Ansparabschreibung nach Buchwerteinbringung in eine Kapitalgesellschaft

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich ermit­teln, kön­nen nach § 7g Abs. 1 und Abs. 3 EStG 2002 ‑unter weit­eren Voraus­set­zun­gen- für die kün­ftige Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagev­er­mö­gens eine den Gewinn min­dernde Rück­lage bilden, die 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten des begün­stigten Wirtschaftsguts nicht über­schre­it­en darf, das “der Steuerpflichtige voraus­sichtlich bis zum Ende des zweit­en auf die Bil­dung der Rück­lage fol­gen­den Wirtschaft­s­jahrs anschaf­fen oder her­stellen wird”.

Ansparabschreibung nach Buchwerteinbringung in eine Kapitalgesellschaft

Ermit­telt der Steuerpflichtige ‑wie im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall- seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 2002, so kann er statt der Rück­lage eine entsprechende Betrieb­saus­gabe abziehen (§ 7g Abs. 6 EStG 2002).

Wird ein Betrieb in eine unbeschränkt kör­per­schaft­s­teuerpflichtige Kap­i­talge­sellschaft einge­bracht und erhält der Ein­brin­gende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sachein­lage), so ist das einge­brachte Betrieb­sver­mö­gen gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 des Umwand­lungss­teuerge­set­zes i.d.F. der Bekan­nt­machung vom 15.10.20021 ‑Umw­StG 2002- nach § 20 Abs. 2 bis 8 Umw­StG 2002 zu bew­erten. Die Kap­i­talge­sellschaft darf das einge­brachte Betrieb­sver­mö­gen mit seinem Buch­w­ert oder einem höheren Wert anset­zen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 2002). Der Wert, mit dem die Kap­i­talge­sellschaft das einge­brachte Betrieb­sver­mö­gen anset­zt, gilt für den Ein­brin­gen­den als Veräußerung­spreis (§ 20 Abs. 4 Satz 1 Umw­StG 2002).

Wenn die Kap­i­talge­sellschaft das einge­brachte Betrieb­sver­mö­gen mit dem Buch­w­ert anset­zt, tritt sie in die steuer­liche Rechtsstel­lung des über­tra­gen­den Recht­strägers ein, ins­beson­dere bezüglich der Bew­er­tung der über­nomme­nen Wirtschafts­güter, der Abset­zun­gen für Abnutzung und der den steuer­lichen Gewinn min­dern­den Rück­la­gen (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 Umw­StG 2002).

Diese geset­zlichen Regelungszusam­men­hänge hat der Große Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs in seinem Beschluss in BFHE 250, 338, BSt­Bl II 2015, 1007 dahinge­hend gewürdigt, dass eine Ansparab­schrei­bung nach § 7g EStG 2002 nicht mehr vorgenom­men wer­den dürfe, wenn im Zeit­punkt ihrer Gel­tend­machung beim Finan­zamt bere­its fest­ste­he, dass der Betrieb zu Buch­w­erten in eine Kap­i­talge­sellschaft einge­bracht werde.

Zur Begrün­dung hat er aus­ge­führt, für Fälle der Betrieb­sveräußerung und ‑auf­gabe sei bere­its entsch­ieden, dass eine Ansparab­schrei­bung nicht mehr vorgenom­men wer­den könne, wenn die Investi­tion im Betrieb nicht mehr möglich sei. Nichts anderes könne in Fällen der Ein­bringung eines Betriebs in eine Kap­i­talge­sellschaft gel­ten, weil es sich dabei um einen veräußerungs- und tauschähn­lichen Vor­gang han­dele. Der Recht­sträger des Betriebs wech­se­le infolge eines ent­geltlichen Vor­gangs eben­so wie bei ein­er Veräußerung. An dieser Einord­nung als veräußerungsähn­lichen Vor­gang ändere sich nichts dadurch, dass die übernehmende Kap­i­talge­sellschaft die Buch­w­erte des einge­bracht­en Betrieb­sver­mö­gens anset­ze. Der in § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 Umw­StG 2002 ange­ord­nete Ein­tritt der übernehmenden Kör­per­schaft in die steuer­liche Rechtsstel­lung des über­tra­gen­den Recht­strägers bedeute keine Gesamtrecht­snach­folge. Der Ein­tritt beschränke sich vielmehr auf objek­t­be­zo­gene Besteuerungsmerk­male. Der Förderzweck des § 7g EStG 2002 könne durch die Vor­nahme ein­er Ansparab­schrei­bung im Einzelun­ternehmen nicht mehr erre­icht wer­den.

An diese Recht­sauf­fas­sung des Großen Sen­ats ist der Sen­at gemäß § 11 Abs. 7 Satz 3 FGO gebun­den.

Vor­liegend stand seit der notariellen Beurkun­dung der Aus­gliederung am 30.03.2004 fest, dass das Einzelun­ternehmen ‑mit Rück­wirkung auf den 1.01.2004- in die GmbH einge­bracht werde. Erst nach diesem Zeit­punkt hat der Unternehmer die Ansparab­schrei­bung beim Finan­zamt gel­tend gemacht, wobei der Bun­des­fi­nanzhof offen lassen kann, ob hier­für der Tag der Abgabe der Einkom­men­steuer­erk­lärung 2003 (6.08.2004) oder die Ein­re­ichung der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung für Zwecke der Anpas­sung der Vorauszahlun­gen (10.06.2004) maßgebend ist.

Soweit der Unternehmer sich darauf beruft, im Einzelun­ternehmen seien sowohl vor der notariellen Beurkun­dung der Aus­gliederung als auch im weit­eren Ver­lauf vor der Ein­tra­gung im Han­del­sreg­is­ter erhe­bliche Investi­tio­nen vorgenom­men wor­den, ver­mag dies dem Begehren nicht zum Erfolg zu ver­helfen. Nach § 20 Abs. 7 Satz 1 Umw­StG 2002 sind das Einkom­men und das Ver­mö­gen des Ein­brin­gen­den und der übernehmenden Kap­i­talge­sellschaft auf Antrag so zu ermit­teln, als ob das einge­brachte Betrieb­sver­mö­gen mit Ablauf des nach § 20 Abs. 8 Umw­StG 2002 maßgeben­den Über­tra­gungsstich­tags auf die Übernehmerin überge­gan­gen wäre. Das bedeutet, dass auch eine Investi­tion, die der Unternehmer tat­säch­lich im Jahre 2004 noch im Einzelun­ternehmen getätigt hat, mit Antrag­stel­lung ertrag­s­teuer­lich als Investi­tion der GmbH gilt. Der Ein­wand des Unternehmers, dass die Rück­wirkungs­fik­tion des § 20 Abs. 7, 8 Umw­StG 2002 etwa für die Umsatzs­teuer und die Lohn­s­teuer nicht gelte und daher nicht allum­fassend sei, geht fehl, da die Anwen­dung des § 7g EStG eine ertrag­s­teuer­liche Frage ist, für die die Rück­wirkungs­fik­tion gilt. Es kann dahingestellt bleiben, wann genau der Antrag nach § 20 Abs. 7 Satz 1 Umw­StG 2002 gestellt wurde. Die ertrag­s­teuer­liche Gewin­ner­mit­tlung wurde rück­wirk­end auf den 1.01.2004 vorgenom­men. Wie § 7 Abs. 1 Satz 2 der notariellen Urkunde vom 30.03.2004 zeigt, war dies bere­its zu diesem Zeit­punkt und damit vor Gel­tend­machung der Ansparab­schrei­bung beab­sichtigt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. Jan­u­ar 2016 — X R 21/09

  1. BGBl I 2002, 4133 []