Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Nachlassinsolvenzverwalters

Dient ein Insol­ven­zver­fahren über einen Nach­lass sowohl der Befriedi­gung von Verbindlichkeit­en des vor­mals als Unternehmer zum Vors­teuer­abzug berechtigten Erblassers wie auch der Befriedi­gung von dessen Pri­vatverbindlichkeit­en, ist der Gesamtrecht­snach­fol­ger aus den Leis­tun­gen des Insol­ven­zver­wal­ters grund­sät­zlich im Ver­hält­nis der unternehmerischen zu den pri­vat­en Verbindlichkeit­en, die im Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren jew­eils als Insol­ven­z­forderun­gen gel­tend gemacht wer­den, zum anteili­gen Vors­teuer­abzug berechtigt.

Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Nachlassinsolvenzverwalters

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die geset­zlich geschuldete Steuer für Leis­tun­gen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind, als Vors­teuer abziehen. Aus­geschlossen ist der Vors­teuer­abzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unternehmer für steuer­freie Umsätze ver­wen­det.

Diese Vorschriften beruhen union­srechtlich auf Art. 168 Buchst. a der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Danach ist der Steuerpflichtige, der “Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen für die Zwecke sein­er besteuerten Umsätze ver­wen­det”, zum Vors­teuer­abzug berechtigt. Hier­für muss ein direk­ter und unmit­tel­bar­er Zusam­men­hang zwis­chen Ein­gangs- und Aus­gangsleis­tung beste­hen.

Bei richtlin­ienkon­former Ausle­gung set­zt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leis­tun­gen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwSt­Sys­tRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeit­en zur Erbringung ent­geltlich­er Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwSt­Sys­tRL) zu ver­wen­den beab­sichtigt. Die Aus­gangsleis­tun­gen des Unternehmers müssen zudem steuerpflichtig oder in § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169 MwSt­Sys­tRL) benan­nt sein1.

Beab­sichtigt der Unternehmer eine von ihm bezo­gene Leis­tung zugle­ich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu ver­wen­den, kann er den Vors­teuer­abzug grund­sät­zlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwen­dun­gen hier­für sein­er wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurech­nen sind. Beab­sichtigt der Unternehmer daher eine teil­weise Ver­wen­dung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er insoweit nicht zum Vors­teuer­abzug berechtigt. Bei der dann erforder­lichen Vors­teuer­aufteilung für Leis­tungs­bezüge, die ein­er wirtschaftlichen und ein­er nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, ist § 15 Abs. 4 UStG ana­log anzuwen­den2.

Der­Bun­des­fi­nanzhof hat mit seinem Urteil in BFHE 250, 263, BSt­Bl II 2015, 679 entsch­ieden, dass ein zum Vors­teuer­abzug berechtigter Unternehmer aus der ein­heitlichen Leis­tung des Insol­ven­zver­wal­ters nur im Ver­hält­nis der unternehmerischen zu den pri­vat­en Verbindlichkeit­en, die im Insol­ven­zver­fahren jew­eils als Insol­ven­z­forderun­gen gel­tend gemacht wer­den, die betr­e­f­fende Vors­teuer anteilig abziehen kann.

Für das hier vor­liegende Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren gilt nichts anderes.

Zwar endet mit dem Tod des Unternehmers dessen Unternehmereigen­schaft i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG und somit auch die Berech­ti­gung zum Vors­teuer­abzug i.S. von § 15 UStG. Der Gesamtrecht­snach­fol­ger tritt jedoch in die umsatzs­teuer­rechtlich noch nicht abgewick­el­ten unternehmerischen Rechtsver­hält­nisse seines Rechtsvorgängers ein3. Unternehmen und Unternehmereigen­schaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechts­beziehun­gen abgewick­elt hat, die mit dem aufgegebe­nen Betrieb zusam­men­hän­gen4. Als Gesamtrecht­snach­fol­ger hat der Erbe deshalb für die Abwick­lung aller umsatzs­teuer­rechtlich rel­e­van­ten Vorgänge zu sor­gen. Führt der Gesamtrecht­snach­fol­ger die wirtschaftliche Tätigkeit des Erblassers nicht fort, son­dern verkauft er im Rah­men der Liq­ui­da­tion des Unternehmens die Gegen­stände des ererbten Unternehmensver­mö­gens, han­delt er insoweit als Unternehmer5.

Wie das Finanzgericht zutr­e­f­fend erkan­nt hat, hat die Eröff­nung eines Insol­ven­zver­fahrens keinen Ein­fluss auf die Unternehmereigen­schaft des Insol­venz- bzw. Gemein­schuld­ners6.

Danach kann auch das Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren gle­icher­maßen der Befriedi­gung unternehmerisch­er wie auch pri­vater Verbindlichkeit­en dienen, wenn der Erblass­er, wie hier, bis zu seinem Tod als Unternehmer tätig war. Der für den Vors­teuer­abzug maßge­bliche direk­te und unmit­tel­bare Zusam­men­hang zwis­chen der ein­heitlichen Leis­tung des Nach­lassin­sol­ven­zver­wal­ters, die er als Ver­wal­ter im Insol­ven­zver­fahren über den Nach­lass des A erbracht hat, und vor­mals von diesem aus­ge­führten und zum vollen Vors­teuer­abzug berechti­gen­den Aus­gang­sum­sätzen liegt mithin vor, soweit der Nach­lassin­sol­ven­zver­wal­ter das Nach­lassver­mö­gen anteilig zur Befriedi­gung unternehmerisch­er Insol­ven­z­forderun­gen ver­wen­det hat.

Ent­ge­gen der vom Finan­zamt vertrete­nen Ansicht kommt eine Berück­sich­ti­gung einzel­ner Ver­w­er­tung­shand­lun­gen des Insol­ven­zver­wal­ters nicht in Betra­cht7.

Die Ver­w­er­tung des Nach­lass­es ist nur das Mit­tel zum Zweck, das let­ztlich dem Ziel der Ver­wal­tertätigkeit, der Tilgung der Verbindlichkeit­en, dient. Denn das Ver­fahren der Nach­lassin­sol­venz bezieht sich auf das gesamte nachge­lassene Ver­mö­gen, dessen Ver­w­er­tung zu ein­er gemein­schaftlichen Befriedi­gung der Gläu­biger des Erblassers führen soll (§ 1 Satz 1 i.V.m. §§ 315 ff. InsO). Die Leis­tung des Nach­lassin­sol­ven­zver­wal­ters als Insol­ven­zver­wal­ter bestand daher nicht, wie der Aufteilungs­maßstab des Finan­zamt nahelegt, im Aus­führen von Ver­w­er­tung­sum­sätzen, son­dern in der Abwick­lung des gesamten Nach­lass­es zur gemein­schaftlichen Befriedi­gung der Gläu­biger. Für den Vors­teuer­abzug aus der vom Insol­ven­zver­wal­ter erbracht­en Leis­tung kommt es mithin ent­ge­gen der Ansicht des Finan­zamt nicht auf die Umsätze im Insol­ven­zver­fahren an.

Die Aufteilung der Vors­teuer nach der Quote der unternehmerisch begrün­de­ten Verbindlichkeit­en zu den Pri­vatverbindlichkeit­en ist, anders als das Finan­zamt meint, auch prak­tik­a­bel, weil jew­eils auf die im Insol­ven­zver­fahren angemelde­ten Insol­ven­z­forderun­gen, mithin auf fest­ste­hende Zahlen, abzustellen ist8. Im Übri­gen ist im Stre­it­fall nicht zu entschei­den, ob und unter welchen Voraus­set­zun­gen der Nach­lassin­sol­ven­zver­wal­ter als Ver­wal­ter im Insol­ven­zver­fahren über den Nach­lass des A die betr­e­f­fende Vors­teuer durch eine ander­sar­tige sachgerechte Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG hätte aufteilen kön­nen.

Auch im Ver­fahren der Insol­venz über einen Nach­lass, das sowohl der Befriedi­gung von Verbindlichkeit­en des zum Vors­teuer­abzug berechtigten vor­ma­li­gen Unternehmers wie auch der Befriedi­gung von Pri­vatverbindlichkeit­en des­sel­ben dient, ist der Insol­ven­zver­wal­ter aus sein­er Leis­tung nur im Ver­hält­nis der unternehmerischen zu den pri­vat­en Verbindlichkeit­en, die im Insol­ven­zver­fahren jew­eils als Insol­ven­z­forderun­gen gel­tend gemacht wer­den, zum anteili­gen Vors­teuer­abzug berechtigt.

Der Bun­des­fi­nanzhof weist darauf hin, dass sich aus der Entschei­dung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union “Lar­en­tia + Min­er­va“9 nichts anderes ergibt.

Diese Rechtssachen betr­e­f­fen schon anders als im Stre­it­fall die Beson­der­heit­en der Vors­teuer­aufteilung bei Hold­ingge­sellschaften10. Das hier vor­liegende Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren diente zudem, was zwis­chen den Beteiligten unstre­it­ig ist, gle­icher­maßen der Befriedi­gung unternehmerisch­er wie auch pri­vater Verbindlichkeit­en, so dass die vom Nach­lassin­sol­ven­zver­wal­ter als Ver­wal­ter im Insol­ven­zver­fahren über den Nach­lass des A erbrachte Leis­tung sowohl die vor­mals wirtschaftliche als auch nichtwirtschaftliche Tätigkeit des A betrof­fen hat und die Vors­teuer auch im Lichte des EuGH, Urteils Lar­en­tia + Min­er­va11 entsprechend aufzuteilen ist.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 21. Okto­ber 2015 — XI R 28/14

  1. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 09.02.2012 — V R 40/10, BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 19 ff., m.w.N. zur Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union ‑EuGH-; vom 15.04.2015 — V R 44/14, BFHE 250, 263, BSt­Bl II 2015, 679, Rz 10, m.w.N. []
  2. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 25; in BFHE 250, 263, BSt­Bl II 2015, 679, Rz 11, jew­eils m.w.N. []
  3. vgl. dazu BFH, Urteil vom 13.01.2010 — V R 24/07, BFHE 229, 378, BSt­Bl II 2011, 241, Rz 24, m.w.N. []
  4. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 229, 378, BSt­Bl II 2011, 241, Rz 26, m.w.N. []
  5. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 229, 378, BSt­Bl II 2011, 241, Rz 22 []
  6. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 20.02.1986 — V R 16/81, BFHE 146, 287, BSt­Bl II 1986, 579, unter 1., Rz 11; vom 15.06.1999 — VII R 3/97, BFHE 189, 14, BSt­Bl II 2000, 46, unter 2.c aa, Rz 37; vom 28.06.2000 — V R 45/99, BFHE 192, 129, BSt­Bl II 2000, 703, unter II. 1., Rz 9; Bunjes/Korn, UStG, 14. Aufl., § 2 Rz 38; Mey­er in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 142; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 2 Rz 666; Stöck­er in Küffner/Stöcker/Zugmaier, Umsatzs­teuer, § 2 Rz 509, jew­eils m.w.N. []
  7. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 250, 263, BSt­Bl II 2015, 679, Rz 17 []
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 263, BSt­Bl II 2015, 679, Rz 19 []
  9. EuGH, Urteil vom 16.07.2015 — C‑108/14 und — C‑109/14, EU:C:2015:496, DStR 2015, 1673 []
  10. vgl. auch BFH, Urteile in BFHE 250, 263, BSt­Bl II 2015, 679, Rz 21; vom 16.09.2015 — XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 41 []
  11. EuGH; EU:C:2015:496, DStR 2015, 1673 []