Binnenschiffe — und die gewerbesteuerliche Kürzung

Die Kürzung gilt nur für die Seeschiff­fahrt. Bin­nen­schiff­fahrt­sun­ternehmen kön­nen die Begün­s­ti­gung des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 Gew­StG 20021 nicht in Anspruch nehmen.

Binnenschiffe — und die gewerbesteuerliche Kürzung

Den Tatbe­stand des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 Gew­StG 2002 erfüllen nur Han­delss­chiffe im inter­na­tionalen Verkehr. Unter dieses Tatbe­standsmerk­mal fällt nur der Betrieb von Seeschif­f­en und nicht auch der Betrieb von Bin­nen­schif­f­en2.

Bei isoliert­er Betra­ch­tung und rein vom Wortsinn her ließen sich zwar unter den Begriff “Han­delss­chiffe“3 dur­chaus auch Bin­nen­schiffe fassen. Unter Berück­sich­ti­gung der Geset­zes­geschichte und dem aus den Geset­zes­ma­te­ri­alien zu Willen des Geset­zge­bers ist die Beze­ich­nung “Han­delss­chiffe im inter­na­tionalen Verkehr” jedoch durch ein auf Seeschiffe beschränk­tes Ver­ständ­nis vorgeprägt, das auch für § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 Gew­StG 2002 maßge­blich sein muss.

Im Einkom­men­steuerge­setz wurde die Beze­ich­nung “Han­delss­chiffe im inter­na­tionalen Verkehr” bere­its in den seit 1958 gel­tenden Fas­sun­gen der Tar­ifvorschrift des § 34c Abs. 4 EStG ver­wen­det, die gemäß § 19a des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes 1958 ff. auch im Bere­ich der Kör­per­schaft­s­teuer Anwen­dung fand. Obwohl jene Vorschrift zunächst noch keine dahinge­hende Def­i­n­i­tion enthielt, wurde sie vom Bun­des­fi­nanzhof dahin gedeutet, dass von ihr nur Einkün­fte aus der inter­na­tionalen Seeschiff­fahrt begün­stigt wer­den soll­ten, die durch den Ein­satz von Seeschif­f­en erzielt wor­den sind4. Zwar hat­te der Bun­des­fi­nanzhof in jen­em Urteil nur darüber zu entschei­den, ob auch der Veräußerungs­gewinn aus dem Verkauf eines Seeschiffs tar­i­flich begün­stigt ist — und nicht über die Frage, ob auch der Betrieb ander­er Schiffe als Seeschiffe priv­i­legiert ist. Gle­ich­wohl ist der Entschei­dung zu ent­nehmen, dass der Bun­des­fi­nanzhof sein­erzeit den Begriff der Han­delss­chiffe im inter­na­tionalen Verkehr auss­chließlich auf die Seeschiff­fahrt bezo­gen hat.

Die Neu­fas­sung des § 34c Abs. 4 EStG 1974 durch das Zweite Steuerän­derungs­ge­setz 1973 vom 18.07.19745 enthielt sodann in Satz 2 eine Legalde­f­i­n­i­tion, der zufolge Han­delss­chiffe im inter­na­tionalen Verkehr betrieben wer­den, wenn eigene oder gechar­terte Han­delss­chiffe (neben weit­eren Voraus­set­zun­gen) in einem inländis­chen Seeschiff­fahrt­sreg­is­ter einge­tra­gen sind und die Flagge der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land führen. Die Beschränkung auf die Seeschiff­fahrt ist dadurch mithin in der Legalde­f­i­n­i­tion ver­ankert wor­den.

Mit dem zuvor erwäh­n­ten Zweit­en Steuerän­derungs­ge­setz 1973 ist zugle­ich im Gewerbesteuerge­setz durch § 11 Abs. 4 und § 13 Abs. 3 Gew­StG 1974 eine hälftige Ermäßi­gung der Steuer­messzahlen für den Gewer­beer­trag und für das Gewer­bekap­i­tal für diejeni­gen Unternehmen fest­gelegt wor­den, die den Betrieb von “Han­delss­chif­f­en im inter­na­tionalen Verkehr” zum Gegen­stand haben. Diese Ermäßi­gung der Gewerbesteuer sollte für diesel­ben Unternehmen gel­ten, für die nach § 34c Abs. 4 EStG 1974 die Einkom­men­steuer zu ermäßi­gen war; der vom Geset­zge­ber ver­fol­gte Zweck der Ermäßi­gung der Gewerbesteuer war der­selbe wie bei der Einkom­men­steuer und der Kör­per­schaft­s­teuer6. Daher hat der BFH die in § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG 1974 vorge­se­hene Beschränkung des Tatbe­stands auf Han­delss­chiffe, die in einem inländis­chen Seeschiff­s­reg­is­ter einge­tra­gen sind und die Flagge der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land führen, auf § 11 Abs. 4 und § 13 Abs. 3 Gew­StG 1974 über­tra­gen7, obwohl in deren Tatbestän­den eine solche Beschränkung (noch) nicht aus­drück­lich ver­ankert war.

Auch in jenen Entschei­dun­gen des Bun­des­fi­nanzhofs war zwar nicht Stre­it­ge­gen­stand, ob auch der Betrieb ander­er Schiffe als Seeschiffe von der Begün­s­ti­gung erfasst ist; es ging vielmehr darum, ob auch der Betrieb von im Aus­land reg­istri­erten (See-)Schiffen bzw. der Betrieb von im Inland reg­istri­erten Schif­f­en zum Zwecke der Ver­bren­nung von Chemikalien auf offen­er See begün­stigt ist. Gle­ich­wohl ist festzuhal­ten, dass der BFH die ‑im Bere­ich des § 34c Abs. 4 EStG 1974 mit­tler­weile durch Legalde­f­i­n­i­tion imple­men­tierte- Beschränkung des Begriffs der Han­delss­chiffe im inter­na­tionalen Verkehr auf Seeschiffe ohne Weit­eres auf die gewerbesteuer­lichen Begün­s­ti­gungsregeln über­tra­gen hat.

Mit der Neu­fas­sung der § 11 Abs. 4 und § 13 Abs. 3 Gew­StG 1974 durch das Ein­führungs­ge­setz zum Kör­per­schaft­s­teuer­refor­mge­setz vom 06.09.19768 wurde die Beschränkung auf die Seeschiff­fahrt sodann auch in diesen Nor­men tatbe­standsmäßig ver­ankert. Denn danach sollte die Ermäßi­gung der Steuer­messzahlen nach dem Gewer­beer­trag und dem Gewer­bekap­i­tal bei Unternehmen gel­ten, “soweit sie den Betrieb von Schif­f­en der in § 34c Abs. 4 des Einkom­men­steuerge­set­zes beze­ich­neten Art zum Gegen­stand haben”.

Die gewerbesteuer­rechtlichen Vorschriften über die Ermäßi­gung der Steuer­messzahlen für den Gewer­beer­trag und für das Gewer­bekap­i­tal für den Betrieb von Han­delss­chif­f­en im inter­na­tionalen Verkehr (inzwis­chen § 11 Abs. 3 Nr. 2 und § 13 Abs. 3 Gew­StG 1991) wur­den mit dem Gesetz zur Ent­las­tung der Fam­i­lien und zur Verbesserung der Rah­menbe­din­gun­gen für Investi­tio­nen und Arbeit­splätze (Steuerän­derungs­ge­setz 1992) vom 25.02.19929 mit Wirkung ab dem Erhe­bungszeitraum 1993 ersat­z­los aufge­hoben.

Mit dem Jahress­teuerge­setz 1997 wurde die stre­it­be­fan­gene Kürzungsregelung des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 Gew­StG 1991 n.F./1999/2002 geschaf­fen, mit der wiederum “Han­delss­chiffe im inter­na­tionalen Verkehr” begün­stigt wer­den sollen. Die Bes­tim­mung enthält ‑anders als die vor­ma­li­gen § 11 Abs. 3 Nr. 2 und § 13 Abs. 3 Gew­StG 1991- in Satz 4 eine im Grund­satz eigen­ständi­ge Def­i­n­i­tion dieses Tatbe­standsmerk­mals, die sich von der­jeni­gen des sein­erzeit noch gel­tenden § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG 1990/1997 bzw. dem späteren § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 n.F./2002 dadurch unter­schei­det, dass die Ein­tra­gung der Han­delss­chiffe in einem inländis­chen Seeschiff­s­reg­is­ter bzw. die Führung der Flagge der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land nicht voraus­ge­set­zt wird. Lediglich in Bezug auf die Ein­beziehung der Ver­char­terung von Han­delss­chif­f­en ver­weist § 9 Nr. 3 Satz 5 Gew­StG 1991 n.F./1999/2002 auf die Regelun­gen in § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG 1990/1997 bzw. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F./2002.

Aus den aufgezeigten Fas­sung­sun­ter­schieden ist zwar zu fol­gern, dass die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 Gew­StG 1991 n.F./1999/2002 nicht nur für den Betrieb und die Ver­char­terung von in inländis­chen Schiff­s­reg­is­tern reg­istri­erten, son­dern auch für den Betrieb und die Ver­char­terung unter aus­ländis­ch­er Flagge fahren­der Han­delss­chiffe gilt10.

Das bedeutet jedoch nicht zugle­ich, dass sich die Def­i­n­i­tio­nen der “Han­delss­chiffe im inter­na­tionalen Verkehr” auch darin unter­schei­den, dass § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 Gew­StG 1991 n.F./1999/2002 ‑anders als § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG 1990/1997 bzw. § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 n.F./2002 und die vor­ma­li­gen § 11 Abs. 3 Nr. 2 und § 13 Abs. 3 Gew­StG 1991- nicht nur für die Seeschiff­fahrt, son­dern auch für andere Schiff­fahrt­szweige, mithin auch für die Bin­nen­schiff­fahrt, gilt. Vielmehr han­delt es sich bei allen genan­nten Begün­s­ti­gungsvorschriften um solche auss­chließlich zugun­sten der inländis­chen Seeschiff­fahrt­sun­ternehmen.

Für § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 Gew­StG 1991 n.F./1999/2002 ergibt sich der dies­bezügliche (ein­deutige) Wille des Geset­zge­bers aus den Geset­zes­ma­te­ri­alien. Die Begün­s­ti­gung wurde als Aus­gle­ich für den vorge­se­henen Weg­fall der Son­der­ab­schrei­bun­gen auf Han­delss­chiffe einge­führt und basiert auf einem Vorschlag des Finan­zauss­chuss­es des Deutschen Bun­destags. In der Begrün­dung heißt es, der Vorschlag solle dazu dienen, “bei im Inland ansäs­si­gen Seeschif­fahrt­sun­ternehmen den im Aus­land erwirtschafteten Gewer­beer­trag von der Gewer­beer­trag­s­teuer zu befreien. Damit wird eine nach Auf­fas­sung der Auss­chußmehrheit sys­temwidrige Belas­tung inländis­ch­er Seeschif­fahrt­sun­ternehmen beseit­igt“11. Die dama­lige Gruppe der PDS im Deutschen Bun­destag hat die Regelung ger­ade mit der Begrün­dung abgelehnt, es müsse auch eine entsprechende Regelung für die Bin­nen­schiff­fahrt über­legt wer­den, weil diese eben­falls häu­fig im gren­züber­schre­i­t­en­den Verkehr tätig sei12.

Der sonach klar zu Wille des Geset­zge­bers ist im Rah­men der Ausle­gung des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 Gew­StG 1991 n.F./1999/2002 zu berück­sichti­gen. Dem ste­hen die vom Finanzgericht und von der Klägerin herange­zo­ge­nen Grund­sätze, nach denen Geset­ze nicht gegen ihren Wort­laut aus­gelegt wer­den dür­fen und der Wille eines am Geset­zge­bungsver­fahren beteiligten Organs nur berück­sichtigt wer­den darf, wenn er einen objek­tivierten Nieder­schlag im Gesetz gefun­den hat13, nicht ent­ge­gen. Denn angesichts des dargelegten, über Jahrzehnte tradierten, auf die Seeschiff­fahrt bezo­ge­nen Ver­ständ­niss­es des in ver­schiede­nen Geset­zen und Geset­zes­fas­sun­gen ver­wen­de­ten Begriffs der “Han­delss­chiffe im inter­na­tionalen Verkehr” wider­spricht eine dahinge­hende Ausle­gung auch des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 Gew­StG 1991 n.F./1999/2002 nicht dem Geset­zeswort­laut, son­dern ist eine mit dem dadurch vorgeprägten Wortsinn zu vere­in­barende Ausle­gungsvari­ante14.

Auch weit­ere Argu­mente führen nicht zu einem abwe­ichen­den Ausle­gungsergeb­nis.

Der Umstand, dass im Rah­men der Def­i­n­i­tion des Betriebs von Han­delss­chif­f­en im inter­na­tionalen Verkehr durch § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 n.F./2002 erst­mals aus­drück­lich von “eigene(n) oder gecharterte(n) Seeschiffe(n)” die Rede ist, während § 9 Nr. 3 Satz 4 Gew­StG 1991 n.F./1999/2002 ‑wie auch der vor­ma­lige § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. seit dem Zweit­en Steuerän­derungs­ge­setz 1973- noch den Aus­druck “Han­delss­chiffe” ver­wen­det, ist für die Ausle­gung von § 9 Nr. 3 Satz 4 Gew­StG 1991 n.F./1999/2002 nicht maßge­blich. Denn die Ton­nagebesteuerung nach § 5a EStG 1997 n.F. wurde mit dem Seeschif­fahrt­san­pas­sungs­ge­setz vom 09.09.1998 erst ca. zwei Jahre nach Schaf­fung des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 Gew­StG 1991 n.F. einge­führt. Es kann daher nicht angenom­men wer­den, dass der Geset­zge­ber sich mit der Def­i­n­i­tion in § 9 Nr. 3 Satz 4 Gew­StG 1991 n.F. bewusst von der einkom­men­steuer­rechtlichen Def­i­n­i­tion hat abset­zen wollen, um den Anwen­dungs­bere­ich der gewerbesteuer­lichen Kürzungsregeln über den Bere­ich der Seeschiff­fahrt­sun­ternehmen hin­aus auszudehnen.

Der Geset­zeszweck des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 Gew­StG 2002 erfordert nicht zwin­gend die Ein­beziehung der Bin­nen­schiff­fahrts­be­triebe in den Anwen­dungs­bere­ich der gewerbesteuer­lichen Kürzung. Allerd­ings soll die Regelung nach der oben zitierten Geset­zes­be­grün­dung dazu dienen, eine “sys­temwidrige Belas­tung” inländis­ch­er Seeschiff­fahrts­be­triebe zu beseit­i­gen15. Es han­delt sich demzu­folge in den Augen des Geset­zge­bers nicht ‑wie bei § 34c Abs. 4 EStG 1990/1997 sowie § 11 Abs. 3 Nr. 2 und § 13 Abs. 3 Gew­StG 1991- um einen reinen Sub­ven­tion­statbe­stand, son­dern es wird damit ‑jeden­falls nach offizieller Lesart- auch ein den struk­turellen Inlands­bezug der Gewerbesteuer betr­e­f­fend­es rechtssys­tem­a­tis­ches Anliegen ver­fol­gt16, welch­es in ähn­lich­er Weise auch zur Recht­fer­ti­gung ein­er gewerbesteuer­lichen Kürzung im Zusam­men­hang mit der gren­züber­schre­i­t­en­den Bin­nen­schiff­fahrt ver­wen­det wer­den kön­nte.

Gle­ich­wohl hat die Vorschrift ‑zumin­d­est auch- die Funk­tion ein­er steuer­lichen Förder- oder Lenkungsnorm. Denn die vorge­bliche Sys­temwidrigkeit der Ein­beziehung durch Betä­ti­gun­gen im Aus­land erziel­ter Erträge ‑die aber kein­er aus­ländis­chen Betrieb­sstätte zuge­ord­net wer­den kön­nen- in die Bemes­sungs­grund­lage der Gewerbesteuer würde auch bei weitest denkbar­er Ausle­gung des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 Gew­StG 2002 auf den gesamten Bere­ich der gewerblichen Schiff­fahrt nur für diesen bes­timmten Unternehmenssek­tor beseit­igt, nicht aber für alle anderen Unternehmen­szweige außer­halb des Schiff­fahrts­bere­ichs, bei denen eben­falls ver­gle­ich­bare Kon­stel­la­tio­nen auftreten kön­nen. Von daher lässt sich nicht sagen, dass der Geset­zge­ber mit § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 Gew­StG 1991 n.F./1999/2002 die vorge­bliche Sys­temwidrigkeit von Grund auf hat beseit­i­gen wollen und somit zwin­gend auch die gren­züber­schre­i­t­ende Bin­nen­schiff­fahrt in den Kreis der von der Kürzung Begün­stigten aufzunehmen ist.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 10. August 2016 — I R 60/14

  1. i.d.F. des JStG 2007 []
  2. eben­so Güroff in Glanegger/Güroff, Gew­StG, 8. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 6a; Schnit­ter in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 9 Gew­StG Rz 168; Blümich/Gosch, § 9 Gew­StG Rz 223; ten­den­ziell auch Ros­er in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuerge­setz, § 9 Nr. 3 Rz 23 []
  3. i.S. von einem in der gewerblichen Schiff­fahrt einge­set­zten Schiff []
  4. BFH, Urteil vom 21.12 1965 — IV 157/65 U, BFHE 84, 255, BSt­Bl III 1966, 93 []
  5. BGBl I 1974, 1489, BSt­Bl I 1974, 521 []
  6. BFH, Urteil vom 27.10.1977 — IV R 85/76, BFHE 123, 568, BSt­Bl II 1978, 113, unter Ver­weis auf BT-Drs. 7/1871, S. 5; BFH, Beschluss vom 28.03.1984 — I S 17/83, BFHE 141, 24, BSt­Bl II 1984, 566 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 123, 568, BSt­Bl II 1978, 113; BFH, Beschluss in BFHE 141, 24, BSt­Bl II 1984, 566 []
  8. BGBl I 1976, 2641, BSt­Bl I 1976, 476 []
  9. BGBl I 1992, 297, BSt­Bl I 1992, 146 []
  10. vgl. Blümich/Gosch, § 9 Gew­StG Rz 226; Schnit­ter in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 9 Gew­StG Rz 166 []
  11. BT-Drs. 13/5952, S. 35 []
  12. BT-Drs. 13/5952, S. 35 f. []
  13. vgl. z.B. BVer­fG, Beschluss vom 16.01.1980 — 1 BvR 249/79, BVer­fGE 53, 135; BFH, Urteil vom 22.12 2010 — I R 110/09, BFHE 232, 415, BSt­Bl II 2014, 119; BFH, Urteil vom 14.11.1972 — VIII R 22/68, BFHE 108, 65, BSt­Bl II 1973, 182 []
  14. vgl. auch BFH, Beschluss vom 27.07.2015 — GrS 1/14, BFHE 251, 408, BSt­Bl II 2016, 265, Rz 68 zur Vor­prä­gung des Tatbe­standsmerk­mals “Arbeit­sz­im­mer” in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG 2002 durch die vor­ange­gan­gene Recht­sprechung []
  15. BT-Drs. 13/5952, S. 35 []
  16. vgl. dazu auch BFH, Urteile vom 26.09.2013 — IV R 45/11, BFHE 243, 367, BSt­Bl II 2015, 296; und vom 26.06.2014 — IV R 10/11, BFHE 246, 76, BSt­Bl II 2015, 300 []