, m.w.N. []