Umsatzsteuerschulden, Insolvenzanfechtung — und die Geschäftsführerhaftung

Durch die zumin­d­est grob fahrläs­sige Pflichtver­let­zung der Nich­t­en­trich­tung fäl­liger Umsatzs­teuern in Höhe der Haf­tungsquote haben die Geschäfts­führer (hier: der Kom­ple­men­tär-GmbH ein­er GmbH & Co. KG) eine Ursache für den Ein­tritt des Steuer­schadens geset­zt, der nicht ent­fällt, weil die geleis­teten Zahlun­gen tat­säch­lich ange­focht­en wor­den sind bzw. weil zumin­d­est hin­sichtlich der unterbliebe­nen Zahlun­gen die Möglichkeit ein­er Anfech­tung nach §§ 129, 130 InsO bestanden hätte.

Umsatzsteuerschulden,  Insolvenzanfechtung — und die Geschäftsführerhaftung

Vor­liegend haben die GmbH-Geschäfts­führer die ihnen obliegen­den steuer­lichen Pflicht­en zumin­d­est grob fahrläs­sig ver­let­zt. Denn als Geschäfts­führer und geset­zliche Vertreter der Kom­ple­men­tär-GmbH nach § 35 Abs. 1 Gmb­HG i.V.m. § 34 Abs. 1 AO hat­ten sie die steuer­lichen Pflicht­en der KG zu erfüllen. Die Umsatzs­teuer­schulden aus den Voran­mel­dungszeiträu­men Sep­tem­ber und Okto­ber 2011 sind jedoch von ihnen nicht entrichtet wor­den. Zu Recht hat das Finanzgericht geurteilt, dass sich die Geschäfts­führer im Hin­blick auf die Haf­tung nach § 64 Gmb­HG und eine etwaige Anfech­tung nach § 130 InsO nicht auf eine entschuldigende Pflicht­enkol­li­sion berufen kön­nen1.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgerichts Köln2 beste­ht zwis­chen der schuld­haften Pflichtver­let­zung der Geschäfts­führer und dem Ein­tritt des durch die Nich­t­en­trich­tung der Umsatzs­teuern ent­stande­nen Ver­mö­genss­chadens ein adäquater Kausalzusam­men­hang, der nicht dadurch ent­fällt, dass Zahlun­gen, wenn sie inner­halb von drei Monat­en vor Stel­lung des Antrags auf Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens geleis­tet wor­den wären, auf­grund ein­er nachträglichen Betra­ch­tung der Geschehens­abläufe hät­ten ange­focht­en wer­den kön­nen.

Der nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs zu fordernde Kausalzusam­men­hang ist nicht mehr gegeben, wenn der Steuer­aus­fall als Ver­mö­genss­chaden des Fiskus man­gels aus­re­ichen­der Zahlungsmit­tel und voll­streck­baren Ver­mö­gens des Steuerpflichti­gen unab­hängig davon einge­treten ist, ob Steuer­an­mel­dun­gen frist­gerecht ein­gere­icht und die geschulde­ten Steuer­be­träge inner­halb der geset­zlich hier­für bes­timmten Fris­ten entrichtet wor­den sind3. Diese Recht­sprechung kann jedoch nicht auf die Fälle über­tra­gen wer­den, in denen der Steuerpflichtige ‑wie im Stre­it­fall- noch über aus­re­ichende Mit­tel ver­fügt, um nach den Grund­sätzen der anteili­gen Tilgung zumin­d­est einen Teil der Umsatzs­teuer­schuld zu begle­ichen.

Ver­let­zt ein geset­zlich­er Vertreter nach § 34 Abs. 1 AO zumin­d­est grob fahrläs­sig seine Pflicht zur frist­gemäßen Entrich­tung von Steuern, set­zt er mit seinem schuld­haften Ver­hal­ten eine Ursache, die bewirkt, dass dem Finan­zamt die ihm zuste­hen­den Steuer­be­träge voren­thal­ten wer­den. Nach dem Sinn und Zweck des § 69 AO kann in diesen Fällen eine Schaden­szurech­nung nicht deshalb ent­fall­en, weil bei nachträglich­er Betra­ch­tung des tat­säch­lichen Geschehens­ablaufs tat­säch­lich geleis­tete Zahlun­gen oder gedachte Zahlun­gen infolge ein­er Anfech­tung nach insol­ven­zrechtlichen Vorschriften durch Erstat­tung der Beträge an die Finanzbe­hörde wieder hät­ten rück­gängig gemacht wer­den müssen. Insoweit kann ein hypo­thetis­ch­er Kausalver­lauf keine Berück­sich­ti­gung find­en4.

Die steuer­liche Haf­tungsvorschrift des § 69 AO geht auf § 109 der Reichsab­gabenord­nung (RAO) zurück, dem zoll- und ver­brauch­s­teuer­rechtliche Haf­tungsvorschriften als Vor­bild dien­ten, und mit dem das zivil­rechtliche Vertre­tungsrecht in der RAO berück­sichtigt und den steuer­lichen Bedürfnis­sen angepasst wer­den sollte5. Der haf­tungsrechtliche Zugriff auf geset­zliche Vertreter und Ver­fü­gungs­berechtigte kann damit legit­imiert wer­den, dass ihnen die Erfül­lung steuer­lich­er Pflicht­en obliegt, die der Steuerpflichtige man­gels eigen­er Hand­lungs- und Geschäfts­fähigkeit nicht selb­st erfüllen kann. Ander­er­seits kommt in der Haf­tungsvorschrift auch das Bemühen des Geset­zge­bers zum Aus­druck, der steuer­rechtlichen Stel­lvertre­tung Schranken zu set­zen und der Gefahr ent­ge­gen­zuwirken, dass der Steuerpflichtige durch die Stel­lvertre­tung das Steuer­aufkom­men gefährdende Vorteile erlangt6. Durch den in § 69 AO normierten Haf­tungsanspruch soll der Vertreter zur ord­nungs­gemäßen Erfül­lung der ihm obliegen­den steuer­lichen Pflicht­en ange­hal­ten und das Steuer­aufkom­men durch Schaf­fung ein­er Rück­griff­s­möglichkeit gesichert wer­den.

Vom Nor­mzweck erfasst wird nicht nur die Ver­mei­dung eines durch eine ver­spätete Zahlung ein­tre­tenden Zin­saus­falls, son­dern auch die Erfül­lung der Steuer­schuld nach den rechtlichen und wirtschaftlichen Gegeben­heit­en zum Zeit­punkt ihrer Fäl­ligkeit. Die Pflicht zur pünk­tlichen Steuerzahlung dient nicht nur der Ver­mei­dung des Verzugss­chadens beim Fiskus, denn dieser Schaden wäre bere­its durch Verzugszin­sen auszu­gle­ichen. Auch zur Ver­mei­dung son­stiger Schaden­srisiken, wie z.B. ein­er ver­min­derten Leis­tungs­fähigkeit, wollte der Geset­zge­ber den Steuerpflichti­gen zur rechtzeit­i­gen Steuerzahlung anhal­ten. Ger­ade in Zeit­en der Krise kommt der Pflicht zur pünk­tlichen Zahlung der Steuer eine erhöhte Bedeu­tung zu. Sie soll den Fiskus nicht nur davor schützen, dass der Steuer­schuld­ner zahlung­sun­fähig wird, bevor er (ver­spätet) bere­it ist, seine Steuer­schulden zu begle­ichen, son­dern auch vor allen son­sti­gen Risiken ver­späteter Zahlungs­bere­itschaft7.

Die Erre­ichung der dargestell­ten Zwecke würde gefährdet, wenn tat­säch­liche oder nur gedachte Anfech­tun­gen nach § 130 InsO von vorn­here­in zu einem Weg­fall der Kausal­ität zwis­chen ein­er schuld­haften Pflichtver­let­zung und dem endgülti­gen Steuer­aus­fall führten. Denn ein geset­zlich­er Vertreter kön­nte in Ken­nt­nis ein­er Über­schul­dung oder ein­er dro­hen­den oder bere­its einge­trete­nen Zahlung­sun­fähigkeit inner­halb eines Zeitraums von drei Monat­en vor dem Antrag auf Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens die Erfül­lung der ihm als Vertreter nach § 34 Abs. 1 AO obliegen­den steuer­lichen Pflicht­en mit dem Hin­weis ver­nach­läs­si­gen, dass, wenn er Steuerzahlun­gen vornähme, diese ohne­hin der Anfech­tung nach § 130 Abs. 1 InsO aus­ge­set­zt seien und er infolgedessen auch nicht als Haf­tungss­chuld­ner in Anspruch genom­men wer­den könne. Sofern ein Schuld­ner bzw. dessen geset­zlich­er Vertreter beab­sichtigt, nach § 18 Abs. 1 InsO die Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens selb­st zu beantra­gen, kön­nte er unter Berück­sich­ti­gung des voraus­sichtlichen Ter­mins für die Antrag­stel­lung aus haf­tungsrechtlich­er Sicht für einen Zeitraum von drei Monat­en vor diesem Datum gefahr­los von der Entrich­tung fäl­liger Steuern abse­hen. In solchen Fällen kann zum Zeit­punkt der Nich­t­en­trich­tung fäl­liger Steuern jedoch noch keine zuver­läs­sige Aus­sage darüber getrof­fen wer­den, ob es tat­säch­lich zur Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens kom­men wird und ob im Fall der Eröff­nung eines solchen Ver­fahrens eine Anfech­tung nach § 130 Abs. 1 InsO über­haupt erfol­gen und auch erfol­gre­ich sein würde8. Somit hätte es der geset­zliche Vertreter in der Hand, durch Stel­lung eines Antrags auf Insol­ven­z­eröff­nung und ein vorher darauf abges­timmtes Zahlungsver­hal­ten dem Fiskus einen endgülti­gen Steuer­schaden zuzufü­gen, ohne dass diesem die Möglichkeit zur Gel­tend­machung eines steuer­lichen Haf­tungsanspruchs eröffnet wäre. Diese Fol­gen liefen dem Sinn und Zweck der in § 69 AO getrof­fe­nen Regelun­gen zuwider.

Im Übri­gen ist es aus steuer­rechtlich­er Sicht nicht geboten, die für zivil­rechtliche Schadenser­satznor­men, vor allem § 823 und § 826 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs (BGB), entwick­el­ten Grund­sätze auf § 69 AO zu über­tra­gen. Wie der BFH entsch­ieden hat, beste­hen zwis­chen den Schadenser­satznor­men des Zivil­rechts und der steuer­rechtlichen Haf­tungsvorschrift ver­fas­sungsrechtlich nicht zu bean­standende gewichtige Unter­schiede9. Wieder­holt hat der BFH darauf hingewiesen, dass § 69 AO lediglich Schadenser­satzcharak­ter besitzt10. Die auf § 69 AO gestützte Haf­tung begrün­det eine Son­derverbindlichkeit gegenüber dem Fiskus, die den Indi­vid­u­alansprüchen aus rechts­geschäftlich­er Haf­tung, Ver­trauen­shaf­tung und uner­laubter Hand­lung ver­gle­ich­bar ist, ohne diesen Anspruchs­grund­la­gen genau zu entsprechen11. Auch ist zu berück­sichti­gen, dass es sich bei der sog. hypo­thetis­chen Kausal­ität nicht um ein Prob­lem der Kausal­ität, son­dern um eine Frage der Schaden­szurech­nung han­delt12. Denn ein nur gedachter Geschehens­ablauf kann die Kausal­ität ein­er realen Ursache nicht beseit­i­gen. Nach der BGH-Recht­sprechung ist es daher eine für ver­schiedene Fall­grup­pen dur­chaus unter­schiedlich zu beant­wor­tende Wer­tungs­frage, inwieweit hypo­thetis­che Kausalver­läufe geeignet sind, eine an sich gegebene Haf­tung zu bee­in­flussen13. Auszuge­hen ist vom Schutzz­weck der jew­eils ver­let­zten Norm14.

Unter Berück­sich­ti­gung der vor­ge­nan­nten Über­legun­gen haben die Geschäfts­führer im Stre­it­fall durch die pflichtwidrige Nichtabführung fäl­lig gewor­den­er Steuer­be­träge eine reale Ursache für den Ein­tritt eines Ver­mö­genss­chadens in Form eines Steuer­aus­falls geset­zt, so dass die Kausal­ität dieser Ursache für den Schaden­sein­tritt durch eine zu ver­mu­tende Anfech­tung des Insol­ven­zver­wal­ters nicht rück­wirk­end beseit­igt wer­den kann. Es bleibt dabei, dass durch die schuld­hafte Pflichtver­let­zung der Geschäfts­führer dem Fiskus ein diesem geschulde­ter Abgaben­be­trag voren­thal­ten wor­den ist, weshalb die Voraus­set­zun­gen für eine Inanspruch­nahme nach § 69 AO erfüllt sind.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 26. Jan­u­ar 2016 — VII R 3/15

  1. vgl. BFH, Entschei­dun­gen vom 27.02.2007 — VII R 67/05, BFHE 216, 491, BSt­Bl II 2009, 348; und vom 04.07.2007 — VII B 268/06, BFH/NV 2007, 2059 []
  2. FG Köln, Urteil vom 06.11.2014 — 13 K 1065/13 []
  3. BFH, Urteil vom 06.03.2001 — VII R 17/00, BFH/NV 2001, 1100, m.w.N. []
  4. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 69 AO Rz 21; Jatzke in Beermann/Gosch, AO, § 69 Rz 46.1; Inte­mann in Koenig, Abgabenord­nung, 3. Aufl., § 69 Rz 55; a.A. Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 69 Rz 131a, und Boek­er in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 69 AO Rz 32g []
  5. Beer­mann, Haf­tungs­bescheid nach der AO und Entschließungser­messen, in Festschrift für Franz Klein, S. 953, 961 []
  6. Tip­ke in Tipke/Kruse, Reichsab­gabenord­nung, 7. Aufl., § 109 RAO Rz 1, m.w.N. []
  7. zur Schaden­szurech­nung bei der Lohn­s­teuer vgl. BFH, Urteil vom 11.11.2008 — VII R 19/08, BFHE 223, 303, BSt­Bl II 2009, 342 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 05.06.2007 — VII R 65/05, BFHE 217, 233, 238, BSt­Bl II 2008, 273 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 21.01.1972 — VI R 187/68, zu § 109 RAO, BFHE 104, 294, BSt­Bl II 1972, 364 []
  10. BFH-Entschei­dun­gen vom 01.08.2000 — VII R 110/99, BFHE 192, 249, BSt­Bl II 2001, 271; vom 05.03.1991 — VII R 93/88, BFHE 164, 203, BSt­Bl II 1991, 678; vom 26.07.1988 — VII R 83/87, BFHE 153, 512, BSt­Bl II 1988, 859 []
  11. BFH, Beschluss vom 02.11.2001 — VII B 155/01, BFHE 197, 1, BSt­Bl II 2002, 73 []
  12. Schie­mann in Staudinger, Kom­men­tar zum BGB mit Ein­führungs­ge­setz und Nebenge­set­zen, Neubear­beitung 2005, § 249 Rz 93; Oetk­er in MünchKomm­BGB, 7. Aufl., § 249 BGB Rz 208; Palandt/Heinrichs, Bürg­er­lich­es Geset­zbuch, 63. Aufl., Vorbem. zu § 249 BGB Rz 96; Urteil des Bun­des­gericht­shofs ‑BGH- vom 07.06.1988 — IX ZR 144/87, BGHZ 104, 355 []
  13. BGH, Urteil in BGHZ 104, 355, 360 []
  14. Schie­mann in Staudinger, a.a.O., § 249 BGB Rz 94 []