Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht bei Einschiffsgesellschaften — und die Devisen-Termingeschäfte

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Gew­StG unter­liegt der ste­hende Gewer­be­be­trieb der Gewerbesteuer. Die sach­liche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 Gew­StG fal­l­en­den Gewer­be­be­triebe begin­nt, wenn alle tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen eines Gewer­be­be­triebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 Gew­StG in Verbindung mit § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG) und der Gewer­be­be­trieb in Gang geset­zt wor­den ist1. Dies gilt gle­icher­maßen für Einzel­gewer­be­treibende wie für Per­so­n­enge­sellschaften, und zwar unab­hängig von der Rechts­form ihrer Gesellschafter2. Bei gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaften gilt gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 Gew­StG in Verbindung mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG jede mit Einkün­f­teerzielungsab­sicht unter­nommene Tätigkeit — auch wenn sie für sich genom­men nicht gewerblich­er Art ist — in vollem Umfang als Gewer­be­be­trieb.

Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht bei Einschiffsgesellschaften — und die Devisen-Termingeschäfte

Maßgebend für den Beginn des Gewer­be­be­triebs ist der Beginn der wer­ben­den Tätigkeit. Davon abzu­gren­zen sind die bloßen, gewerbesteuer­rechtlich noch unbeachtlichen Vor­bere­itung­shand­lun­gen, wie z.B. die Anmi­etung eines Geschäft­slokals, die Errich­tung eines Fab­rikge­bäudes oder eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fer­tig­stel­lung begonnen wird, und Ähn­lich­es3

Der Zeit­punkt des Beginns der wer­ben­den Tätigkeit ist unter Berück­sich­ti­gung der Verkehrsauf­fas­sung nach den jew­eili­gen Umstän­den des Einzelfalls zu ermit­teln und kann für die ver­schiede­nen Betrieb­sarten unter­schiedlich zu bes­tim­men sein4.

Was als wer­bende Tätigkeit anzuse­hen ist, richtet sich nach dem von dem Gewer­be­be­trieb ver­fol­gten Gegen­stand sein­er Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsver­trag beschriebe­nen Gegen­stand des Unternehmens zurück­ge­grif­f­en wer­den. Allerd­ings han­delt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; let­ztlich maßgebend ist die tat­säch­lich aus­geübte Tätigkeit5.

Im hier vom Nieder­säch­sis­chen Finanzgericht beurteil­ten Fall gilt damit: Bezüglich der im Gesellschaftsver­trag als Gesellschaft­szweck genan­nten “Anschaf­fung und Betrieb des Con­tain­er­schiffs X”, war der Gewer­be­be­trieb der Ein­schiff­s­ge­sellschaft im Stre­it­jahr 2009 noch nicht in Gang geset­zt, weil das Schiff damals noch im Bau war und von der Werft erst im Jahr 2010 abgeliefert wurde.

Bei der Ein­schiff­s­ge­sellschaft han­delte es sich im Stre­it­jahr um eine gewerblich geprägte Per­so­n­enge­sellschaft, weil ihre einzige Kom­ple­men­tärin eine Kap­i­talge­sellschaft war. Die sach­liche Gewerbesteuerpflicht begin­nt in diesem Fall mit der Auf­nahme jed­wed­er, auf Gewin­nerzielung gerichteter Tätigkeit, also zum Beispiel auch mit dem Abschluss von Währungs­geschäften zum Zweck der Gewin­nerzielung6.

Bezüglich der stre­it­i­gen Währungs­geschäfte man­i­festierte sich die Einkun­ft­serzielungsab-sicht der Ein­schiff­s­ge­sellschaft noch nicht in dem Erwerb der USD-Kontin­gente, weil diese, für sich allein betra­chtet, nicht der Einkun­ft­serzielung, son­dern der Begren­zung des Wech­selkursrisikos der in USD zu leis­ten­den Kauf­preis­rat­en für das Schiff dien­ten und deshalb noch zu den Vor­bere­itung­shand­lun­gen vor Ingangset­zung des Gewer­be­be­triebes gehören.

Wohl schon mit dem Abschluss der Ter­min-Verkauf­s­geschäfte, spätestens aber mit dem Ersuchen der Ein­schiff­s­ge­sellschaft an die Lan­des­bank K vom 13.01.2009, die gegen­läu­fi­gen Ter­mingeschäfte vorzeit­ig am 15.01.2009 zu erfüllen, wurde jedoch offen­bar, dass die Ein­schiff­s­ge­sellschaft mit diesen An- und Verkauf­s­geschäften Einkün­fte erzie­len wollte und den ursprünglichen Zweck der Wech­selkurssicherung nicht mehr ver­fol­gte. Der Abschluss der — für die Erre­ichung des Gesellschaft­szwecks wed­er erforder­lichen noch nüt­zlichen — Ter­min-Verkauf­s­geschäfte kon­nte nur dem Zweck dienen, aus dem Erwerb und dem Verkauf der gesicherten Dol­larkontin­gente Währungs­gewinne zu erzie­len. Mit diesen auf Einkun­ft­serzielung gerichteten Hand­lun­gen hat die Ein­schiff­s­ge­sellschaft ihren Gewer­be­be­trieb in Gang geset­zt.

Der Gewer­beer­trag ist im Stre­it­fall nicht nach § 7 Satz 3 Gew­StG in Verbindung mit § 5a EStG, son­dern nach § 7 Satz 1 Gew­StG in Verbindung mit § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermit­teln.

Gewer­beer­trag ist gemäß § 7 Satz 1 Gew­StG der nach den Vorschriften des Einkom­men­steuerge­set­zes zu ermit­tel­nde Gewinn aus Gewer­be­be­trieb für den entsprechen­den Ver­an­la­gungszeitraum, ver­mehrt und ver­min­dert um die in §§ 8 und 9 Gew­StG beze­ich­neten Hinzurech­nun­gen und Kürzun­gen. Darf der Steuerpflichtige anstelle der Ermit­tlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG den Gewinn aus Gewer­be­be­trieb § 5a EStG ermit­teln, gilt nach § 7 Satz 3 Gew­StG der nach der Ton­nage ermit­telte Gewinn als Gewer­beer­trag nach § 7 Satz 1 Gew­StG.

Gemäß § 5a Abs. 1 EStG fall­en unter die Ton­nages­teuer nur diejeni­gen Gewinne, die — unter weit­eren Voraus­set­zun­gen — auf den Betrieb von Han­delss­chif­f­en im inter­na­tionalen Verkehr ent­fall­en. Diese Voraus­set­zung ist im Hin­blick auf die hier stre­it­i­gen Gewinne aus Währungs­geschäften offen­sichtlich nicht erfüllt.

Es han­delt sich im Stre­it­fall auch nicht um Gewinne aus Hil­fs- oder Nebengeschäften, die wegen ihres unmit­tel­baren Zusam­men­hangs mit dem Ein­satz des Schiffes oder sein­er Ver­char­terung nicht besteuert wer­den. Die Voraus­set­zun­gen der gemäß § 52 Abs. 15 EStG7 im Stre­it­jahr anwend­baren Regelung in § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG in der Fas­sung des Artikels 9 des Haushalts­be­gleit­ge­set­zes 2004 vom 29.12.20038 in Verbindung mit § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG und § 7 Satz 3 Gew­StG sind ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Ein­schiff­s­ge­sellschaft nicht erfüllt.

§ 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. bes­timmt, dass in Betrieben, für die — wie im Stre­it­fall — ein Antrag auf Besteuerung nach der Ton­nage nach § 5 Abs. 1 EStG gestellt wor­den ist, Gewinne nicht zu besteuern sind, die vor der Indi­en­st­stel­lung des Han­delss­chiffs durch den Betrieb von Han­delss­chif­f­en im inter­na­tionalen Verkehr erwirtschaftet wur­den. Zu solchen Gewin­nen kön­nen nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG unter anderem auch solche aus Hil­fs- und Nebengeschäften gehören, wenn diese Geschäfte in unmit­tel­barem Zusam­men­hang mit dem Ein­satz des Han­delss­chiffs oder dessen Ver­char­terung ste­hen.

Hil­f­s­geschäfte sind solche Geschäfte, die der Geschäfts­be­trieb üblicher­weise mit sich bringt und die die Auf­nahme, Fort­führung und Abwick­lung der Haupt­tätigkeit erst ermöglichen. Nebengeschäfte sind solche Geschäfte, die nicht den eigentlichen Zweck der unternehmerischen Betä­ti­gung aus­machen und sich auch nicht notwendig aus dem eigentlichen Geschäfts­be­trieb ergeben, aber in sein­er Folge vorkom­men und neben­bei mit erledigt wer­den. Während Nebengeschäfte regelmäßig bei Gele­gen­heit des Haupt­geschäfts, also zeitlich neben diesem vorkom­men, ist es für Hil­f­s­geschäfte, die in ein­er funk­tionalen Beziehung zum Haupt­geschäft ste­hen, typ­isch, dass sie dem Haupt­geschäft auch zeitlich vor- oder nachge­hen kön­nen9.

Die Devisen-Kaufgeschäfte hat­ten zunächst den Charak­ter von Hil­f­s­geschäften, da sie gewährleis­ten soll­ten, dass die zur Bedi­enung der in USD zu leis­ten­den Kauf­preis­rat­en für das Schiff bei Fäl­ligkeit zu gesicherten Wech­selkursen erwor­ben wer­den kon­nten. Durch die Devisen-Verkauf­s­geschäfte und deren Ausübung wan­delte sich der Charak­ter der Geschäfte. Die Devisen-Kaufgeschäfte dien­ten for­t­an nicht mehr der Kurssicherung, son­dern sie wur­den zusam­men mit den Verkauf­s­geschäften Teil ein­heitlich­er Währungs­geschäfte, mit deren Erfül­lung — gle­ichgültig, ob durch Liefer­ung oder Dif­feren­zaus­gle­ich — der hier stre­it­ige Gewinn erzielt wurde. Sie wur­den damit zu Nebengeschäften, weil sie — wie oben aus­ge­führt — lediglich bei Gele­gen­heit (zur Gewin­nre­al­i­sa­tion) im Rah­men des Unternehmens aus­ge­führt wur­den.

Der Charak­ter der Geschäfte als Hil­fs- oder Nebengeschäfte kann aber let­ztlich dahin­ste­hen, weil im Zeit­punkt ihrer Ausübung der nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. in Verbindung mit § 5a Abs. 2 Satz, 2. Halb­satz EStG erforder­liche unmit­tel­bare Zusam­men­hang dieser Geschäfte mit dem Ein­satz oder der Ver­char­terung des Han­delss­chiffs im inter­na­tionalen Verkehr fehlte.

Der im Stre­it­fall zunächst dur­chaus beste­hende Zusam­men­hang des Erwerbs der USD-Kontin­gente mit der Finanzierung der Anschaf­fungskosten des Schiffes — der von der Ein­schiff­s­ge­sellschaft immer wieder her­vorge­hoben wor­den ist — wurde von ihr wieder gelöst. Sie hat diese Ter­min-Ankauf­s­geschäfte nach Abschluss gegen­läu­figer Ter­min-Verkauf­s­geschäfte vor Fäl­ligkeit der an die Werft zu zahlen­den Rat­en mit der vorgeschobe­nen Begrün­dung “Storno Schiff­bau­verträge” vorzeit­ig abgewick­elt und die daraus ent­stande­nen Gewinne den bei­den — nach Akten­lage nur zu dem Zweck der Ent­nahme dieser Gewinne unmit­tel­bar zuvor in die Gesellschaft zu einem wirtschaftlich nicht erk­lär­bar niedri­gen Betrag von 150.000 Euro bzw.01.000 Euro einge­trete­nen — Kom­man­di­tis­ten A und C unmit­tel­bar nach ihrer Real­isierung aus­geschüt­tet. Der Zweck der Geschäfte bestand auf­grund der geschilderten Umstände ab diesem Zeit­punkt auss­chließlich darin, den durch die Devisen-Ter­mingeschäfte erziel­baren Gewinn zu real­isieren und an die Kom­man­di­tis­ten auszuschüt­ten. Mit dem beab­sichtigten Betrieb des MS — X im inter­na­tionalen Verkehr oder dessen Ver­char­terung standen diese Geschäfte in kein­er­lei Beziehung. Der nach § 5a Abs. 2 Satz 2, 2. Halb­satz EStG erforder­liche unmit­tel­bare Zusam­men­hang des Hil­fs- oder Nebengeschäfts mit dem Ein­satz des Schiffes im inter­na­tionalen Verkehr lag demzu­folge erst recht nicht vor10.

Die Auf­fas­sung der Ein­schiff­s­ge­sellschaft, dass § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. nicht ein­deutig und die Vorschrift entsprechend ihrem Zweck so auszule­gen sei, dass es für die Anwen­dung der Ton­nages­teuer allein darauf ankomme, dass das Hil­fs- oder Nebengeschäft betrieblich ver­an­lasst gewe­sen sei, ist nach Auf­fas­sung des erken­nen­das Finanzgerichts unzutr­e­f­fend. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ver­langt aus­drück­lich, dass das Hil­fs- oder Nebengeschäft mit dem Betrieb des Han­delss­chiffs im inter­na­tionalen Verkehr oder dessen Ver­char­terung in unmit­tel­barem Zusam­men­hang ste­hen muss, damit Gewinne aus diesen Geschäften gemäß § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. unbesteuert bleiben. Der Zweck der Norm, nur die dem Sub­ven­tion­szweck der Ton­nages­teuer entsprechen­den Geschäfte von der Steuer freizustellen, erschließt sich unmit­tel­bar aus ihrem Wort­laut und ist ein­deutig11. .

Auch der Ein­wand der Ein­schiff­s­ge­sellschaft in der mündlichen Ver­hand­lung, dass durch die spätere Ein­lage des Kom­man­di­tis­ten C in Höhe von 500.000 Euro ein Teil der Gewinne aus den Währungs­geschäften wieder in das Gesellschaftsver­mö­gen zurück­ge­flossen sei, greift nicht durch. Denn diese Ein­lage wurde ausweis­lich der Erläuterun­gen zur Bilanz der Ein­schiff­s­ge­sellschaft auf den 31.12. des Stre­it­jahres ver­wen­det, um die Beteili­gung der Ein­schiff­s­ge­sellschaft an einem in der Rechts­form ein­er Gesellschaft bürg­er­lichen Rechts geführten “Pool” “zur Her­beiführung ein­er kos­ten­deck­enden Ein­nahme­si­t­u­a­tion für jedes Poolmit­glied” zu finanzieren. Es ist schon nicht ersichtlich und von der Ein­schiff­s­ge­sellschaft auch nicht behauptet wor­den, dass diese Ein­lage in einem unmit­tel­baren Zusam­men­hang mit dem Betrieb des Con­tain­er­schiffs “X” im inter­na­tionalen Verkehr stand. Die Frage, ob eine “Rück­gängig­machung” der Gewin­nauss­chüt­tung insoweit zu ein­er anderen Beurteilung des Fall­es führen kön­nte, kann deshalb dahin­ste­hen.

Der von der Ein­schiff­s­ge­sellschaft erhobene Ein­wand, dass die An- und Verkäufe der USD-Kontin­gente im Rah­men des Währungs­man­age­ments der Ein­schiff­s­ge­sellschaft durch den Erwerb des Con­tain­er­schiffs ver­an­lasst gewe­sen seien, wider­spricht dem Akten­in­halt. Gegenüber der Lan­des­bank K hat­te die Ein­schiff­s­ge­sellschaft die vorzeit­ige Abwick­lung der Devisen-Ter­mingeschäfte mit der Stornierung des Schiffs­bau­ver­trages begrün­det. Dieser Ein­wand, der im Hin­blick auf die tat­säch­lichen Geschehens­abläufe auch nicht hin­re­ichend sub­stan­ti­iert wurde, ist überdies unschlüs­sig.

Während der Bauzeit des Schiffes kon­nte die behauptete Währungsinkon­gruenz, die vorge­blich im Rah­men des Währungs­man­age­ments gegen­läu­fige Devisen-Ter­mingeschäfte erforder­lich macht­en, schon nach dem eige­nen Vor­trag der Ein­schiff­s­ge­sellschaft nicht auftreten. Die Zahl und Höhe der an die Werft zu zahlen­den Rat­en, ihr Fäl­ligkeit­szeit­punkt und die Währung, in der sie zu leis­ten waren, standen seit Abschluss des Schiffs­bau­ver­trages mit der Werft fest. Ein­nah­men aus dem Schiffs­be­trieb wur­den noch nicht erzielt. Eine Währungsinkon­gruenz zwis­chen Ein­nah­men und Aus­gaben kon­nte während der Bauphase demzu­folge nicht auftreten und deshalb auch keine Devisen-Ter­mingeschäfte erforder­lich machen.

Da im Stre­it­jahr noch keine ver­tragliche Vere­in­barung über die End­fi­nanzierung existierte, stand es der Ein­schiff­s­ge­sellschaft frei, die End­fi­nanzierung in jed­er beliebi­gen Währung aufzunehmen. Wenn die Ein­schiff­s­ge­sellschaft in diesem Zusam­men­hang vorträgt, “Hier­bei ist zu berück­sichti­gen, dass die von der Bank zur Ver­fü­gung gestellte Bauzeit­fi­nanzierung regelmäßig nichts anderes ist, als ein Vor­griff auf die End­fi­nanzierung”, will sie wohl den Ein­druck erweck­en, dass mit der Wahl der Währung(en) für die Bauzeit­fi­nanzierung auch schon die Währung für die End­fi­nanzierung fest­gelegt wor­den sei. Dass dies nicht zutrifft, bestätigt sie selb­st, indem sie vorträgt, dass zunächst geplant gewe­sen sei, die End­fi­nanzierung in Euro aufzunehmen. Solche Pla­nun­gen wären nicht erforder­lich gewe­sen, wenn bere­its fest­ge­s­tanden hätte, in welch­er Währung die End­fi­nanzierung erfol­gen würde.

Aus diesen Umstän­den ergibt sich, dass vor einem Ver­tragss­chluss über die End­fi­nanzierung — und damit vor der endgülti­gen Fes­tle­gung der Währung, in der Zins- und Tilgungs­di­en­ste zu leis­ten waren — ein Währungs­man­age­ment zu dem von der Ein­schiff­s­ge­sellschaft insinuierten Zweck ein­er währungskon­gru­enten Finanzierung von Ein­nah­men und Aus­gaben nicht möglich war. Die von der Ein­schiff­s­ge­sellschaft im Stre­it­jahr aus­ge­führten Devisen-Ter­mingeschäfte kön­nen daher auch unter Berück­sich­ti­gung der von ihr ange­führten Erfordernisse eines Währungs­man­age­ments nicht als Hil­f­s­geschäfte in einem unmit­tel­baren Zusam­men­hang mit dem Erwerb des Schiffes ges­tanden haben.

Ob eine andere Beurteilung in Betra­cht gekom­men wäre, wenn die Ein­schiff­s­ge­sellschaft den stre­it­i­gen Gewinn zur Finanzierung der Anschaf­fungskosten des Schiffes oder als Liq­uid­ität­sre­serve für den Betrieb des Schiffes ver­wen­det hätte, muss im Stre­it­fall nicht entsch­ieden wer­den.

Da die an die Kom­man­di­tis­ten aus­geschüt­teten Währungs­gewinne in Höhe von 2.030.000 Euro nicht unter die Ton­nages­teuer fall­en, sind sie gemäß 5 EStG in Verbindung mit § 7 Satz 1 Gew­StG in voller Höhe als Gewer­beer­trag zu erfassen.

Die Voraus­set­zun­gen für eine Kürzung des Gewer­beer­trages gemäß § 9 Nr. 3 Gew­StG sind nicht erfüllt, weil die stre­it­i­gen Gewer­beerträge aus Neben- oder Hil­f­s­geschäften nicht in unmit­tel­barem Zusam­men­hang mit dem Ein­satz von Han­delss­chif­f­en im inter­na­tionalen Verkehr oder ihrer Ver­char­terung ste­hen.

Nieder­säch­sis­ches Finanzgericht, Urteil vom 28. Mai 2015 — 1 K 91/13

  1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22.01.2015 — IV R 10/12BFH/NV 2015, 317; und vom 30.08.2012 — IV R 54/10BSt­Bl II 2012, 927 []
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.08.2012, a.a.O. []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.08.2012, a.a.O. []
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.08.2012, a.a.O. []
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20.11.2003 — IV R 5/02BSt­Bl II 2004, 464 []
  6. zum Beginn der sach­lichen Gewerbesteuerpflicht ein­er gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft vgl. auch Nds. Finanzgericht, Urteil vom 23.03.2012 — 1 K 275/09DB 2013, 1031 []
  7. in der Fas­sung der Bekan­nt­machung vom 19.10.2002, BGBl I S. 4212, ber.2003 — I S. 179, zulet­zt geän­dert durch Art. 15 Abs. 80 Dien­strecht­sneuord­nungs­ge­setz vom 05.02.2009, BGBl I 160 []
  8. BGBl I 4318; § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. []
  9. vgl. BFH, Urteile vom 24.11.1983 — IV R 74/80BSt­Bl II 1984, 155, zu § 34c Abs. 4 EStG a.F.; und vom 26.09.20013 — IV R 46/10BSt­Bl II 2014, 253; Nds. Finanzgericht, Urteil vom 23.11.2010 — 8 K 347/09 []
  10. so auch für eine ver­gle­ich­bare Fallgestal­tung bei Erträ­gen aus Fest­gel­dan­la­gen Nds. FG, Urteil vom 23.11.2010 — 8 K 347/09 []
  11. vgl. dazu BFH, Urteil vom 06.02.2014 — IV R 19/10BSt­Bl II 2014, 522, Tz 15 ff. []