Zweifache Berichtigung der Umsatzsteuer — bei und nach der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters

Der Bun­des­fi­nanzhof hält — trotz Kri­tik aus der Recht­sprechung1 an sein­er Recht­sprechung zur (zweifachen) Berich­ti­gung der Umsatzs­teuer bei und nach der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters fest:

Zweifache Berichtigung der Umsatzsteuer — bei und nach der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters
  1. Die Ent­gelte für die von der insol­ven­ten GmbH vor der Bestel­lung des vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters mit all­ge­meinem Zus­tim­mungsvor­be­halt und mit Recht zum Forderung­seinzug erbracht­en steuerpflichti­gen Leis­tun­gen sind durch dessen Bestel­lung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG unein­bringlich gewor­den (erste Berich­ti­gung).
  2. Die nach­fol­gende Vere­in­nah­mung der Ent­gelte für diese Leis­tun­gen durch den vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter führt gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu ein­er zweit­en Berich­ti­gung und begrün­det Mas­se­verbindlichkeit­en i.S. von § 55 Abs. 4 InsO.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Steuer­be­trag für steuerpflichtige Aus­gangsleis­tun­gen des Unternehmens zu berichti­gen, wenn das vere­in­barte Ent­gelt unein­bringlich gewor­den ist. Wird das Ent­gelt für eine unein­bringliche Forderung nachträglich vere­in­nahmt, sind Steuer­be­trag und Vors­teuer­abzug erneut zu berichti­gen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Diese erneute Berich­ti­gung ist nach § 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 7 UStG erst im Zeit­punkt der Vere­in­nah­mung vorzunehmen.

Unein­bringlich ist ein Ent­gelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn bei objek­tiv­er Betra­ch­tung damit zu rech­nen ist, dass der Leis­tende die Ent­gelt­forderung (ganz oder teil­weise) jeden­falls auf abse­hbare Zeit rechtlich oder tat­säch­lich nicht durch­set­zen kann2.

Nach der Recht­sprechung des V. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs wer­den noch ausste­hende Ent­gelte für zuvor erbrachte steuerpflichtige Leis­tun­gen eines Unternehmers gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG unein­bringlich, wenn über sein Ver­mö­gen gemäß § 27 InsO das Insol­ven­zver­fahren eröffnet wird. Denn gemäß § 80 Abs. 1 InsO geht durch die Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens das Recht des Schuld­ners, das zur Insol­venz­masse gehörende Ver­mö­gen zu ver­w­erten oder über es zu ver­fü­gen, auf den Insol­ven­zver­wal­ter über. Fol­glich ist der Unternehmer dann aus rechtlichen Grün­den nicht mehr in der Lage, rechtswirk­sam Ent­gelt­forderun­gen in seinem eige­nen vorin­sol­ven­zrechtlichen Unternehmen­steil selb­st zu vere­in­nah­men, da sie im Rah­men der Mas­sev­er­wal­tung und Mas­sev­er­w­er­tung zu vere­in­nah­men sind und damit zum Bere­ich der Mas­se­verbindlichkeit­en i.S. von § 55 InsO gehören3.

Auch wenn das Insol­ven­zgericht ‑vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens (§ 27 InsO)- gemäß § 21 InsO einen vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter mit all­ge­meinem Zus­tim­mungsvor­be­halt und mit Recht zum Forderung­seinzug bestellt, ist der Steuer­be­trag für die steuerpflichti­gen Leis­tun­gen, die der Unternehmer vor oder nach der Ver­wal­terbestel­lung bis zum Abschluss des Insol­ven­z­eröff­nungsver­fahrens erbracht hat, nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu berichti­gen4.

Zwar ergibt sich das Recht zum Forderung­seinzug hier nicht aus den einem Insol­ven­zver­wal­ter gemäß §§ 80 ff. InsO zuste­hen­den Befug­nis­sen. Erlässt das Insol­ven­zgericht aber entsprechend § 23 Abs. 1 Satz 3 InsO bei der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters mit Zus­tim­mungsvor­be­halt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alter­na­tive 2 InsO) das Ver­bot an Drittschuld­ner, an den Schuld­ner zu zahlen, und ermächtigt es den vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter, Forderun­gen des Schuld­ners einzuziehen sowie einge­hende Gelder ent­ge­gen­zunehmen (§ 22 Abs. 2 InsO), wird damit das Rechtsver­hält­nis zwis­chen dem Schuld­ner und dem vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter gegenüber Drittschuld­nern gemäß § 24 Abs. 1 InsO in ein­er Weise geregelt, die § 80 Abs. 1 und § 82 InsO entspricht5.

Nach diesen Grund­sätzen sind die Ent­gelte für von der insol­ven­ten GmbH vor der Bestel­lung des vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters mit all­ge­meinem Zus­tim­mungsvor­be­halt und mit Recht zum Forderung­seinzug aus­ge­führte steuerpflichtige Leis­tun­gen durch seine Bestel­lung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG unein­bringlich gewor­den. Vere­in­nahmt der Insol­ven­zver­wal­ter danach Ent­gelte für diese Leis­tun­gen, ist die Umsatzs­teuer (zum zweit­en Mal) zu berichti­gen. Die dadurch entste­hende Umsatzs­teuer stellt eine Mas­se­verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 4 InsO dar.

Die Umsatzs­teuer für die von der insol­ven­ten GmbH aus­ge­führten steuerpflichti­gen Leis­tun­gen ist mit Ablauf des Voran­mel­dungszeitraums der Leis­tungsaus­führung ent­standen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Die Steuer­be­träge sind allerd­ings durch die Bestel­lung des vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters mit all­ge­meinem Zus­tim­mungsvor­be­halt und mit Recht zum Forderung­seinzug unein­bringlich gewor­den und nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichti­gen6.

Die Vere­in­nah­mung der zuvor unein­bringlich gewor­de­nen Ent­gelte durch den Insol­ven­zver­wal­ter führt gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu ein­er zweit­en Berich­ti­gung7.

Die auf­grund dieser Vere­in­nah­mung entste­hende Umsatzs­teuer stellt eine Mas­se­verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 4 InsO dar.

Nach § 55 Abs. 4 InsO gel­ten Verbindlichkeit­en des Insol­ven­zschuld­ners aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis, die von einem vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter oder vom Schuld­ner mit Zus­tim­mung eines vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters begrün­det wor­den sind, nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens als Mas­se­verbindlichkeit.

Diese Vorschrift find­et Anwen­dung auf den vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter — mit all­ge­meinem Zus­tim­mungsvor­be­halt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alter­na­tive 2 InsO) ‑wie im Streitfall‑, auf den die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­befug­nis nicht nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alter­na­tive 1 InsO, § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO überge­gan­gen ist (sog. schwach­er vor­läu­figer Insol­ven­zver­wal­ter s. zur Abgren­zung: BFH, Urteil vom 28.02.2008 — V R 44/06, BFHE 221, 415, BSt­Bl II 2008, 586, unter II. 4.b cc, Rz 52 ff.; vgl. Sinz in Uhlen­bruck, Insol­ven­zord­nung, 14. Aufl., § 55 Rz 108; MünchKommInsO/Hefermehl, 3. Aufl., § 55 Rz 242; BMF, Schreiben vom 20.05.2015, BSt­Bl I 2015, 476, Rz 2).

Die auf­grund der Vere­in­nah­mung der ausste­hen­den Ent­gelte durch den Insol­ven­zver­wal­ter (als vor­läu­figer Insol­ven­zver­wal­ter mit all­ge­meinem Zus­tim­mungsvor­be­halt und mit Recht zum Vors­teuer­abzug) gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG entste­hende Umsatzs­teuer stellt eine Mas­se­verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 4 InsO dar. Denn der sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ergebende Steuer­anspruch ist mit der Vere­in­nah­mung voll­ständig ver­wirk­licht und damit abgeschlossen8. Zu diesem Zeit­punkt ist die umsatzs­teuer­rechtliche Verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 4 InsO “begrün­det”. Das gilt jeden­falls dann, wenn ‑wie im Stre­it­fall- der Forderung­seinzug zu den rechtlichen Befug­nis­sen des vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters gehört9.

Die an dieser Recht­sprechung geübte Kri­tik dringt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs nicht durch:

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgerichts Berlin-Bran­den­burg10 kommt es nach der Recht­sprechung des BFH für den Ein­tritt der Unein­bringlichkeit nicht auf den (formellen) Über­gang der Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­befug­nis auf den Insol­ven­zver­wal­ter an. Maßge­blich ist vielmehr das damit ein­herge­hende rechtliche Unver­mö­gen der GmbH (als Gläu­bigerin und spätere Insol­ven­zschuld­ner­in), die ausste­hen­den Forderun­gen für die von ihr aus­ge­führten Leis­tun­gen einzuziehen. Das rechtliche Unver­mö­gen des Gläu­bigers, seine Forderung durchzuset­zen, ste­ht ‑anders als das Finanzgericht Berlin-Bran­den­burg meint- wirtschaftlich der Zahlung­sun­fähigkeit oder dem man­gel­nden Zahlungswillen des Schuld­ners gle­ich, die die Haup­tan­wen­dungs­fälle des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bilden11.

Der Bun­des­fi­nanzhof fol­gt deshalb nicht der Auf­fas­sung, der Begriff der “Unein­bringlichkeit” beziehe sich nur auf die Nichtzahlung durch den Forderungss­chuld­ner (Leis­tungsempfänger) auf­grund von dessen Zahlung­sun­fähigkeit oder Zahlung­sun­willigkeit12.

Diese ‑hier allein maßge­bliche- Ausle­gung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG ver­stößt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgericht Berlin-Bran­den­burg wed­er gegen den Grund­satz der Gläu­biger­gle­ich­be­hand­lung (§ 1 InsO) noch führt sie zu ein­er ungerecht­fer­tigten Priv­i­legierung des Fiskus13.

Soweit das Finanzgericht Berlin-Bran­den­burg der Auf­fas­sung ist, eine Qual­i­fizierung offen­er Steuer­forderun­gen als bevor­rechtigte Masse­forderun­gen (sog. Fiskus-Priv­i­leg) bedürfe ein­er ein­deuti­gen geset­zlichen Regelung, die nicht in § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu sehen sei, ver­mag sich der Bun­des­fi­nanzhof dem nicht anzuschließen.

Vielmehr erfol­gt die ange­grif­f­ene “Umqual­i­fizierung von Steuer­forderun­gen im Insol­ven­z­eröff­nungsver­fahren” durch § 55 Abs. 4 InsO. Darin liegt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Insol­ven­zver­wal­ters keine ver­fas­sungswidrige Priv­i­legierung des Fiskus, son­dern im Gegen­teil eine Besei­t­i­gung ein­er vom Geset­zge­ber gese­henen Benachteili­gung des Fiskus. Vor Inkraft­treten des § 55 Abs. 4 InsO wur­den durch Umsätze von einem sog. schwachen vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter oder vom Schuld­ner mit Zus­tim­mung eines schwachen vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters Umsatzs­teuer­be­träge als Insol­ven­z­forderun­gen begrün­det, die die Insol­venz­masse angere­ichert haben, ohne dass der Gläu­biger ‑hier der Fiskus- darauf Ein­fluss hat­te. Diese nach Ansicht des Geset­zge­bers ungerecht­fer­tigte Benachteili­gung wurde durch § 55 Abs. 4 InsO i.d.F. des Haushalts­be­gleit­ge­set­zes 2011 vom 09.12 201014 beseit­igt. Gle­ichzeit­ig dient die Regelung der Ver­hin­derung von Miss­brauch15.

Soweit sich der Insol­ven­zver­wal­ter auf den Beschluss des Bun­desver­fas­sungs­gerichts vom 19.10.198316 beruft, ist diese Entschei­dung zur Konkur­sor­d­nung ergan­gen und nicht mit der Recht­slage zur InsO ver­gle­ich­bar.

Der Auf­fas­sung des Insol­ven­zver­wal­ters, der “Kun­st­griff der Aufteilung des Unternehmens” sei mit dem Grund­satz der Unternehmeri­den­tität nicht vere­in­bar, ver­mag der Bun­des­fi­nanzhof eben­falls nicht zu fol­gen.

Der Grund­satz der Unternehmen­sein­heit nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt auch nach der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens über das Ver­mö­gen des Unternehmers fort. Bed­ingt durch die Erfordernisse des Insol­ven­zrechts beste­ht das Unternehmen nach Ver­fahrenseröff­nung jedoch aus mehreren Unternehmen­steilen (vorin­sol­ven­zrechtlich­er Unternehmen­steil, Insol­venz­masse und insol­ven­zfreies Ver­mö­gen), zwis­chen denen einzelne umsatzs­teuer­rechtliche Berech­ti­gun­gen und Verpflich­tun­gen nicht miteinan­der ver­rech­net wer­den kön­nen17.

Die dargelegte Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs ist nach dessen Auf­fas­sung ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgerichts Berlin-Bran­den­burg- mit Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL vere­in­bar. Das hat der V. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs bere­its im Einzel­nen dargelegt18. Dem schließt sich der XI. Sen­at des Bun­des­fi­nanzkhofs hier an.

Für das weit­ere Ver­fahren weist der Bun­des­fi­nanzhof darauf hin, dass im Zeit­punkt der Bestel­lung des vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters nicht nur die noch ausste­hen­den Ent­gelte unein­bringlich wer­den, son­dern auch der Vors­teuer­abzug aus nicht bezahlten Leis­tungs­bezü­gen gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichti­gen ist. Die nachträgliche Vere­in­nah­mung der zuvor unein­bringlich gewor­de­nen Ent­gelte bzw. die mit Zus­tim­mung des Insol­ven­zver­wal­ters erfol­gte Zahlung der Ent­gelte für bezo­gene Leis­tun­gen begrün­den jew­eils eigene Berich­ti­gungsansprüche (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG), die gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 UStG zur Ermit­tlung der Mas­se­verbindlichkeit zu saldieren sind19. Dabei muss die Summe der im Voran­mel­dungszeitraum Mai 2012 ins­ge­samt entste­hen­den Insol­ven­z­forderun­gen und Mas­se­verbindlichkeit­en der sich ins­ge­samt für die GmbH ergeben­den Umsatzs­teuer­schuld entsprechen20.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 1. März 2016 — XI R 9/15

  1. FG Berlin-Bran­den­burg, Urtiel vom 15.01.w0q5 — 5 K 5182/13 []
  2. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 20.07.2006 — V R 13/04, BFHE 214, 471, BSt­Bl II 2007, 22, Leit­satz 1; vom 12.08.2009 — XI R 4/08, BFH/NV 2010, 393, Rz 20; vom 24.10.2013 — V R 31/12, BFHE 243, 451, BSt­Bl II 2015, 674, Rz 19 []
  3. vgl. BFH, Urteile in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 30; vom 24.11.2011 — V R 13/11, BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 51 ff.; in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 27 []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Leit­satz 2 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 28, m.w.N. []
  6. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 52; in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 26 ff.; BFH, Beschluss vom 11.03.2014 — V B 61/13, BFH/NV 2014, 920, Rz 6 []
  7. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 31; in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 33 []
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 32, m.w.N. []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Leit­satz 1 []
  10. FG Berlin-Bran­den­burg, Urtiel vom 15.01.w0q5 — 5 K 5182/13 []
  11. vgl. BFH, Beschlüsse vom 10.03.1983 — V B 46/80, BFHE 138, 107, BSt­Bl II 1983, 389, unter 3., Rz 14; vom 07.01.1998 — V B 106/97, BFH/NV 1998, 1003; Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 2 des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es; s. auch BFH, Beschluss vom 26.02.2008 — XI B 169/07, BFH/NV 2008, 830, unter 3., Rz 10 f. []
  12. Kahlert, DStR 2011, 921, 925, und DStR 2015, 1485, 1486; Wel­te/Friedrich-Vache, Zeitschrift für Wirtschaft­srecht und Insol­ven­zprax­is ‑ZIP- 2011, 1595, 1600; Roth, Zeitschrift für das gesamte Insol­ven­zrecht 2014, 309, 310; Seer, ZIP 2014, Beilage zu Heft 42, 1, 5; Waza in Waza/Uhländer/Schmittmann, Insol­ven­zen und Steuern, 11. Aufl., Rz 1977; Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 251 AO Rz 382; Neu­mann in Beermann/Gosch, AO § 251 Rz 114.1 []
  13. vgl. dazu BFH, Urteile vom 29.01.2009 — V R 64/07, BFHE 224, 24, BSt­Bl II 2009, 682, unter II. 2.c, Rz 20 ff.; in BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 54; BFH, Beschluss in BFH/NV 2014, 920, Rz 7 []
  14. BGBl I 2010, 1885 []
  15. vgl. BT-Drs. 17/3030, S. 43 []
  16. BVer­fG, Beschluss vom 19.10.1983 — 2 BvR 485/80, 2 BvR 486/80, BVer­fGE 65, 182 []
  17. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 28 f.; in BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 11; vom 20.12 2012 — V R 23/11, BFHE 240, 377, BSt­Bl II 2013, 334, Rz 9; jew­eils m.w.N. []
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 38; eben­so BFH, Beschluss in BFH/NV 2014, 920, Rz 12 []
  19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 40 ff.; zur Berech­nung auch BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2015, 476, Rz 32 ff. []
  20. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 28; in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 45 []