Verlustübernahmevereinbarungen — und die Änderung des Aktienrechts

Eine kör­per­schaft­s­teuer­rechtliche Organ­schaft mit ein­er GmbH als Organge­sellschaft set­zt nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. voraus, dass aus­drück­lich die Ver­lustüber­nahme entsprechend § 302 AktG (in allen seinen Bestandteilen und in den jew­eili­gen Regelungs­fas­sun­gen) vere­in­bart wor­den ist. Dieses Vere­in­barungser­forder­nis bezieht sich auch auf solche Regelungs­be­standteile des § 302 AktG, die zum Zeit­punkt des Abschlusses des Gewinnabführungsver­trags noch nicht in Kraft getreten waren (hier: § 302 Abs. 4 AktG). Im Falle der Änderung des § 302 AktG ist dem­nach eine dieser Vorschrift entsprechende Vere­in­barung ‑durch Anpas­sung des ursprünglichen Gewinnabführungsver­trags- zu tre­f­fen.

Verlustübernahmevereinbarungen — und die Änderung des Aktienrechts

Nach ständi­ger Spruch­prax­is des Bun­des­fi­nanzhofs zu § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG muss der Gewinnabführungsver­trag eine dem § 302 AktG entsprechende Vere­in­barung über die Ver­lustüber­nahme durch den Organträger enthal­ten. Ein­be­zo­gen wer­den muss seit Ein­fü­gung der Ver­jährungsregelung des § 302 Abs. 4 AktG durch das Gesetz zur Anpas­sung von Ver­jährungsvorschriften an das Gesetz zur Mod­ernisierung des Schul­drechts vom 09.12 20041 mit Wirkung vom 15.12 2004 (Art. 25 des besagten Geset­zes) auch diese (s. nun­mehr auch das Erforder­nis eines “dynamis­chen” Ver­weis­es auf § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Geset­zes zur Änderung und Vere­in­fachung der Unternehmens­besteuerung und des steuer­lichen Reisekosten­rechts vom 20.02.20132). Die Tat­sache, dass zivil­rechtlich § 302 AktG im GmbH-Ver­tragskonz­ern ana­log anzuwen­den ist und damit auch ohne geson­derte Regelung im Ver­trag zivil­rechtlich “automa­tisch” gilt, ist steuer­rechtlich unbeachtlich3.

Die in § 17 Satz 1 KStG für den GmbH-Konz­ern ange­ord­nete entsprechende Anwen­dung von § 14 KStG bet­rifft auch die Voraus­set­zun­gen zu Beginn und Ende der Wirk­samkeit des Ergeb­nis­abführungsver­trags. Der Ver­trag muss dem­nach gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG auf min­destens fünf Jahre abgeschlossen sein und während sein­er gesamten Gel­tungs­dauer durchge­führt wer­den. Diese zeitlichen Erfordernisse erstreck­en sich gle­icher­maßen auf die Ein­beziehung der Ver­lustüber­nahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG4.

Nach diesen Maßstäben war daher in dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall die Organ­schaft steuer­rechtlich nicht anzuerken­nen. Zwar genügte die Ver­lustüber­nah­meregelung im stre­it­ge­gen­ständlichen Gewinnabführungsver­trag zum Zeit­punkt des Ver­tragss­chlusses im Novem­ber 2004 den Anforderun­gen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG, weil diese den hier­für aus­re­ichen­den Ver­weis auf die Absätze 1 und 3 des § 302 AktG enthielt5 und Absatz 4 jen­er Vorschrift erst am 15.12 2004 in Kraft getreten ist (Art. 11 Nr. 6 und Art. 25 des Geset­zes zur Anpas­sung von Ver­jährungsvorschriften an das Gesetz zur Mod­ernisierung des Schul­drechts vom 09.12 2004, BGBl I 2004, 3214).

Allerd­ings erstreck­en sich die zeitlichen Erfordernisse des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG auch auf die Ver­lustüber­nah­meregelung mit der Folge, dass eine dem § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG genü­gende Regelung während der gesamten fün­fjähri­gen Gel­tungs­dauer durchge­führt wor­den sein muss. Hier­an fehlt es im Stre­it­fall. Denn bere­its ab dem 15.12 2004 galt hin­sichtlich der Ver­jährung des Ver­lustüber­nah­meanspruchs die von den all­ge­meinen Ver­jährungsvorschriften abwe­ichende Son­der­regelung des § 302 Abs. 4 AktG. Diese war indes nicht Grund­lage der ver­traglichen Rechts­beziehun­gen zwis­chen der Klägerin und der WB, weil sie in den stre­it­ge­gen­ständlichen Gewinnabführungsver­trag nicht ein­be­zo­gen wurde.

Dieser rechtlichen Beurteilung ste­ht der Wort­laut des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht ent­ge­gen6. Dieser ist zwar ausle­gungs­bedürftig. Die dort ver­wen­dete For­mulierung “vere­in­bart wird” besagt allerd­ings nicht, dass es für die ertrag­s­teuer­liche Anerken­nung der Ver­lustüber­nah­mev­ere­in­barung und damit der Organ­schaft allein auf die Fas­sung des § 302 AktG zum Zeit­punkt des Abschlusses des organ­schafts­be­grün­den­den Gewinnabführungsver­trags ankom­men würde. Sie enthält vielmehr die Auf­forderung des Geset­zge­bers an die Recht­san­wen­der, im Falle ein­er Änderung des § 302 AktG die Über­stim­mung des zuvor geschlosse­nen Ver­trags mit dem neu gefassten § 302 AktG wieder herzustellen, indem eine den ‑geän­derten- Vorschriften des § 302 AktG entsprechende Klausel “vere­in­bart wird”.

Für dieses Rechtsver­ständ­nis spricht zudem der Zweck des § 17 KStG und sein­er weit­ge­hend inhalts­gle­ichen Vorgänger­regelung in § 7a Abs. 5 KStG i.d.F. des Geset­zes zur Änderung des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes und ander­er Geset­ze vom 15.08.1969 ‑KStG a.F.-7. Der Geset­zge­ber wollte die aktien­rechtliche und die außer­ak­tien­rechtliche Organ­schaft in den Voraus­set­zun­gen und den steuer­rechtlichen Wirkun­gen “soweit wie möglich” einan­der anpassen8 und die Anerken­nung ein­er kör­per­schaft­s­teuer­rechtlichen Organ­schaft an die inhalts­gle­iche Ver­lustüber­nah­mev­erpflich­tung des Organträgers anbinden9. Während bei der aktien­rechtlichen Organ­schaft aber jede in Kraft getretene Änderung des § 302 AktG als zwin­gen­des Recht10 sofort den Inhalt der geset­zlichen Ver­lustüber­nah­mev­erpflich­tung des Organträgers mit steuer­lich­er Fol­gewirkung verän­dert, würde ‑ohne Anpas­sung der getrof­fe­nen Ver­lustüber­nah­mev­ere­in­barung- bei der GmbH-Organ­schaft “die alte ver­tragliche” Ver­lustüber­nah­mev­erpflich­tung weit­ergel­ten. Damit wäre nicht nur der vom Geset­zge­ber bezweck­te Besteuerungs­gle­ich­lauf gestört. Hinzu kommt, dass im Falle ein­er langjähri­gen Organ­schaft die ver­traglichen Grund­la­gen der Organ­schaft ‑abwe­ichend von der Absicht des Geset­zge­bers- auf Jahre hin­aus im Wider­spruch zu den materiell-rechtlichen Vor­gaben ste­hen kön­nten.

All­ge­meine steuer­rechtliche Grund­sätze bestäti­gen das gefun­dene Ausle­gungsergeb­nis. So gebi­etet der Grund­satz der Abschnitts­besteuerung bzw. das Stich­tagsprinzip, dass für jeden Ver­an­la­gungszeitraum (§§ 30 Nr. 3, 31 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 2 Abs. 7, 25 des Einkom­men­steuerge­set­zes; vgl. Becht in Herrmann/Heuer/Raupach, § 30 KStG Rz 15) die Besteuerungs­grund­la­gen selb­ständig festzustellen und der Sachver­halt und die Recht­slage neu zu prüfen sind; maßge­blich sind die tat­säch­lichen und rechtlichen Ver­hält­nisse dieses Zeitraumes. Das Prinzip der Abschnitts­besteuerung kommt unbeschadet des Umstands zum Tra­gen, dass sich die Frage des Beste­hens ein­er Organ­schaft über einen mehrere Ver­an­la­gungszeiträume umfassenden Zeitraum hinzieht11. Zu den jew­eili­gen Besteuerungsstich­ta­gen (31.12.) enthielt der Gewinnabführungsver­trag in keinem Stre­it­jahr die geset­zlich vorgeschriebene Ver­lustüber­nah­meregelung.

Der Bun­des­fi­nanzhof braucht nicht zu entschei­den, wie ‑ins­beson­dere inner­halb welch­er zeitlichen Gren­zen- der Ver­trag im Stre­it­fall nach Inkraft­treten des § 302 Abs. 4 AktG anzu­passen gewe­sen wäre. Jeden­falls beste­hen nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs keine durch­greifend­en Bedenken gegen eine Anpas­sung­sobliegen­heit12. Bei Dauer­rechtsver­hält­nis­sen ist es grund­sät­zlich Sache der Ver­trags­beteiligten, die Übere­in­stim­mung der ver­traglichen Abmachun­gen mit den geset­zlichen Vor­gaben im Zeitver­lauf sicherzustellen.

Zu ein­er Heilung der unzure­ichen­den Ver­lustüber­nah­meklausel gemäß § 17 Abs. 2 KStG i.d.F. des Geset­zes zur Anpas­sung des nationalen Steuer­rechts an den Beitritt Kroa­t­iens zur EU und zur Änderung weit­er­er steuer­lich­er Vorschriften vom 25.07.201413 i.V.m. § 34 Abs. 10b KStG i.d.F. des Geset­zes zur Anpas­sung des Invest­ments­teuerge­set­zes und ander­er Geset­ze an das AIFM-Umset­zungs­ge­setz (AIFM-Steuer-Anpas­sungs­ge­setz) vom 18.12 201314 ist es im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall, obgle­ich die Voraus­set­zun­gen hier­für nach den Grund­sätzen des BFH, Urteils in BFHE 242, 139, BSt­Bl II 2014, 272 im Stre­it­fall tatbe­standlich vor­la­gen — Fall­gruppe des unvoll­ständi­gen Ver­weis­es auf § 302 AktG, nicht gekom­men. Die hier­für erforder­liche Ver­tragsan­pas­sung hätte bis zum 31.12 2014 vorgenom­men wer­den müssen. Das ist aber nicht geschehen.

Eine Anerken­nung der Organ­schaft trotz des fehlen­den Ver­weis­es auf die Ver­jährungsregelung des § 302 Abs. 4 AktG auf der Grund­lage des Schreibens des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen vom 16.12 200515 kam hier eben­falls nicht in Betra­cht.

Nach diesem Schreiben soll das Fehlen eines Hin­weis­es auf § 302 Abs. 4 AktG in vor dem 1.01.2006 abgeschlosse­nen Gewinnabführungsverträ­gen von der Finanzver­wal­tung nicht bean­standet wer­den. Auch die stre­it­ge­gen­ständliche Kon­stel­la­tion, dass nach Inkraft­treten des § 302 Abs. 4 AktG der bere­its zuvor abgeschlossene Gewinnabführungsver­trag nicht entsprechend angepasst wurde, wird nach deren Wort­laut von der Nicht­bean­stan­dungsregelung erfasst; der stre­it­ige Ver­trag wurde zudem vor dem genan­nten Stich­tag abgeschlossen.

Jedoch kann sich die ver­meintliche Organge­sellschaft nach den Grund­sätzen des BFH-Urteils in BFHE 242, 139, BSt­Bl II 2014, 272 im finanzgerichtlichen Prozess nicht auf die Ver­wal­tungsan­weisung berufen, da sie für die Gerichte keine Bindungswirkung ent­fal­tet.

Die hier­an geübte Kri­tik, wonach die ‑gebotene- Auseinan­der­set­zung mit älter­er Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung unterblieben sei16, recht­fer­tigt keine abwe­ichende Beurteilung.

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 08.08.200117 war in ein­er ‑eben­falls die Organ­schaft­san­erken­nung betr­e­f­fend­en- früheren Nicht­bean­stan­dungsan­weisung eine sach­liche Bil­ligkeit­sregelung der Ver­wal­tung i.S. des § 163 der Abgabenord­nung (AO) zu sehen. Tre­ffe das Finan­zamt eine darauf gestützte (Billigkeits-)Entscheidung (steuer­liche Anerken­nung der Organ­schaft trotz materiell-rechtlich­er Unzulänglichkeit des Gewinnabführungsver­trags), komme dieser für die Steuer­fest­set­zung Bindungswirkung i.S. des § 171 Abs. 10 AO zu.

Im Schrift­tum wird vertreten, dass es sich bei dem BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2006, 12 eben­falls um eine sach­liche Bil­ligkeit­sregelung han­dele18.

Indessen bedürfte auch eine solche Bil­ligkeit­sregelung der Umset­zung in eine konkrete Einzelfal­l­entschei­dung (abwe­ichende Steuer­fest­set­zung gemäß § 163 AO) der zuständi­gen Finanzbe­hörde. Davon ist ersichtlich auch der Bun­des­fi­nanzhof in seinem Urteil in BFHE 196, 485, BSt­Bl II 2003, 923 aus­ge­gan­gen. In dem damals entsch­iede­nen Fall hat­te das Finan­zamt in der Ein­spruch­sentschei­dung zum Aus­druck gebracht, dass die zivil­rechtliche Unwirk­samkeit des Gewinnabführungsver­trags der steuer­rechtlichen Anerken­nung der Organ­schaft nicht ent­ge­gen­ste­ht. Ein solch­er Bil­ligkeit­ser­weis, d.h. eine nach außen hin als solche erkennbare Wil­len­säußerung des Finan­zamt, fehlt im Stre­it­fall.

Dass die auf der Annahme ein­er Organ­schaft beruhen­den Steuer­erk­lärun­gen der Klägerin zunächst zu ein­er entsprechen­den Steuer­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung führten, ändert daran nichts19. Aus der maßge­blichen Sicht eines objek­tiv­en Empfängers kommt einem solchen unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Kör­per­schaft­s­teuerbescheid nicht der Erk­lärungswert zu, dass das Vor­liegen der Organ­schaftsvo­raus­set­zun­gen bere­its abschließend materiell-rechtlich geprüft und ‑darüber hin­aus- unter Vor­nahme ein­er vom materiellen Recht abwe­ichen­den Steuer­fest­set­zung i.S. des § 163 AO in Anwen­dung des BMF-Schreibens in BSt­Bl I 2006, 12 endgültig anerkan­nt wor­den sei. Vielmehr will sich die Finanzbe­hörde mit dem Nach­prü­fungsvor­be­halt erkennbar ger­ade die abschließende Würdi­gung des Steuer­fall­es unter allen denkbaren rechtlichen und tat­säch­lichen Gesicht­spunk­ten offen­hal­ten.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 10. Mai 2017 — I R 93/15

  1. BGBl I 2004, 3214 []
  2. BGBl I 2013, 285, BSt­Bl I 2013, 188 []
  3. BFH, Urteile in BFH/NV 2010, 1132; vom 24.07.2013 — I R 40/12, BFHE 242, 139, BSt­Bl II 2014, 272, m.w.N. []
  4. vgl. BFH, Urteile vom 22.02.2006 — I R 74/05, BFH/NV 2006, 1513, und — I R 73/05, Höch­strichter­liche Finanzrecht­sprechung ‑HFR- 2006, 1009 []
  5. vgl. R 66 Abs. 3 Satz 2 der Kör­per­schaft­s­teuer-Richtlin­ien 2004; BFH, Urteil in HFR 2006, 1009 []
  6. a.A. wohl Schothöfer, GmbHR 2005, 982; Erle/Heurung in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 17 Rz 44; Stangl/Winter, Organ­schaft 2013/2014, Rz A 68 f. []
  7. BGBl I 1969, 1182, BSt­Bl I 1969, 471 []
  8. vgl. BT-Drs. V/3017, S.9, zu § 7a Abs. 5 KStG a.F. []
  9. vgl. BFH, Urteile vom 17.12 1980 — I R 220/78, BFHE 132, 285, BSt­Bl II 1981, 383; vom 29.03.2000 — I R 43/99, BFH/NV 2000, 1250 []
  10. Stephan in K. Schmidt/Lutter, a.a.O., § 302 Rz 9, m.w.N. []
  11. BFH, Urteil vom 03.09.2009 — IV R 38/07, BFHE 226, 283, BSt­Bl II 2010, 60 []
  12. für Anpas­sung z.B. Lawall in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 17 Rz 86; ablehnend gegenüber Anpas­sungspflicht­en Schothöfer, a.a.O.; Erle/Heurung, a.a.O.; Stangl/Winter, a.a.O.; eine Anpas­sung wegen Unklarheit der Recht­slage empfehlend Wal­ter in Ernst & Young, KStG, § 17 Rz 14 []
  13. BGBl I 2014, 1266, BSt­Bl I 2014, 1126 []
  14. BGBl I 2013, 4318, BSt­Bl I 2014, 2 []
  15. BSt­Bl I 2006, 12 []
  16. z.B. Wal­ter, GmbHR 2013, 1105 []
  17. BFH, Urteil vom 08.08.2001 — I R 25/00, BFHE 196, 485, BSt­Bl II 2003, 923 []
  18. Hasbach/Brühl, DStR 2016, 2361; Brühl, Die Unternehmens­besteuerung 2016, 742 []
  19. zur Prob­lematik vgl. Hasbach/Brühl, DStR 2016, 2361 []