Betriebsausgabenabzug trotz nicht erbrachter Eingangsleistung

Der Betrieb­saus­gaben­abzug set­zt nicht aus­nahm­s­los voraus, dass den entsprechen­den Aufwen­dun­gen ein nachgewiesen­er Leis­tungser­folg gegenüber ste­ht. Vielmehr kann die steuer­liche Abzugs­fähigkeit auch darauf beruhen, dass der Steuerpflichtige Zahlun­gen in der Annahme leis­tet, sie wür­den den beab­sichtigten bzw. ver­traglich aus­bedun­genen Erfolg her­beiführen, wenn die Aufwen­dun­gen auch bei ein­er abstrakt-objek­tiv­en Betra­ch­tungsweise zur Förderung des Betriebs geeignet sind.

Betriebsausgabenabzug trotz nicht erbrachter Eingangsleistung

Gemäß § 4 Abs. 4 EStG ‑hier i.V.m. § 7 Satz 1 Gew­StG- sind Betrieb­saus­gaben die Aufwen­dun­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind. Eine solche Ver­an­las­sung ist nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs gegeben, wenn die Aufwen­dun­gen objek­tiv mit dem Betrieb zusam­men­hän­gen und sub­jek­tiv dem Betrieb zu dienen bes­timmt sind1. Nach dem Regelungsziel des Einkom­men­steuerge­set­zes sind Aufwen­dun­gen dann als durch eine Einkun­ft­sart ver­an­lasst anzuse­hen, wenn sie hierzu in einem steuer­rechtlich anzu wirtschaftlichen Zusam­men­hang ste­hen. Maßge­blich für das Beste­hen eines solchen Zusam­men­hangs ist zum einen die wer­tende Betra­ch­tung des die Aufwen­dun­gen aus­lösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßge­blichen Bes­tim­mungs­grun­des zur einkom­men­steuer­rechtlich rel­e­van­ten Erwerb­ssphäre. Ergibt diese Prü­fung, dass die Aufwen­dun­gen nicht oder in nur unbe­deu­ten­dem Maße auf pri­vat­en, der Lebens­führung des Steuerpflichti­gen zuzurech­nen­den Umstän­den beruhen, sind sie als Betrieb­saus­gaben anzuerken­nen und ‑vor­be­haltlich ein­er ent­ge­gen­ste­hen­den geset­zlichen Regelung- abziehbar.

In der Lit­er­atur wird dazu unter Ver­weis auf den Wort­laut des § 4 Abs. 4 EStG (“ver­an­lasst”, nicht aber “verur­sacht”) zutr­e­f­fend aus­ge­führt, der Begriff der Ver­an­las­sung sei weit­er als der­jenige der Verur­sachung. Käme es auf die Verur­sachung an, wäre eine naturge­set­zliche Notwendigkeit der betrieblichen Tätigkeit für die Aufwen­dun­gen erforder­lich. Demge­genüber stelle die Ver­an­las­sung auf ein men­schlich­es Ver­hal­ten ab; dieser Begriff bein­halte zunächst ein sub­jek­tives Ele­ment. Damit müsse der Betrieb aus der Sicht des Steuerpflichti­gen aus­lösendes Moment für die Aufwen­dun­gen sein. Der objek­tive Zusam­men­hang mit dem Betrieb trete als Kor­rek­tiv hinzu; danach müsse der Betrieb auch aus objek­tiv­er Sicht zumin­d­est unter anderem auss­chlaggebend für die Aufwen­dun­gen sein2.

Ein Ver­schulden des Steuerpflichti­gen ‑auch in Gestalt eines straf­baren, ord­nungswidri­gen oder “unmoralis­chen” Ver­hal­tens- ste­ht der betrieblichen Ver­an­las­sung von Aufwen­dun­gen wegen der Wert­neu­tral­ität der Besteuerung und des Leis­tungs­fähigkeit­sprinzips grund­sät­zlich nicht ent­ge­gen3. Dies fol­gt aus­drück­lich bere­its aus § 40 AO. Anders liegt es nur dann, wenn das schuld­hafte Fehlver­hal­ten die betriebliche Ver­an­las­sung ‑im Sinne eines “pri­vat­en Motivs”- über­lagert.

Danach set­zt der Betrieb­saus­gaben­abzug nicht aus­nahm­s­los voraus, dass den entsprechen­den Aufwen­dun­gen ein nachgewiesen­er Leis­tungser­folg gegenüber ste­ht. Vielmehr kann die steuer­liche Abzugs­fähigkeit auch darauf beruhen, dass der Steuerpflichtige Zahlun­gen in der Annahme leis­tet, sie wür­den den beab­sichtigten bzw. ver­traglich aus­bedun­genen Erfolg her­beiführen. Als Kor­rek­tiv ist zusät­zlich nur zu prüfen, ob die Aufwen­dun­gen auch bei ein­er abstrakt-objek­tiv­en Betra­ch­tungsweise zur Förderung des Betriebs geeignet sind.

Auf diesen Grund­sätzen beruht auch die höch­strichter­liche Recht­sprechung, wonach auch ein Aufwand, der bei ein­er objek­tiv-rück­blick­enden Betra­ch­tung ohne Gegen­leis­tung geblieben ist, betrieblich ver­an­lasst sein kann. So schließt die Verge­blichkeit von Aufwen­dun­gen den Betrieb­saus­gaben­abzug nicht aus4. Auch Aufwen­dun­gen, die wegen der Insol­venz oder der Leis­tung­sun­willigkeit des Ver­tragspart­ners let­ztlich objek­tiv ohne Gegen­leis­tung bleiben, sind als Betrieb­saus­gaben abziehbar.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall ist nach den Fest­stel­lun­gen des Strafgerichts und des Finanzgericht revi­sion­srechtlich davon auszuge­hen, dass der Unternehmer tat­säch­lich nicht erkan­nt hat­te, dass den an ihn gestell­ten Rech­nun­gen (teil­weise) keine Leis­tun­gen zugrunde lagen, auch wenn die fehlende Ken­nt­nis des Unternehmers auf ein­er leicht­fer­ti­gen Ver­let­zung sein­er Prü­fungspflicht­en beruhte. Er ist daher zwar ein­er­seits Täter eines Fahrläs­sigkeits­de­lik­ts, ander­er­seits aber auch ‑so jeden­falls der revi­sion­srechtlich zugrunde zu leg­ende Sachver­halt- selb­st Opfer ein­er Vor­satz­tat Drit­ter.

In einem solchen Fall han­delt ein Steuerpflichtiger beim Täti­gen der Aufwen­dun­gen noch in der Annahme, sie wür­den seinem Betrieb einen Nutzen brin­gen. Dies gilt hier umso mehr, als die bezo­ge­nen Ein­gangsleis­tun­gen aus Sicht des Unternehmers erforder­lich waren, um die ‑tat­säch­lich erhal­te­nen und von ihm ver­s­teuerten- Betrieb­sein­nah­men aus der Weit­er­berech­nung der Schu­lungsleis­tun­gen, deren Höhe erhe­blich war und die der Betrieb­saus­gaben über­stieg, zu erzie­len (“aus­lösendes Moment”).

Die als Kor­rek­tiv vorzunehmende objek­tivierende Betra­ch­tung führt zu keinem anderen Ergeb­nis. Im All­ge­meinen ist der Bezug und die Bezahlung von Ein­gangsleis­tun­gen betrieblich erforder­lich, um gle­ichar­tige Aus­gangsleis­tun­gen abrech­nen und daraus betriebliche Ein­nah­men erzie­len zu kön­nen.

Auch ist im Stre­it­fall eine Nähe der Aufwen­dun­gen zur pri­vat­en Sphäre des Unternehmers ‑oder gar ihr später­er Rück­fluss an den Unternehmer- wed­er vom Finan­zamt vor­ge­tra­gen noch vom Finanzgericht fest­gestellt noch nach Akten­lage son­st ersichtlich.

Hinzu kom­men im vor­liegen­den Fall die aus dem objek­tiv­en Net­to­prinzip abzulei­t­en­den Wer­tun­gen: Die erhe­blichen Ein­nah­men, die der Unternehmer aus der Weit­er­berech­nung der ‑tat­säch­lich teil­weise nicht erbracht­en- Schu­lungsleis­tun­gen sein­er Sub­un­ternehmer erzielt hat, sind vom Finan­zamt der Besteuerung unter­wor­fen wor­den. Würde man nun den Betrieb­saus­gaben­abzug für die kor­re­spondieren­den Aufwen­dun­gen ver­sagen, träte eine Brut­tobesteuerung ein, die unter Leis­tungs­fähigkeits­gesicht­spunk­ten nicht zu recht­fer­ti­gen wäre.

Das Finanzgericht Berlin-Bran­den­burg hat sich in der Vorin­stanz für ihre abwe­ichende Auf­fas­sung5 entschei­dend auf den ‑im Rah­men ein­er sum­marischen Prü­fung in einem Ver­fahren der Aus­set­zung der Vol­lziehung ergan­genen- BFH, Beschluss in BFH/NV 1994, 1736 gestützt. Der dort zu beurteilende Sachver­halt ist aber in wesentlichen Merk­malen nicht mit dem Stre­it­fall ver­gle­ich­bar. Vielmehr war dort der tat­säch­liche Sachver­halt vol­lkom­men unaufgek­lärt geblieben. Das dor­tige Finan­zamt hat­te den Betrieb­saus­gaben­abzug mit der Begrün­dung ver­sagt, die in den Rech­nun­gen beze­ich­neten Ein­gangsleis­tun­gen seien tat­säch­lich nicht erbracht wor­den; auch sei ein Zahlungs­fluss nicht nach­weis­bar. Die Rech­nungssteller seien “durch­weg seit zwanzig Jahren aus­nahm­s­los Steuer­hin­terzieher” und schon deshalb nicht glaub­würdig. Die dor­tige Steuerpflichtige behauptete, die Leis­tun­gen seien erbracht wor­den, allerd­ings möglicher­weise nicht von dem­jeni­gen, der die Rech­nung aus­gestellt habe (“Schwarzarbeit­er”). Dem war das dor­tige Finanzgericht gefol­gt. Demge­genüber hielt es der Bun­des­fi­nanzhof im Rah­men sein­er sum­marischen Prü­fung für möglich, dass die Ein­gangsrech­nun­gen voll­ständig fin­giert wor­den seien und nur dazu dien­ten, der Steuerpflichti­gen einen unberechtigten Betrieb­saus­gaben- und Vors­teuer­abzug gegen Zahlung ein­er anteili­gen Pro­vi­sion zu ver­schaf­fen.

Die im Beschluss des Bun­des­fi­nanzhofs enthal­te­nen; vom Finan­zamt und Finanzgericht zitierten Aus­sagen sind vor dem Hin­ter­grund dieses beson­deren Sachver­halts zu ver­ste­hen und haben daher für den Stre­it­fall keine Bedeu­tung.

Die vom Finan­zamt zitierte Recht­sprechung7, die den Gut­glaubenss­chutz bere­its dann ent­fall­en lässt, wenn der Steuerpflichtige hätte wis­sen müssen, dass er sich an einem Betrug beteiligt, ist zum Umsatzs­teuer­recht und den entsprechen­den euro­parechtlichen Grund­la­gen ergan­gen. Sie kann auf das Ertragss­teuer­recht schon deshalb nicht über­tra­gen wer­den, weil § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ‑anders als § 4 Abs. 4 EStG- für den Vors­teuer­abzug aus­drück­lich fordert, dass die (Eingangs-)Leistungen “aus­ge­führt wor­den sind”.

Die vor­liegende Sache war damit auch spruchreif. Zwar hat das Finanzgericht aus­drück­lich offen gelassen, ob es sich bei den Schu­lung­sun­ternehmen um Schei­n­un­ternehmer gehan­delt habe. Darauf kommt es im Stre­it­fall jedoch nicht an.

Eine Zahlung an einen Schei­n­un­ternehmer bzw. auf eine Schein­rech­nung ist dann vom Betrieb­saus­gaben­abzug aus­geschlossen, wenn der Zahlende weiß, dass die Rech­nung nur zum Schein gestellt ist, weil es dann an der sub­jek­tiv­en Voraus­set­zung des Betrieb­saus­gaben­abzugs ‑der Eig­nung, dem Betrieb zu dienen- fehlt8. Vor­liegend ist nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht indes von ein­er ‑wenn auch leicht­fer­ti­gen und damit vor­w­erf­baren- Unken­nt­nis des Unternehmers auszuge­hen.

In einem solchen Fall des unvorsät­zlichen Han­delns fol­gen aus dem Gesicht­spunkt des “Schei­n­un­ternehmers” keine Ein­schränkun­gen des Betrieb­saus­gaben­abzugs, die über die bere­its berück­sichtigten Gesicht­spunk­te hin­aus­ge­hen.

Darüber hin­aus bieten wed­er die Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht noch das Vor­brin­gen des Finan­zamt Anhalt­spunk­te dafür, dass an den Unternehmer ein Benen­nungsver­lan­gen i.S. des § 160 AO gerichtet wor­den sein kön­nte, dem dieser nicht nachgekom­men wäre, zumal er spätestens im Klagev­er­fahren auch die hin­ter den GmbH ste­hen­den Per­so­n­en benan­nt hat. Auch aus diesem Grund ist daher keine Zurück­ver­weisung geboten.

Danach waren hier die vom Finan­zamt nicht berück­sichtigten Beträge zum Betrieb­saus­gaben­abzug im Rah­men der Ermit­tlung der Gewerbesteuer­mess­be­träge zuzu­lassen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 17. Novem­ber 2015 — X R 3/14

  1. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 — GrS 3/88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II. 2. vor a, m.w.N. []
  2. vgl. zum Ganzen Stap­per­fend in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 4 EStG Rz 793, m.w.N. []
  3. so aus­drück­lich HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 835, mit Nach­weisen auf die Recht­sprechung des BFH zu leicht­fer­tig verur­sacht­en Verkehrsun­fällen, Strafvertei­di­gungskosten, Geld­bußen und ‑strafen; Let­ztere vor Ein­führung entsprechen­der spezialge­set­zlich­er Abzugsver­bote []
  4. zu “erfol­glosen Aufwen­dun­gen” BFH, Urteil vom 04.03.1986 — VIII R 188/84, BFHE 146, 151, BSt­Bl II 1986, 373, unter II. 1.; zu “unangemesse­nen Aufwen­dun­gen” BFH, Urteil vom 08.10.1987 — IV R 5/85, BFHE 150, 558, BSt­Bl II 1987, 853; zu “Fehlmaß­nah­men” BFH, Urteil vom 07.06.1988 — VIII R 76/85, BFHE 154, 462, BSt­Bl II 1989, 97, unter 1. vor a; zu ein­er von einem Mit­ge­sellschafter unter­schla­ge­nen Ein­lage in eine Per­so­n­enge­sellschaft BFH, Urteil vom 29.03.2000 — X R 99/95, BFH/NV 2000, 1188, unter II. 1.; dort auch Nach­weise auf die BFH-Recht­sprechung zur Abziehbarkeit von Schä­den durch Dieb­stäh­le von Angestell­ten oder Drit­ten []
  5. FG Berlin-Bran­den­burg, Urteil vom 25.04.2013 — 5 K 5015/11 []
  6. daran anschließend FG Düs­sel­dorf, Beschluss vom 03.08.2012 1 — V 1652/12 A (E) []
  7. EuGH, Urteil “Kit­tel und Recol­ta Recy­cling” vom 06.07.2006 — C‑439, 440/04, EU:C:2006:446, Slg. 2006, I‑6161; BFH, Urteile vom 19.04.2007 — V R 48/04, BFHE 217, 194, BSt­Bl II 2009, 315; vom 30.04.2009 — V R 15/07, BFHE 225, 254, BSt­Bl II 2009, 744; und vom 12.08.2009 — XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259 []
  8. vgl. z.B. die Sachver­halte, die den BFH, Beschlüssen vom 31.01.2013 — X B 21/12, BFH/NV 2013, 759; und vom 20.11.2013 — X B 164/13, BFH/NV 2014, 374 zugrunde lagen []