Betriebliche Bebauung des Ehegattengrundstücks — und die doppelte AfA

rrichtet der Unternehmer-Ehe­gat­te mit eige­nen Mit­teln ein Gebäude auf einem auch dem Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­ten gehören­den Grund­stück, wird der Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­te ‑sofern keine abwe­ichen­den Vere­in­barun­gen zwis­chen den Eheleuten getrof­fen wer­den- sowohl zivil­rechtlich­er als auch wirtschaftlich­er Eigen­tümer des auf seinen Miteigen­tum­san­teil ent­fal­l­en­den Gebäude­teils. Dieser Gebäude­teil gehört zu seinem Pri­vatver­mö­gen.

Betriebliche Bebauung des Ehegattengrundstücks — und die doppelte AfA

Die vom Unternehmer-Ehe­gat­ten für die typ­isierte Verteilung seines eige­nen Aufwands gebildete Bilanz­po­si­tion kann nicht Sitz stiller Reser­ven sein. Daraus fol­gt zum einen, dass dem Unternehmer-Ehe­gat­ten Wert­steigerun­gen, die bei dem im Pri­vatver­mö­gen des Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­ten befind­lichen Gebäude­teil einge­treten sind, ertrag­s­teuer­rechtlich nicht zugerech­net wer­den kön­nen. Auf der anderen Seite kann der Unternehmer-Ehe­gat­te in dieser Bilanz­po­si­tion nicht dadurch stille Reser­ven bilden, dass er hier­auf ertrag­s­teuer­rechtliche Sub­ven­tionsvorschriften anwen­det, die der Geset­zge­ber nur für Wirtschafts­güter des Betrieb­sver­mö­gens, nicht aber für Wirtschafts­güter des Pri­vatver­mö­gens vorge­se­hen hat1.

Über­tra­gen in der­ar­ti­gen Fällen sowohl der Unternehmer-Ehe­gat­te den Betrieb als auch bei­de Eheleute ihre Miteigen­tum­san­teile an dem Grund­stück samt Gebäude unent­geltlich auf einen Drit­ten, kann dieser den Miteigen­tum­san­teil des Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­ten zum Teil­w­ert in seinen Betrieb ein­le­gen und von diesem Wert AfA vornehmen.

Dies bedeutet: Bebaut der Unternehmer ein betrieblich genutztes Grund­stück, das ihm zusam­men mit seinem Ehe­gat­ten gehört, sind Wert­steigerun­gen der dem Ehe­gat­ten gehören­den Grund­stück­shälfte nicht einkom­men­steuerpflichtig. Hier­aus kön­nen sich erhe­bliche steuer­liche Vorteile im Hin­blick auf die Abset­zun­gen für Abnutzung ergeben. Über­tra­gen die Ehe­gat­ten z.B. später das gemein­same Grund­stück auf ihren Sohn, der den Betrieb des Vaters fort­führt, kann für nur ein­mal ange­fal­l­ene Baukosten die AfA im Ergeb­nis zweimal in Anspruch genom­men wer­den.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall hat­te der Vater des Klägers schon in den 1960er Jahren mehrere Betrieb­s­ge­bäude auf Grund­stück­en errichtet, die zur Hälfte auch der Mut­ter des Klägers gehörten. Er nahm AfA auf seine Baukosten vor. Im Jahr 1993 übertrug der Vater den Betrieb unent­geltlich auf den gemein­samen Sohn. Gle­ichzeit­ig übertru­gen der Vater und die Mut­ter die betrieblich genutzten Grund­stücke eben­falls unent­geltlich auf den Sohn.

Soweit es um die Über­tra­gung von Wirtschafts­gütern ging, die dem Vater gehörten, muss der Sohn die Buch­w­erte aus den Bilanzen des Vaters fort­führen (heute § 6 Abs. 3 EStG). Umstrit­ten war hinge­gen die Behand­lung der Gebäude­teile, die zivil­rechtlich der Mut­ter gehörten. Der Sohn sah in der Schenkung dieser Gebäude­teile eine Ein­lage in seinen Betrieb. Diese Ein­lage bew­ertete er mit dem aktuellen Teil­w­ert der Gebäude­teile. Da der Teil­w­ert erhe­blich höher war als der Rest­buch­w­ert des Bilanz­postens, der in den Bilanzen des Vaters verblieben war, eröffnete dies dem Sohn die Möglichkeit zur Vor­nahme erneuter hoher AfA-Beträge auf die von seinem Vater in der Ver­gan­gen­heit schon nahezu abgeschriebe­nen Gebäude­teile.

Diese rechtliche Beurteilung hat der Bun­des­fi­nanzhof nun­mehr bestätigt. Dies hat zur Folge, dass in der­ar­ti­gen Fällen im Ergeb­nis eine dop­pelte Abschrei­bung möglich ist, obwohl die Baukosten nur ein­mal anfall­en. Allerd­ings hat der BFH im Gegen­zug klargestellt, dass für den Bilanz­posten, der den eige­nen Bauaufwand des Unternehmers für die Gebäude­teile des anderen Ehe­gat­ten verkör­pert, keine Steuer­sub­ven­tio­nen in Anspruch genom­men wer­den kön­nen, die vom Geset­zge­ber nur für Wirtschafts­güter des Betrieb­sver­mö­gens gewährt wer­den. Dies wurde in der Prax­is bish­er anders gehand­habt, wodurch die Buch­w­erte dieser Bilanz­po­si­tion zusät­zlich gemindert wer­den kon­nten.

Aus den Entwick­lun­gen in der höch­strichter­lichen Recht­sprechung zur Behand­lung von Aufwen­dun­gen für die Errich­tung betrieblich genutzter Gebäude auf frem­dem Grund und Boden ergibt sich, dass die zuvor im zivil­rechtlichen und wirtschaftlichen Eigen­tum des Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­ten ste­hen­den Gebäude­hälften ‑auch ertrag­s­teuer­rechtlich- zu dessen Pri­vatver­mö­gen gehört haben und die beim Unternehmer-Ehe­gat­ten zur Verteilung von dessen eigen­em Aufwand gebildete Bilanz­po­si­tion nicht zur Ver­haf­tung stiller Reser­ven geeignet ist. Hier­aus fol­gt, dass diese Bilanz­po­si­tion vom Anwen­dungs­bere­ich solch­er steuer­rechtlich­er Gestal­tungsmöglichkeit­en, die auf Wirtschafts­güter des Betrieb­sver­mö­gens beschränkt sind und der geziel­ten Legung stiller Reser­ven dienen, aus­geschlossen ist. Danach kön­nen die im zivil­rechtlichen und wirtschaftlichen Eigen­tum der Mut­ter ste­hen­den Gebäude­hälften nur im Wege der Ein­lage in das Betrieb­sver­mö­gen des Sohnes gelangt sein. Diese Ein­la­gen sind mit dem Teil­w­ert zu bew­erten. Der Teil­w­ert ist auch die Bemes­sungs­grund­lage für die vom Sohn vorzunehmenden AfA. Die Ein­wen­dun­gen, die das Finan­zamt erst­mals im Klagev­er­fahren gegen die vom Sohn auf der Grund­lage eines Gutacht­ens ange­set­zten ‑und vom Finan­zamt zunächst akzep­tierten- Teil­w­erte erhoben hat, sind nicht sub­stan­ti­iert, so dass dem Sohn die begehrten AfA zuste­hen.

Die höch­strichter­liche Recht­sprechung zur ertrag­s­teuer­rechtlichen Beurteilung von Aufwen­dun­gen für die Errich­tung betrieblich genutzter Gebäude(teile) auf Grund­stück­en, die dem Betrieb­sin­hab­er nicht alleine gehören, ins­beson­dere zu den bei Beendi­gung der betrieblichen Nutzung zu ziehen­den Rechts­fol­gen, hat die fol­gende Entwick­lung genom­men:

Schon vor dem Erge­hen des Beschlusses des Großen Sen­ats des BFH vom 30.01.1995 — GrS 4/922 waren der­ar­tige Aufwen­dun­gen nach der Recht­sprechung des I., III., VIII. und X. Sen­ats des BFH zu aktivieren. Der die Kosten tra­gende Unternehmer-Ehe­gat­te wurde allerd­ings nicht als wirtschaftlich­er Eigen­tümer der zivil­rechtlich im Eigen­tum des Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­ten ste­hen­den Anteils am Gebäude ange­se­hen3. Die AfA waren nicht nach den für Gebäude gel­tenden Regeln zu bemessen, son­dern nach der Grund­norm des § 7 Abs. 1 EStG, wobei die voraus­sichtliche Dauer der Nutzungs­befug­nis maßgebend sein sollte4. Allerd­ings war Investi­tion­szu­lage nach den für Gebäude gel­tenden Begün­s­ti­gungsnor­men zu gewähren5. Die Schwierigkeit­en, denen sich die Recht­sprechung bei dem Ver­such ein­er dog­ma­tis­chen Einord­nung der­ar­tiger Vorgänge gegenüber sah, wur­den u.a. daran deut­lich, dass mitunter in der­sel­ben Entschei­dung sowohl die Wen­dung “wie ein materielles Wirtschaftsgut” als auch der Begriff “Nutzungsrecht” ‑der für ein imma­terielles Wirtschaftsgut ste­ht- gebraucht wurde6.

Die Finanzver­wal­tung nahm hin­sichtlich dieses Bilanz­postens ‑deut­lich über die sein­erzeit­ige Recht­sprechung hin­aus­ge­hend- schon damals eine weitest­ge­hende Gle­ich­stel­lung mit Gebäu­den vor und gewährte den Steuerpflichti­gen daher sowohl die Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4, 5 EStG als auch die für Gebäude gel­tenden erhöht­en Abset­zun­gen und Son­der­ab­schrei­bun­gen sowie die Möglichkeit der Über­tra­gung stiller Reser­ven nach § 6b EStG und der Inanspruch­nahme von Investi­tion­szu­la­gen7.

Aus­nah­men von der gewin­n­min­dern­den Auswirkung der Baukosten im Wege der Gewährung von AfA gal­ten, wenn die Nutzungs­befug­nis nur für einen kurzen Zeitraum eingeräumt8 oder die Über­nahme der Baukosten als Zuwen­dung an den Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­ten anzuse­hen war9.

Für den Fall der Beendi­gung des Nutzungsver­hält­niss­es ging die Recht­sprechung vom Beste­hen eines Aus­gle­ich­sanspruchs nach §§ 951, 812 BGB aus, der gewin­ner­höhend zu aktivieren bzw. zu ent­nehmen und dem Aufwand aus der Aus­buchung der für die Baukosten gebilde­ten Bilanz­po­si­tion gegenüber zu stellen sein sollte10. In ein­er späteren Entschei­dung hat der III. Sen­at ‑in einem Ver­fahren, in dem es um die Frage ging, ob die Beendi­gung der betrieblichen Nutzung des Grund­stücks aus Anlass ein­er Betrieb­sveräußerung unter Zurück­be­hal­tung des Grund­stücks auch in Bezug auf den aktivierten Aufwand eine Gewin­nre­al­isierung bewirkt- aus­ge­führt, der Ersatzanspruch bemesse sich zwar grund­sät­zlich nach dem Wert des Gebäudes im Zeit­punkt sein­er Fer­tig­stel­lung. Für den Umfang des Bere­icherungsanspruchs könne nach der Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs aber ein später­er Zeit­punkt maßgebend sein, wenn der zivil­rechtliche Eigen­tümer ‑wie im dort zu beurteilen­den Sachver­halt- erst später wieder in die Lage komme, das Grund­stück nutzen zu kön­nen11. Diese Äußerun­gen wur­den all­ge­mein so ver­standen, als solle der zivil­rechtliche Wert­er­satzanspruch auf den aktuellen Verkehr­swert gerichtet sein.

Eine davon abwe­ichende Konzep­tion ver­fol­gte der IV. Sen­at des BFH: Er sah die Über­nahme der Baukosten grund­sät­zlich als Zuwen­dung des Unternehmer-Ehe­gat­ten an den Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­ten an, so dass die Aufwen­dun­gen im Betrieb­sver­mö­gen nicht aktiviert wer­den durften. Im Gegen­zug nahm er aber zunächst an, dass der Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­te dem Unternehmer-Ehe­gat­ten ein Nutzungsrecht zugewen­det habe, das dieser ins Betrieb­sver­mö­gen ein­gelegt und daher zum Teil­w­ert zu aktivieren habe, und von dem im Ergeb­nis AfA nach den für Gebäude gel­tenden Regeln vorzunehmen seien. Bei Beendi­gung der Nutzung falle das Nutzungsrecht allerd­ings ersat­z­los weg, weil es nur auf den Ehe­gat­ten, nicht aber auf etwaige Betrieb­ser­wer­ber zugeschnit­ten sei12. Mit Beschluss vom 09.07.1992 — IV R 115/9013 hat der IV. Sen­at den Großen Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs angerufen. Nach sein­er nun­mehri­gen Auf­fas­sung sollte die Tra­gung der Baukosten durch den Unternehmer-Ehe­gat­ten, soweit sie auf die ideelle Gebäude­hälfte des Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­ten aufge­wandt waren, wed­er durch eine AfA auf eine selb­st zu aktivierende Bilanz­po­si­tion noch im Wege des Drit­taufwands zu ein­er Gewin­n­min­derung führen.

Der Große Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs14 hat auf diese Vor­lage entsch­ieden, dass der Unternehmer-Ehe­gat­te seinen im betrieblichen Inter­esse getra­ge­nen eige­nen Aufwand auf das fremde Wirtschaftsgut zur Wahrung des objek­tiv­en Net­to­prinzips im Wege der AfA als Betrieb­saus­gabe abziehen kann. Abwe­ichend von der bish­eri­gen Recht­sprechung seien jedoch die für Gebäude gel­tenden AfA-Vorschriften maßgebend. Auch erhöhte Abset­zun­gen ‑im dor­ti­gen Ver­fahren: die erhöht­en Abset­zun­gen für Bau­denkmale gemäß § 82i ESt­DV a.F. (heute § 7i EStG)- kön­nten in Anspruch genom­men wer­den. Zur Begrün­dung hat der Große Sen­at aus­ge­führt, wenn die Nutzungs­befug­nis “wie ein materielles Wirtschaftsgut” behan­delt werde, müssten sich auch die Abset­zun­gen daran ori­en­tieren. Im Übri­gen hat der Große Sen­at die bish­erige Recht­sprechung, wonach der die Baukosten tra­gende Unternehmer-Ehe­gat­te grund­sät­zlich nicht als wirtschaftlich­er Eigen­tümer des zivil­rechtlich dem anderen Ehe­gat­ten gehören­den Gebäudean­teils anzuse­hen sei, zus­tim­mend referiert. Bei ein­er tat­säch­lichen langfristi­gen Nutzung durch den Unternehmer-Ehe­gat­ten beste­he aber eine tat­säch­liche Ver­mu­tung dafür, dass diesem auch eine Nutzungs­befug­nis gegenüber dem Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­ten zuste­he. Zu den Rechts­fra­gen, die sich bei Beendi­gung der Nutzungs­befug­nis stellen, hat sich der Große Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs in dieser Entschei­dung nicht geäußert.

In der Fol­gezeit wur­den in Fort­führung der Konzep­tion des Großen Sen­ats auch solche Begün­s­ti­gungsvorschriften, deren Anwen­dungs­bere­ich der Geset­zge­ber aus­drück­lich auf zu einem Betrieb­sver­mö­gen gehörende ‑und damit steuerver­strick­te- Gebäude beschränkt hat­te, auf diese Bilanz­po­si­tion ange­wandt. So hat der IV. Sen­at aus­ge­führt, wenn die Bau­maß­nah­men wie materielle Wirtschafts­güter zu aktivieren seien, dann könne “auf ein solch­es Gebäude” auch eine Rück­lage nach § 6b EStG über­tra­gen wer­den15. Investi­tion­szu­la­gen kon­nten weit­er­hin in Anspruch genom­men wer­den16.

In der Besteuerung­sprax­is wurde zudem zuge­lassen, den Buch­w­ert dieser Bilanz­po­si­tion auch durch ‑vom Geset­zge­ber in aller Regel nur für steuerver­strick­tes Betrieb­sver­mö­gen vorge­se­hene- Son­der­ab­schrei­bun­gen zu min­dern. Die höch­strichter­liche Recht­sprechung hat dies ver­schiedentlich erwäh­nt, jedoch nicht tra­gend entsch­ieden17. Gle­ich­es gilt für die erhöht­en Sätze der lin­earen Regel-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG, die auf Gebäude beschränkt sind, die zu einem Betrieb­sver­mö­gen gehören, und zu ein­er wesentlich schnelleren voll­ständi­gen Abset­zung führen, als wenn das­selbe Gebäude sich im Pri­vatver­mö­gen befind­en würde.

Damit wurde in dieser Phase der Entwick­lung der Recht­sprechung und Besteuerung­sprax­is zuge­lassen, dass in der für das “Wie-Wirtschaftsgut” vorge­se­henen Bilanz­po­si­tion erhe­bliche stille Reser­ven gebildet wer­den kon­nten.

Ver­fes­tigt wurde diese nahezu voll­ständi­ge Gle­ich­stel­lung der für die aktivierten Baukosten gebilde­ten Bilanz­po­si­tion mit einem materiellen Wirtschaftsgut noch dadurch, dass der Wert­er­satzanspruch nach §§ 951, 812 BGB zunehmend als Grund­lage für die Annahme von wirtschaftlichem Eigen­tum des Unternehmer-Ehe­gat­ten ange­se­hen wurde18. Umfassend begrün­det wurde die Annahme wirtschaftlichen Eigen­tums dann im BFH-Urteil in BFHE 199, 181, BSt­Bl II 2002, 741. Der VIII. Sen­at ging dabei in zivil­rechtlich­er Hin­sicht davon aus, dass der Wert­er­satzanspruch in der­ar­ti­gen Fällen stets auf den aktuellen Wert des Gebäudes im Zeit­punkt der Beendi­gung des Nutzungsver­hält­niss­es gerichtet sei. Auf dieser Grund­lage entsch­ied er, die spätere Veräußerung der Grund­stück­shälfte des Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­ten an den Unternehmer-Ehe­gat­ten führe wed­er zur Gewin­nre­al­isierung noch zu ein­er Änderung der bish­eri­gen AfA-Bemes­sungs­grund­lage für den aktivierten Aufwand. In einem wirtschaftlich ver­gle­ich­baren Über­tra­gungs­fall verneinte auch der X. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs sowohl eine Gewin­nre­al­isierung als auch eine Änderung der AfA-Bemes­sungs­grund­lage, ließ aber auf­grund ein­er anderen Beurteilung der zivil­rechtlichen Lage ‑die let­ztlich offen bleiben kon­nte- Dis­tanz zur Annahme wirtschaftlichen Eigen­tums erken­nen19.

Aber auch ohne die Bejahung wirtschaftlichen Eigen­tums haben einige Sen­ate des BFH in dieser Phase der Recht­sprechungsen­twick­lung angenom­men, dass es auf­grund eines zivil­rechtlichen Wert­er­satzanspruchs, der auf den aktuellen Zeitwert gerichtet sei, im Zeit­punkt der Beendi­gung des Nutzungsver­hält­niss­es zu ein­er Gewin­nre­al­isierung komme20. Zur Begrün­dung wurde ange­führt, der Große Sen­at habe die all­ge­meinen für materielle Wirtschafts­güter gel­tenden Besteuerungsregeln für anwend­bar erk­lärt. Diese Gle­ich­set­zung gelte nicht nur für die Abschrei­bung, son­dern auch für andere Vorgänge, wie z.B. Ent­nah­men oder Ein­bringun­gen. Die Annahme ein­er Gewin­nre­al­isierung entsprach auch der Posi­tion der Finanzver­wal­tung21.

Die dritte ‑gegen­wär­tige- Phase der Recht­sprechungsen­twick­lung ist dadurch gekennze­ich­net, dass der BFH, begin­nend mit Entschei­dun­gen des VIII. und IV. Sen­ats, sowohl wirtschaftlich­es Eigen­tum als auch die Annahme eines anderen Wirtschaftsguts beim Unternehmer-Ehe­gat­ten verneint. In Fällen der Beendi­gung der betrieblichen Nutzung fehle es daher an einem Gewin­nre­al­isierungstatbe­stand22.

Für dieses Ergeb­nis berief sich der VIII. Sen­at zum einen auf den Beschluss des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs vom 23.08.199923, der allerd­ings zu ein­er Sachver­halts­gestal­tung ergan­gen war, in der der­jenige Ehe­gat­te, der einen Raum der allein dem anderen Ehe­gat­ten gehören­den Woh­nung als Arbeit­sz­im­mer ‑im Pri­vatver­mö­gen- beru­flich nutzte, kein­er­lei Kosten für diesen Raum getra­gen hat­te. Darüber hin­aus führte der VIII. Sen­at eine Pas­sage aus dem ‑eben­falls ein Wirtschaftsgut des Pri­vatver­mö­gens betr­e­f­fend­en- Beschluss des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs vom 23.08.199924 an. Darin betonte der Große Sen­at ‑wie bere­its im Beschluss in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281- nochmals, dass entschei­dend für den Abzug von AfA nicht das Vorhan­den­sein eines Wirtschaftsguts, son­dern die Kos­ten­tra­gung sei, und die Aufwen­dun­gen “ihrer Natur nach Her­stel­lungs- oder Anschaf­fungskosten eines Gebäudes” darstell­ten.

Auch der IV. Sen­at berief sich im Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387 auf die let­zt­ge­nan­nte Entschei­dung des Großen Sen­ats in BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778 und entsch­ied, der verbleibende Betrag gehe nicht unter, wenn die Nutzung des Wirtschaftsguts zur Einkun­ft­serzielung des Aufwen­den­den ende, bevor die Aufwen­dun­gen voll­ständig von ihm abge­zo­gen wor­den seien. Vielmehr sei der verbleibende Betrag dem Eigen­tümer des Wirtschaftsguts als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten des Wirtschaftsguts zuzurech­nen.

Mit diesen Entschei­dun­gen des VIII. und IV. Sen­ats war die bish­erige Konzep­tion, nach der es zuläs­sig war, durch steuer­liche Gestal­tungs­maß­nah­men in erhe­blichem Umfang stille Reser­ven in dieser Bilanz­po­si­tion zu bilden, nicht mehr vere­in­bar. Der IV. Sen­at gab daher seine Recht­sprechung, wonach stille Reser­ven gemäß § 6b EStG auf diese Bilanz­po­si­tion über­trag­bar seien, auf25. Zur Bil­dung stiller Reser­ven durch die Inanspruch­nahme erhöhter Abset­zun­gen, Son­der­ab­schrei­bun­gen oder die Zugrun­dele­gung der erhöht­en Abschrei­bungssätze, die auf zu einem Betrieb­sver­mö­gen gehörende Gebäude beschränkt sind (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG), sowie zur Gewährung von Investi­tion­szu­la­gen hat er sich hinge­gen nicht geäußert.

Der hier X. Sen­at schließt sich der Konzep­tion des VIII. und IV. Sen­ats an und führt diese fort.

Unbe­strit­ten ist der Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­te in ein­er Kon­stel­la­tion, wie sie dem Stre­it­fall zugrunde liegt, zivil­rechtlich­er Eigen­tümer der ideellen Grund­stück­shälften und damit auch der Gebäude­hälften.

Soweit zwis­chen den Ehe­gat­ten ‑wie hier- keine beson­deren Vere­in­barun­gen fest­stell­bar sind, nach deren Inhalt der Unternehmer-Ehe­gat­te die tat­säch­liche Herrschaft über die Gebäude in der Weise ausüben darf, dass er den Eigen­tümer-Ehe­gat­ten im Regelfall für die gewöhn­liche Nutzungs­dauer der Gebäude von der Ein­wirkung auf sie wirtschaftlich auss­chließen kann (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenord­nung), kommt es nicht zu einem Auseinan­der­fall­en von zivil­rechtlichem und wirtschaftlichem Eigen­tum. Dem Unternehmer-Ehe­gat­ten ste­ht in der­ar­ti­gen Fällen daher auch kein wirtschaftlich­es Eigen­tum an den zivil­rechtlich im Eigen­tum des Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­ten ste­hen­den Gebäude­hälften zu. Zur näheren Begrün­dung ver­weist der Bun­des­fi­nanzhof auf die vorste­hend dargestellte neuere Recht­sprechung des VIII. und IV. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs sowie auf seine Entschei­dung in BFHE 202, 514, BSt­Bl II 2004, 403.

Die Gebäude­hälften, um die es im vor­liegen­den Ver­fahren geht, haben daher vor der Über­tra­gung an den Sohn zum Pri­vatver­mö­gen der Mut­ter gehört.

Der vom Vater gebildete Bilanz­posten diente allein der typ­isierten Verteilung seines betrieblich bed­ingten Aufwands. Er ist jedoch nicht einem Wirtschaftsgut gle­ichzustellen. Daher kön­nen mit­tels dieses Aufwand­verteilungspostens dem Unternehmer Wert­steigerun­gen, die bei dem im Pri­vatver­mö­gen des Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­ten befind­lichen Wirtschaftsgut einge­treten sind, nicht zugerech­net wer­den26.

Wenn dieser Aufwand­verteilungsposten nicht Sitz solch­er stiller Reser­ven sein kann, die auf Wert­steigerun­gen beruhen, dann kann aber auch umgekehrt der Unternehmer-Ehe­gat­te keine stillen Reser­ven in dieser Bilanz­po­si­tion bilden. Insofern hat der IV. Sen­at in fol­gerichtiger Weise seine frühere Recht­sprechung aufgegeben, wonach stille Reser­ven auf der rechtlichen Grund­lage des § 6b EStG auf diese Bilanz­po­si­tion über­tra­gen wer­den kon­nten27.

Eben­so fol­gerichtig ist es dann aber, auch die Inanspruch­nahme aller anderen Steuer­sub­ven­tio­nen, die der Geset­zge­ber nur für Wirtschafts­güter des Betrieb­sver­mö­gens, nicht aber für Wirtschafts­güter des Pri­vatver­mö­gens vorge­se­hen hat, auszuschließen. Dies bet­rifft zum einen die meis­ten Son­der­ab­schrei­bun­gen, die in der Regel nur für Wirtschafts­güter des Betrieb­sver­mö­gens gewährt wer­den28, einen Teil der Vorschriften über erhöhte Abset­zun­gen (im früheren Recht z.B. § 7d EStG a.F.), aber auch die erhöht­en Sätze der lin­earen AfA für Gebäude des Betrieb­sver­mö­gens (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG) und die daran anknüpfend­en erhöht­en Sätze der degres­siv­en AfA für der­ar­tige Gebäude (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Demge­genüber kön­nen solche Sub­ven­tionsvorschriften, die der Geset­zge­ber unter­schied­s­los sowohl für Gebäude des Betrieb­sver­mö­gens als auch für solche des Pri­vatver­mö­gens gewährt, auch für Zwecke der typ­isierten Verteilung des dem Unternehmer-Ehe­gat­ten für betriebliche Zwecke ent­stande­nen Aufwands auf Wirtschafts­güter des Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­ten in Anspruch genom­men wer­den. Dies bet­rifft im gel­tenden Recht die erhöht­en Abset­zun­gen nach §§ 7h, 7i EStG, in der Ver­gan­gen­heit fern­er die degres­sive Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2, 3 EStG, die erhöht­en Abset­zun­gen nach §§ 7c, 7k EStG a.F., sowie Son­der­ab­schrei­bun­gen nach dem FördG, die nicht solche i.S. des § 3 Satz 2 Nr. 2 FördG waren. Die nach diesen Vorschriften beab­sichtigte Förderung ein­schlägiger Bau­maß­nah­men29 ist vom Geset­zge­ber aus­drück­lich nicht auf Fälle beschränkt wor­den, in denen die entste­hen­den stillen Reser­ven in einem Betrieb­sver­mö­gen steuerver­strickt sind.

Der Bun­des­fi­nanzhof weicht damit nicht von der bish­eri­gen Recht­sprechung des BFH ab. Mit Aus­nahme der ‑vom IV. Sen­at bere­its aufgegebe­nen, zu § 6b EStG ergan­genen- Entschei­dung in BFHE 183, 134, BSt­Bl II 1997, 718 hat es der BFH in keinem einzi­gen Fall in tra­gen­den Erwä­gun­gen zuge­lassen, dass der Unternehmer-Ehe­gat­te in der für den eige­nen Aufwand gebilde­ten Bilanz­po­si­tion stille Reser­ven legt, die auf der Anwen­dung solch­er Sub­ven­tionsvorschriften beruhen, deren Anwen­dungs­bere­ich der Geset­zge­ber aus­drück­lich auf Wirtschafts­güter des Betrieb­sver­mö­gens beschränkt hat.

Der Große Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs hat zwar die Inanspruch­nahme der erhöht­en Abset­zun­gen nach § 82i ESt­DV a.F. (heute § 7i EStG) zuge­lassen30. Diese Vorschrift war und ist aber unter­schied­s­los sowohl für Betriebs- als auch für Pri­vatver­mö­gen anwend­bar.

Der Bun­des­fi­nanzhof brauchte im Urteil in BFHE 202, 514, BSt­Bl II 2004, 403, in dem der dor­tige Sohn Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 3 Abs. 2 ZRFG in Anspruch genom­men hat­te, man­gels Entschei­dungser­he­blichkeit nicht über diese Rechts­frage zu befind­en.

Der IV. Sen­at hat in seinem Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387 zwar for­muliert: “Deshalb wer­den die Regelun­gen des EStG für AfA, erhöhte Abset­zun­gen und Son­der­ab­schrei­bun­gen insoweit entsprechend angewen­det”. Zur Begrün­dung hat er aber lediglich auf den Beschluss des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281 ver­wiesen, in dem sich indes nur eine Aus­sage zur Anwend­barkeit der auch für Wirtschafts­güter des Pri­vatver­mö­gens gel­tenden Vorschrift des § 82i ESt­DV a.F. find­et. Hinzu kommt, dass diese Pas­sage für das Urteil des IV. Sen­ats nicht entschei­dungser­he­blich war, da es dort nicht um die Höhe der Abset­zun­gen bzw. Son­der­ab­schrei­bun­gen ging, son­dern um die Frage, ob es anlässlich der Aus­buchung der Aufwand­verteilungspo­si­tion zu ein­er Gewin­nre­al­isierung kom­men kann.

Der Bun­des­fi­nanzhof verken­nt nicht, dass sich aus dem im Jahr 2008 ein­geleit­eten und nun­mehr vol­len­de­ten Wan­del in der höch­strichter­lichen Recht­sprechung Über­gang­sprob­leme in Fällen ergeben, in denen die Steuerpflichti­gen ‑im Ein­klang mit der seit Jahrzehn­ten beste­hen­den und in veröf­fentlicht­en Ver­wal­tungsan­weisun­gen niedergelegten Prax­is der Finanzver­wal­tung, die sich hier­für wiederum jeden­falls in wesentlichen Teil­bere­ichen auf die frühere Recht­sprechung berufen kon­nte- in der Ver­gan­gen­heit in der für den eige­nen Aufwand auf fremde Wirtschafts­güter gebilde­ten Bilanz­po­si­tion stille Reser­ven gebildet haben, sei es durch Über­tra­gung stiller Reser­ven nach § 6b EStG, durch Inanspruch­nahme solch­er Son­der­ab­schrei­bun­gen oder erhöht­en Abset­zun­gen, die der Geset­zge­ber aus­drück­lich auf Wirtschafts­güter des Betrieb­sver­mö­gens beschränkt hat, oder durch Inanspruch­nahme der in § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG vorge­se­henen beson­deren AfA-Sätze für Gebäude des Betrieb­sver­mö­gens. Auf­grund der Neuori­en­tierung der höch­strichter­lichen Recht­sprechung wür­den sich diese stillen Reser­ven bei Beendi­gung der betrieblichen Nutzung des zum Pri­vatver­mö­gen des Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­ten gehören­den Wirtschaftsguts steuerneu­tral ver­flüchti­gen. Ein solch­es Ergeb­nis wäre mit der Konzep­tion des Geset­zge­bers, die genan­nten Vergün­s­ti­gun­gen nur zu gewähren, wenn die dadurch gebilde­ten stillen Reser­ven steuerver­strickt bleiben, nur schw­er­lich vere­in­bar. Dem Geset­zge­ber ste­ht es daher frei, für diese Fälle ggf. eine geeignete Über­gangsregelung zu tre­f­fen.

Die im Eigen­tum der Mut­ter ste­hen­den Gebäude­hälften sind ‑eben­so wie die entsprechen­den Teile des Grund und Bodens, für die das Finan­zamt diese Rechts­folge von Anfang an gezo­gen hat- im Wege der Ein­lage in das Betrieb­sver­mö­gen des Sohnes gelangt.

Ein­la­gen sind alle Wirtschafts­güter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaft­s­jahres zuge­führt hat (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der im Jahr 1993 gel­tenden Fas­sung; heute § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG). Die Gebäude­hälften gehörten bis 1993 zum Pri­vatver­mö­gen der M, die sie aus pri­vat­en Grün­den unent­geltlich auf den Sohn über­tra­gen hat. Da der Sohn diese Wirtschafts­güter betrieblich nutzt, hat er sie in sein Betrieb­sver­mö­gen ein­gelegt.

Die im Jahr 1993 noch anzuwen­dende Vorschrift des § 7 Abs. 1 ESt­DV a.F., die (auch) eine Aus­nahme vom Anwen­dungs­bere­ich der Ein­lageregelung darstellt, ist in Bezug auf die von der Mut­ter auf den Sohn über­tra­ge­nen Gebäude­hälften nicht anwend­bar, da diese niemals zum Betrieb­sver­mö­gen des Vaters gehört haben.

Die zum 31.12 1993 vorgenomme­nen Ein­la­gen waren mit dem Teil­w­ert zu bew­erten, den diese Wirtschafts­güter im Zeit­punkt ihrer Zuführung zum Betrieb­sver­mö­gen des Sohnes hat­ten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 1 EStG). In Fällen wie dem vor­liegen­den ist der Anwen­dungs­bere­ich der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 2 Buchst. a EStG nicht eröffnet.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 2 Buchst. a, Satz 2 EStG sind Ein­la­gen höch­stens mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten anzuset­zen, wenn das zuge­führte Wirtschaftsgut inner­halb der let­zten drei Jahre vor dem Zeit­punkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt wor­den ist; dabei sind die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten bei abnutzbaren Wirtschafts­gütern um die AfA zu kürzen, die auf den Zeitraum zwis­chen der Anschaf­fung oder Her­stel­lung des Wirtschaftsguts und der Ein­lage ent­fall­en.

Vor­liegend hat der Sohn seinem Betrieb­sver­mö­gen die zuvor im zivil­rechtlichen und wirtschaftlichen Eigen­tum der Mut­ter ste­hen­den Gebäude­hälften zuge­führt. Diese Wirtschafts­güter sind in den Jahren 1960 bis 1970 hergestellt wor­den. Die Drei-Jahres-Frist des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 2 Buchst. a EStG war damit im Zeit­punkt der Ein­lage seit Langem ver­strichen.

Der vom Finan­zamt hil­f­sweise ange­sproch­ene Gesicht­spunkt, wonach die erst­ma­lige Zuord­nung des vom Vater getra­ge­nen Aufwands an due Mut­ter als Anschaf­fungsvor­gang im Zeit­punkt der Betrieb­süber­tra­gung anzuse­hen sei, ist nur auf den ersten Blick nahe­liegend. Tat­säch­lich aber hat der IV. Sen­at hier nicht von einem “Anschaf­fungsvor­gang” gesprochen, son­dern nur davon, dass der verbleibende Betrag des beim Unternehmer-Ehe­gat­ten gebilde­ten Aufwand­verteilungspostens “dem Eigen­tümer des Wirtschaftsguts als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten des Wirtschaftsguts zuzurech­nen” sei31. Hier geht es daher nur um die rech­ner­ische Über­tra­gung ein­er Aufwand­spo­si­tion; der eigentliche, in der Ver­gan­gen­heit liegende Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungsvor­gang als solch­er bleibt davon unberührt.

Danach kann offen bleiben, ob die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 2 Buchst. a EStG in Fällen der Ein­lage eines dem Betrieb­sin­hab­er zuvor von einem Drit­ten geschenk­ten Wirtschaftsguts über­haupt anwend­bar ist32.

Der Teil­w­ert ist auch die Bemes­sungs­grund­lage für die vom Sohn vorzunehmenden AfA.

Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG (heute § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG), die die einzig ersichtliche Rechts­grund­lage für eine Dif­feren­zierung zwis­chen dem Ein­lagew­ert und der AfA-Bemes­sungs­grund­lage darstellt, ist im Stre­it­fall schon deshalb nicht ein­schlägig, weil sie erst­mals für Ein­la­gen anzuwen­den ist, die nach dem 31.12 1998 vorgenom­men wur­den (§ 52 Abs. 21 Satz 1 EStG 1999).

Abge­se­hen davon sind in Fällen wie dem vor­liegen­den aber auch die tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen der genan­nten Norm nicht erfüllt. Sie set­zt sowohl in ihrer von 1999 bis 2010 als auch in ihrer ab 2011 gel­tenden Fas­sung voraus, dass das Wirtschaftsgut vor sein­er Ein­lage in das Betrieb­sver­mö­gen “zur Erzielung von Einkün­ften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 4 bis 7” (Über­schus­seinkün­fte) genutzt wor­den ist. Der Nich­tun­ternehmer-Ehe­gat­te hat das Wirtschaftsgut jedoch ‑man­gels Vere­in­barung eines Ent­gelts mit dem Unternehmer-Ehe­gat­ten- nicht zur Erzielung von Einkün­ften genutzt. Der Unternehmer-Ehe­gat­te wiederum ‑dem das ein­gelegte Wirtschaftsgut ohne­hin niemals zuzurech­nen war- hat eben­falls keine Über­schus­seinkün­fte erzielt, son­dern Gewin­neinkün­fte.

Eine andere geset­zliche Grund­lage für die vom BMF vertretene Rechts­folge, die AfA beim Sohn nach Maß­gabe der früheren AfA-Bemes­sungs­grund­lage des Vaters vorzunehmen, existiert nicht.

Zur Begrün­dung sein­er Auf­fas­sung zieht das BMF zunächst eine For­mulierung aus dem Beschluss des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281 her­an. Dort referiert der Große Sen­at die Recht­sprechung des III. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs, wonach der Betrieb­sin­hab­er, der einem Drit­ten sein Betrieb­s­grund­stück schenkt, sich aber den Nießbrauch am Grund­stück vor­be­hält und den Betrieb selb­st fort­führt, die AfA weit­er­hin nach Maß­gabe sein­er eige­nen Bemes­sungs­grund­lage abziehen kann.

Auf den vor­liegen­den Fall ist die zum Vor­be­halt­snießbrauch getätigte Aus­sage aber nicht über­trag­bar, da sich die bei­den Fal­lkon­stel­la­tio­nen fun­da­men­tal voneinan­der unter­schei­den: Beim Vor­be­halt­snießbrauch geht es um die Verteilung des Aufwands, der auf ein eigenes, echt­es Wirtschaftsgut getätigt wurde, das weit­er­hin vom bish­eri­gen Betrieb­sin­hab­er betrieblich genutzt wird. Demge­genüber gehörte das (materielle) Wirtschaftsgut “Gebäude­teil” im Stre­it­fall nicht dem Vater als dem bish­eri­gen Betrieb­sin­hab­er, son­dern M. Das Wirtschaftsgut wird seit 1994 auch nicht mehr vom bish­eri­gen Betrieb­sin­hab­er genutzt, son­dern vom Sohn als Betrieb­sübernehmer. Diese Unter­schiede im Sachver­halt sind entschei­dungser­he­blich.

Fern­er beruft sich das Bun­desmin­is­teri­um der Finanzen auf eine For­mulierung des IV. Sen­ats in dessen Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387. Dort heißt es, bei Beendi­gung der Nutzung des Wirtschaftsguts durch den Aufwen­den­den gehe der verbleibende Betrag nicht unter, son­dern sei dem Eigen­tümer als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten zuzurech­nen. Das BMF meint, bei ein­er Über­tra­gung des Eigen­tums an dem Grund­stück sei der Aufwand nicht dem Über­tra­gen­den, son­dern dem Übernehmer zuzurech­nen.

Indes sind im Stre­it­fall drei Vorgänge prinzip­iell voneinan­der zu tren­nen:

  • die frühere Aufwand­stra­gung (Baukosten) durch den Vater,
  • die Beendi­gung der Nutzung des Grund­stücks durch den Vater,
  • die Schenkung der im Eigen­tum der Mut­ter ste­hen­den Grund­stück­shälfte an den Sohn.

Aus der For­mulierung des IV. Sen­ats lässt sich nur fol­gern, dass der verbleibende, vom Vater getra­gene Aufwand nun der Mut­ter als Her­stel­lungskosten zuzurech­nen ist. Dabei verbliebe es auch, wenn die Mut­ter das Grund­stück selb­st in ein­er einkom­men­steuer­lich rel­e­van­ten Weise nutzen würde.

Weil sie ihre Grund­stück­shälfte aber unent­geltlich auf ihren Sohn überträgt, kommt ein anderes einkom­men­steuer­rechtlich­es Recht­sregime zur Anwen­dung, das die vom IV. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs vertretene Aufwand­szurech­nung über­lagert: Bei der Mut­ter ist zu prüfen, ob sie mit der Über­tra­gung einen Real­i­sa­tion­statbe­stand (z.B. § 23 EStG) ver­wirk­licht, in dessen Rah­men dann erforder­lichen­falls eigene oder zugerech­nete Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten gegen­zurech­nen wären. Dies ist hier aber ersichtlich nicht der Fall. Aus Sicht des Sohnes führt die Schenkung der Mut­ter jeden­falls zu ein­er Ein­lage, so dass die hier­für im Gesetz vorge­se­henen Rechts­fol­gen zur Anwen­dung kom­men (Bew­er­tung der Ein­lage mit dem Teil­w­ert; AfA-Bemes­sungs­grund­lage ist der Ein­lagew­ert). Für eine unmit­tel­bare Zurech­nung des vom Vater getra­ge­nen Aufwands an den Sohn ohne “Durch­gangser­werb” bei der Mut­ter ist danach kein Raum.

Darüber hin­aus weist das BMF darauf hin, dass Rech­nungsab­gren­zungsposten von der in § 6 Abs. 3 EStG (im Stre­it­fall noch § 7 Abs. 1 ESt­DV a.F.) ange­ord­neten Buch­w­ert­fort­führung erfasst wer­den, obwohl sie den in dieser Vorschrift ver­wen­de­ten Begriff des “Wirtschaftsguts” nicht erfüllen33. Dann müsse aber auch der Aufwand­verteilungsposten, der bilanzs­teuer­rechtlich dem­sel­ben Zweck wie ein Rech­nungsab­gren­zungsposten diene, nach § 6 Abs. 3 EStG auf den unent­geltlichen Betrieb­sübernehmer überge­hen.

Dieser Gedanke lässt außer Acht, dass der Aufwand­verteilungsposten bilanzs­teuer­rechtlich nur so lange eine Grund­lage hat, wie keine Iden­tität zwis­chen dem Nutzen­den (Betrieb­sin­hab­er) und dem Eigen­tümer des genutzten Grundstücks(teils) beste­ht. Ist der Betrieb­sin­hab­er (wie es beim Sohn der Fall ist) hinge­gen auch Eigen­tümer des gesamten betrieblich genutzten Grund­stücks, bedarf es keines Aufwand­verteilungspostens. Es gäbe wed­er eine tat­säch­liche noch eine rechtliche Grund­lage für dessen Fort­führung beim Sohn zusät­zlich zur oder anstelle der bilanziellen Abbil­dung des Eigen­tums an dem Grund­stück.

Soweit das BMF im Ergeb­nis darauf hin­weist, dass es nicht dem Leis­tungs­fähigkeit­sprinzip entspreche, wenn der­selbe Aufwand dop­pelt abgeschrieben wer­den könne, ist diese Aus­sage abstrakt gese­hen zutr­e­f­fend. Im gel­tenden Geset­zes­recht ist aber keine Rechts­grund­lage zu find­en, auf­grund der­er in der im Stre­it­fall gegebe­nen Kon­stel­la­tion der Ein­lagew­ert (unstre­it­ig der Teil­w­ert) nicht auch als AfA-Bemes­sungs­grund­lage anzuse­hen wäre. Dies ist im Übri­gen auch der Grund dafür, dass der Geset­zge­ber im Jahr 1999 die Ein­fü­gung des heuti­gen § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG für erforder­lich hielt. Ergäbe sich schon unmit­tel­bar aus dem Leis­tungs­fähigkeit­sprinzip, dass für ein Wirtschaftsgut, das zunächst nach Maß­gabe sein­er Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten abgeschrieben wurde, nach einem anschließen­den Ein­lagevor­gang eine AfA nach Maß­gabe des Ein­lagew­erts nicht zuläs­sig ist, hätte es dieser geset­zlichen Regelung nicht bedurft.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 9. März 16 — X R 46/14

  1. Fort­führung von BFH, Urteils vom 19.12 2012 — IV R 29/09, BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387 []
  2. BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281 []
  3. BFH, Urteile vom 31.10.1978 — VIII R 182/75, BFHE 127, 163, BSt­Bl II 1979, 399, unter 1.b; vom 10.08.1984 — III R 98/83, BFHE 142, 90, BSt­Bl II 1984, 805, unter 1.b, und in BFHE 152, 125, BSt­Bl II 1988, 493, unter 1. []
  4. BFH, Urteile in BFHE 127, 163, BSt­Bl II 1979, 399, unter 2.; und vom 31.10.1978 — VIII R 146/75, BFHE 127, 501, BSt­Bl II 1979, 507, unter 2. []
  5. BFH, Urteil in BFHE 142, 90, BSt­Bl II 1984, 805, unter 2. []
  6. so etwa in den BFH, Urteilen vom 31.10.1978 — VIII R 196/77, BFHE 127, 168, BSt­Bl II 1979, 401, unter 2.a; vom 22.01.1980 — VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BSt­Bl II 1980, 244, unter 3.a; in BFHE 152, 125, BSt­Bl II 1988, 493, unter 2.a; und vom 20.09.1989 — X R 140/87, BFHE 158, 361, BSt­Bl II 1990, 368, unter 3.b []
  7. BMF, Schreiben vom 03.05.1985, BSt­Bl I 1985, 188 []
  8. BFH, Urteil vom 13.07.1977 — I R 217/75, BFHE 123, 32, BSt­Bl II 1978, 6, unter 2. []
  9. BFH, Urteil in BFHE 127, 163, BSt­Bl II 1979, 399, unter 2. []
  10. erst­mals obiter dic­tum im BFH, Urteil in BFHE 127, 501, BSt­Bl II 1979, 507, unter 2. []
  11. BFH, Urteil in BFHE 152, 125, BSt­Bl II 1988, 493, unter 2.c; darauf für einen Fall der Beendi­gung der Nutzungs­befug­nis durch Schei­dung Bezug nehmend BFH, Urteil vom 20.05.1988 — III R 151/86, BFHE 153, 566, BSt­Bl II 1989, 269, unter 2.b; eben­so BFH, Urteil vom 17.03.1989 — III R 58/87, BFHE 157, 83, BSt­Bl II 1990, 6, unter II. 3.: Ent­nahme zum Teil­w­ert []
  12. zum Ganzen BFH, Urteil vom 20.11.1980 — IV R 117/79, BFHE 131, 516, BSt­Bl II 1981, 68 []
  13. BFHE 169, 56, BSt­Bl II 1992, 948 []
  14. BFH, Beschluss in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281 []
  15. BFH, Urteil vom 10.04.1997 — IV R 12/96, BFHE 183, 134, BSt­Bl II 1997, 718, unter 1. []
  16. BFH, Urteil vom 28.06.2006 — III R 19/05, BFHE 215, 425, BSt­Bl II 2007, 131 []
  17. vgl. den Sachver­halt in BFH, Urteil vom 25.06.2003 — X R 72/98, BFHE 202, 514, BSt­Bl II 2004, 403: Inanspruch­nahme von Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 3 Abs. 2 des Zonen­rand­förderungs­ge­set­zes ‑ZRFG- in Höhe von 40 % des aktivierten Aufwands; BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387, Rz 28 []
  18. z.B. BFH, Urteile vom 11.06.1997 — XI R 77/96, BFHE 183, 455, BSt­Bl II 1997, 774, unter II. 3.; vom 04.02.1998 — XI R 35/97, BFHE 185, 121, BSt­Bl II 1998, 542, unter II. 4.; vom 18.07.2001 — X R 23/99, BFHE 196, 145, BSt­Bl II 2002, 281, unter II. 2.c; und vom 18.07.2001 — X R 15/01, BFHE 196, 151, BSt­Bl II 2002, 278 []
  19. Urteil in BFHE 202, 514, BSt­Bl II 2004, 403, unter II. 2.b ee (2), 3.b []
  20. für einen Fall der Betrieb­sauf­gabe umfan­gre­ich­es obiter dic­tum in BFH, Urteil vom 22.04.1998 — BFH, 22.04.1989 — X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481, unter B.II. 1.b, e; tra­gend dann für einen Fall der Ein­bringung des Betriebs in eine Per­so­n­enge­sellschaft unter Wahl des Teil­w­er­tansatzes: BFH, Urteil vom 10.03.1999 — XI R 22/98, BFHE 188, 304, BSt­Bl II 1999, 523 []
  21. BMF, Schreiben vom 05.11.1996, BSt­Bl I 1996, 1257 []
  22. für einen Fall der Betrieb­sveräußerung unter Zurück­be­hal­tung des Grund­stücks BFH, Urteil vom 29.04.2008 — VIII R 98/04, BFHE 221, 129, BSt­Bl II 2008, 749; für eine tatbe­standlich nicht unter § 20 Umw­StG fal­l­ende Ein­bringung in eine Kap­i­talge­sellschaft unter zwin­gen­der Aufdeck­ung stiller Reser­ven BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387, Rz 26 ff. []
  23. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 — GrS 2/97, BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782 []
  24. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 — GrS 1/97, BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778, unter C.I. 2.b []
  25. obiter dic­tum im BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387, Rz 29 []
  26. BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387, Rz 29 []
  27. vgl. auch hierzu BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387, Rz 29 []
  28. vgl. zu den in der Ver­gan­gen­heit vorge­se­henen Son­der­ab­schrei­bun­gen z.B. die Vorschriften der §§ 7e, 7f EStG a.F., § 3 Abs. 2 ZRFG, § 3 Satz 2 Nr. 2 des Förderge­bi­ets­ge­set­zes ‑FördG- []
  29. vgl. dazu BFH, Beschluss in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281, unter C.V. []
  30. BFH, Beschluss in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281 []
  31. BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387, Rz 30, unter Bezug­nahme auf BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778, unter C.II. 2.c []
  32. vgl. ‑jew­eils zu beson­deren Sachver­halt­skon­stel­la­tio­nen- beja­hend “jeden­falls dann, wenn der unent­geltliche Erwerb und die Ein­lage zeitlich zusam­men­fall­en” BFH, Urteil vom 31.03.1977 — IV R 58/73, BFHE 122, 85, BSt­Bl II 1977, 823, unter 4.a; verneinend BFH, Urteil in BFHE 172, 200, BSt­Bl II 1994, 15, unter I. []
  33. Hin­weis des BMF auf das BFH, Urteil vom 08.12 1988 — IV R 33/87, BFHE 155, 532, BSt­Bl II 1989, 407, das allerd­ings zur Vorschrift des § 24 Umw­StG ergan­gen ist, die nicht den Begriff des “Wirtschaftsguts”, son­dern den des “Betrieb­sver­mö­gens” ver­wen­det []