Das Fami­li­en­ho­tel als steu­er­be­güns­tig­ter Zweck­be­trieb

Ein von einem gemein­nüt­zi­gen Ver­ein betrie­be­nes Fami­li­en­ho­tel ist kei­ne steu­er­be­güns­tig­te Ein­rich­tung der Wohl­fahrts­pfle­ge, wenn nicht nach­ge­wie­sen wird, dass die Leis­tun­gen zu min­des­tens zwei Drit­teln den in § 53 AO genann­ten hilfs­be­dürf­ti­gen Per­so­nen zugu­te­kom­men.

Das Fami­li­en­ho­tel als steu­er­be­güns­tig­ter Zweck­be­trieb

Andern­falls stellt das von dem Ver­ein betrie­be­ne Fami­li­en­ho­tel in vol­lem Umfang einen steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG i.V.m. §§ 14, 64 AO dar.

Von der Kör­per­schaft­steu­er befreit sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen, die nach der Sat­zung, dem Stif­tungs­ge­schäft oder der sons­ti­gen Ver­fas­sung und nach der tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken die­nen (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb unter­hal­ten, ist die Steu­er­be­frei­ung inso­weit aus­ge­schlos­sen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Aller­dings sieht § 64 Abs. 1 AO ‑i.S. einer Gegen­aus­nah­me- vor, dass die­ser Begüns­ti­gungs­aus­schluss nicht zum Tra­gen kommt und damit die Steu­er­be­frei­ung zu gewäh­ren ist, soweit der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb ein Zweck­be­trieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist [1].

Ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb ist eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Tätig­keit, durch die Ein­nah­men oder ande­re wirt­schaft­li­che Vor­tei­le erzielt wer­den und die über den Rah­men einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­geht (§ 14 Satz 1 AO). Die Absicht, Gewinn zu erzie­len, ist nicht erfor­der­lich (§ 14 Satz 2 AO). Die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt ‑wovon die Betei­lig­ten über­ein­stim­mend aus­ge­hen- das Hotel des Ver­eins.

Das ange­foch­te­ne Urteil hält der revi­si­ons­recht­li­chen Prü­fung auch inso­weit stand, als das Finanz­ge­richt für die mit dem Betrieb des Fami­li­en­ho­tels zusam­men­hän­gen­den Ein­nah­men des Ver­eins die Vor­aus­set­zun­gen eines Zweck­be­triebs i.S. von §§ 65 ff. AO ver­neint hat.

Das Fami­li­en­ho­tel ist kei­ne Ein­rich­tung der Wohl­fahrts­pfle­ge i.S. von § 66 AO.

Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine Ein­rich­tung der Wohl­fahrts­pfle­ge ein Zweck­be­trieb, wenn sie in beson­de­rem Maße den in § 53 AO genann­ten Per­so­nen dient. Wohl­fahrts­pfle­ge ist die plan­mä­ßi­ge, zum Woh­le der All­ge­mein­heit und nicht des Erwerbs wegen aus­ge­üb­te Sor­ge für not­lei­den­de oder gefähr­de­te Mit­men­schen. Die Sor­ge kann sich auf das gesund­heit­li­che, sitt­li­che, erzie­he­ri­sche oder wirt­schaft­li­che Wohl erstre­cken und Vor­beu­gung oder Abhil­fe bezwe­cken (§ 66 Abs. 2 AO). Eine Ein­rich­tung der Wohl­fahrts­pfle­ge dient in beson­de­rem Maße den in § 53 AO genann­ten Per­so­nen, wenn die­sen min­des­tens zwei Drit­tel der Leis­tun­gen zugu­te­kom­men.

Zu den in § 53 AO genann­ten Per­so­nen gehö­ren nach § 53 Satz 1 Nr. 1 AO sol­che, die infol­ge ihres kör­per­li­chen, geis­ti­gen oder see­li­schen Zustands auf die Hil­fe ande­rer ange­wie­sen sind oder die wegen ihres gerin­gen Ein­kom­mens als wirt­schaft­lich bedürf­tig i.S. von § 53 Satz 1 Nr. 2 AO gel­ten.

Der Ver­ein hat das Errei­chen der genann­ten Zwei-Drittel–Grenze nicht nach­ge­wie­sen, so dass er die Vor­aus­set­zun­gen des § 66 AO nicht erfüllt.

Zwar kommt es bezo­gen auf den begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis nicht auf das Zah­len­ver­hält­nis der in § 53 AO genann­ten zu den übri­gen Per­so­nen an; ent­schei­dend ist der Wert der an per­sön­lich Hil­fe­be­dürf­ti­ge und an wirt­schaft­lich Hilfs­be­dürf­ti­ge erbrach­ten Leis­tun­gen im Ver­hält­nis zu den Gesamt­leis­tun­gen der Ein­rich­tun­gen [2].

Der Ver­ein muss die­se Vor­aus­set­zun­gen nach­wei­sen [3]; er hat aber kei­ne Nach­wei­se erbracht.

Hier­zu wären Auf­zeich­nun­gen dar­über erfor­der­lich gewe­sen, wem die Unter­stüt­zung zugu­te­ge­kom­men ist; die­se hät­ten Auf­schluss dar­über geben müs­sen, in wel­chem Umfang und auf­grund wel­cher Ermitt­lungs­art ‑Regis­trie­rung, Erfas­sung, Aus­ga­be von Aus­wei­sen- das vom Ver­ein betrie­be­ne Fami­li­en­ho­tel sei­ne Leis­tungs­emp­fän­ger der in § 53 AO genann­ten Per­so­nen­grup­pe zuge­ord­net hat [4]. Dies ist im Streit­fall nicht gesche­hen.

Der Ver­ein beruft sich zwar dar­auf, dass es ihm unmög­lich sei, den erfor­der­li­chen Nach­weis zu füh­ren, weil die Gäs­te des Fami­li­en­ho­tels sich teil­wei­se schlicht gewei­gert hät­ten, die von ihm hier­zu über­mit­tel­ten For­mu­la­re aus­zu­fül­len. Die­ses Vor­brin­gen führt aber nicht zu einer für den Ver­ein güns­ti­gen Ent­schei­dung:

Denn der Ver­ein hat nach den den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt in den Streit­jah­ren nicht alle ihm zur Ver­fü­gung ste­hen­den Auf­klä­rungs­mög­lich­kei­ten zur Ermitt­lung der Zwei-Drit­tel-Gren­ze aus­ge­schöpft; er hat schon nicht vor­ge­tra­gen, wes­halb es ihm unmög­lich war, bei der jeden­falls gebo­te­nen Regis­trie­rung der Hotel­gäs­te die für die Anwen­dung des in § 53 AO erfass­ten Per­so­nen­krei­ses erfor­der­li­chen Anga­ben z.B. mit­hil­fe eines kur­zen ‑nicht zu kom­pli­ziert gefass­ten- Stan­dard­for­mu­lars abzu­fra­gen [5]. Vor die­sem Hin­ter­grund genügt das Vor­brin­gen des Ver­eins nicht, um die von ihm behaup­te­te „Beweis­not“ zu bele­gen. Über­dies legt das Nicht­aus­fül­len des For­mu­lars durch die Grup­pe der sog. „Nor­mal­ver­die­ner“ ent­ge­gen der Dar­stel­lung des Ver­eins eher die Schluss­fol­ge­rung nahe, dass die­se Gäs­te gera­de kei­ne bedürf­ti­gen Gering­ver­die­ner mit Anspruch auf eine ent­spre­chen­de Ermä­ßi­gung des Über­nach­tungs­prei­ses waren.

Im Übri­gen ist dem Finanz­amt dar­in zu fol­gen, dass die Pflicht zur Schät­zung nach § 162 AO seit jeher im Zusam­men­hang mit dem in § 88 AO gere­gel­ten Unter­su­chungs­grund­satz steht, der sei­ner­seits unter Berück­sich­ti­gung der Mit­wir­kungs­pflich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu inter­pre­tie­ren ist [6]. Fällt das nicht zu über­win­den­de Auf­klä­rungs­de­fi­zit ‑wie hier- in die Risi­ko­sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen, darf die­ser dafür nicht durch eine sich zu sei­nen Guns­ten aus­wir­ken­de Beweis­maß­re­duk­ti­on belohnt wer­den; dies bedeu­tet, dass eine Beweis­last­ent­schei­dung zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen getrof­fen wer­den muss [7].

An die­ser Beur­tei­lung ändert sich im Streit­fall auch nichts dadurch, dass der Gesetz­ge­ber zum 1.01.2013 in § 53 Satz 1 Nr. 2 Satz 8 AO bestimm­te Beweis­erleich­te­run­gen ein­ge­führt hat (Gesetz zur Stär­kung des Ehren­am­tes [8]). Zwar erfasst die­se Bestim­mung Fäl­le, in denen es der Kör­per­schaft fak­tisch unmög­lich ist, den für die Anwen­dung von § 53 Satz 1 Nr. 2 AO erfor­der­li­chen Nach­weis zu füh­ren – bei­spiels­wei­se beim Betrieb eines Obdach­lo­sen­heims. Für die Anwen­dung die­ser Rege­lung ist aber ent­schei­dend, ob die Leis­tung typi­scher­wei­se nur Bedürf­ti­gen zugu­te­kommt [9]. Abge­se­hen davon, dass die Streit­jah­re zeit­lich lan­ge vor Inkraft­tre­ten die­ser Rege­lung lie­gen, wäre im Streit­fall auch die­se Vor­aus­set­zung nicht erfüllt, weil das vom Ver­ein betrie­be­ne 4‑Sterne Fami­li­en­ho­tel unstrei­tig auch von nicht bedürf­ti­gen Gäs­ten genutzt wur­de.

Das Finanz­ge­richt hat fer­ner zu Recht ent­schie­den, dass das Fami­li­en­ho­tel nicht die Vor­aus­set­zun­gen der in § 68 AO nament­lich genann­ten ‑im Streit­fall in Betracht kom­men­den- Zweck­be­trie­be erfüllt.

Das Fami­li­en­ho­tel stellt kei­nen Zweck­be­trieb i.S. von § 68 Nr. 1 Buchst. a AO dar, weil der Ver­ein den inso­weit gleich­falls nach § 66 Abs. 3 AO gefor­der­ten Nach­weis des Über­schrei­tens der Zwei-Drit­tel-Gren­ze hin­sicht­lich der in § 53 AO genann­ten Per­so­nen nicht geführt hat.

Bei dem Fami­li­en­ho­tel han­delt es sich unstrei­tig auch nicht um ein Heim oder eine Jugend­her­ber­ge nach § 68 Nr. 1 Buchst. b AO.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Ver­eins sind auch nicht die Vor­aus­set­zun­gen eines der in § 68 Nr. 3 AO in der im jewei­li­gen Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung genann­ten Zweck­be­trie­be erfüllt.

Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Bestim­mun­gen sind schon des­halb nicht gege­ben, weil es sich bei dem Fami­li­en­ho­tel des Ver­eins nicht um einen Betrieb han­delt, der die Inte­gra­ti­on in das Arbeits­le­ben för­dern soll [10], son­dern der bezo­gen auf die dort auf­ge­nom­me­nen behin­der­ten Men­schen aus­schließ­lich Erho­lungs­zwe­cken dient.

Das Finanz­ge­richt hat über­dies zu Recht ent­schie­den, dass das vom Ver­ein betrie­be­ne Fami­li­en­ho­tel kein Zweck­be­trieb i.S. von § 65 AO ist.

Auch wenn im Streit­fall die Anfor­de­run­gen der spe­zi­el­le­ren Rege­lun­gen der §§ 66 ff. AO nicht vor­lie­gen, schließt dies nicht aus, dass der Ver­ein mit sei­nem Hotel­be­trieb einen Zweck­be­trieb nach den all­ge­mei­nen Merk­ma­len des § 65 AO unter­hal­ten könn­te [11].

Nach § 65 AO ist ein „Zweck­be­trieb gege­ben, wenn

  1. der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb in sei­ner Gesamt­rich­tung dazu dient, die steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke der Kör­per­schaft zu ver­wirk­li­chen,
  2. die Zwe­cke nur durch einen sol­chen Geschäfts­be­trieb erreicht wer­den kön­nen,
  3. der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb zu nicht begüns­tig­ten Betrie­ben der­sel­ben oder ähn­li­cher Art nicht in grö­ße­rem Umfang in Wett­be­werb tritt, als es bei Erfül­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke unver­meid­bar ist“.

Im Streit­fall lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen eines Zweck­be­triebs in die­sem Sin­ne schon des­halb nicht vor, weil der Betrieb des Fami­li­en­ho­tels in sei­ner Gesamt­rich­tung nicht den steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cken dient.

Eine Tätig­keit dient in ihrer Gesamt­rich­tung nur dann den steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cken, wenn durch die För­de­rung der in der Sat­zung der Kör­per­schaft die­nen­den Zwe­cke Ein­nah­men erzielt wer­den und sich das erho­be­ne Ent­gelt inso­weit letzt­lich an dem Prin­zip der Kos­ten­de­ckung ori­en­tiert [12]. Die­se Vor­aus­set­zung ist bei­spiels­wei­se nicht erfüllt, wenn ein Zweck­be­trieb der Wohl­fahrts­pfle­ge ‑wie hier- im Wesent­li­chen um des Erwerbs Wil­len anstatt zum Woh­le der All­ge­mein­heit tätig wird [13].

Das Finanz­ge­richt ist bei der gebo­te­nen Wür­di­gung der Umstän­de des Streit­falls von die­sen Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Sei­ne Ent­schei­dung, es sei nicht fest­stell­bar, dass der Betrieb des Hotels in sei­ner Gesamt­rich­tung dazu die­ne, die steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke zu ver­wirk­li­chen, begeg­net kei­nen revi­si­ons­recht­li­chen Beden­ken und bin­det daher den Bun­des­fi­nanz­hof (§ 118 Abs. 2 FGO).

Das Finanz­ge­richt hat zu Recht aus­ge­führt, dass der Ver­ein im Hin­blick auf den Zweck­be­trieb der Wohl­fahrts­pfle­ge i.S. von § 66 AO schon nicht die Erfül­lung der in § 53 AO genann­ten Zwei-Drit­tel-Gren­ze nach­ge­wie­sen hat. Es hat zutref­fend her­vor­ge­ho­ben, dass die Leis­tun­gen des Ver­eins in ihrer Gesamt­rich­tung nicht auf Not lei­den­de oder gefähr­de­te Mit­men­schen aus­ge­rich­tet sei­en; viel­mehr beruh­te der vom Ver­ein mit dem Betrieb des Hotels ver­folg­te Ansatz dar­auf, ver­schie­de­nen Besu­cher­grup­pen, vor allem Fami­li­en jed­we­der Art Beher­ber­gungs– und Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen anzu­bie­ten. Die ver­stärk­te Bele­gung des Hotels mit „Nor­mal­fa­mi­li­en“ ließ gera­de nicht den Schluss zu, dass der Hotel­be­trieb auf Zwe­cke des Wohl­fahrts­we­sens aus­ge­rich­tet war.

Fer­ner hat das Finanz­ge­richt zu Recht aus­ge­führt, es sei über­dies nicht fest­stell­bar, dass der Hotel­be­trieb in sei­ner Gesamt­rich­tung die Zwe­cke der Jugend­hil­fe i.S. von § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO der jeweils in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung för­de­re. Denn es ist nicht ersicht­lich, dass der Hotel­be­trieb über­wie­gend zu die­sem Zweck geführt wird. Soweit das Finanz­ge­richt her­vor­ge­ho­ben hat, dass dem nicht ent­ge­gen­stün­de, dass auch Ange­bo­te der Fami­li­en­frei­zeit und ‑erho­lung gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII Maß­nah­men der Jugend­hil­fe sei­en, ist dies gleich­falls revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Denn die blo­ße Mög­lich­keit, dass bei dem Hotel­be­trieb auch Jugend­hil­fe­maß­nah­men i.S. von § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII durch­ge­führt wer­den, bedeu­tet noch nicht zwangs­läu­fig, dass der vom Ver­ein unter­hal­te­ne Hotel­be­trieb in sei­ner Gesamt­rich­tung die Zwe­cke der Jugend­hil­fe för­dert. In die­sem Zusam­men­hang ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass der Ver­ein unstrei­tig kein aner­kann­ter Trä­ger der frei­en oder öffent­li­chen Jugend­hil­fe i.S. von § 3 SGB VIII i.V.m. § 75 SGB VIII war, mit der Fol­ge, dass er nicht unter den Rege­lungs­be­reich der Rege­lung in § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII fiel.

Schließ­lich hat das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt, dass der Hotel­be­trieb in sei­ner Gesamt­rich­tung auch nicht der För­de­rung der Ehe und Fami­lie im Rah­men des Schutz­be­reichs von Art. 6 GG dient (vgl. zu § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr.19 AO z.B. Klein/​Gersch, a.a.O., § 52 Rz 38). Denn Ange­bo­te der Fami­li­en­frei­zeit und ‑erho­lung fal­len als indi­vi­du­el­le Maß­nah­men von vorn­her­ein nicht in den von § 52 AO erfass­ten Schutz­be­reich des Art. 6 Abs. 1 GG.

Hier­nach kann offen­blei­ben, ob die Annah­me eines Zweck­be­triebs im Streit­fall dar­über hin­aus am Feh­len der in § 65 Nr. 2 und 3 AO genann­ten Vor­aus­set­zun­gen schei­tert.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Ver­eins kommt die Annah­me eines Zweck­be­triebs i.S. von § 66 AO oder § 65 AO auch nicht unter Hin­weis dar­auf in Betracht, dass der Ver­ein mit der Beher­ber­gung nicht behin­der­ter und nicht sozi­al schwa­cher Per­so­nen in sei­nem Fami­li­en­ho­tel auch eine Inte­gra­ti­ons­leis­tung zuguns­ten des in § 53 AO begüns­tig­ten Per­so­nen­krei­ses erbringt.

Dem Ver­ein ist zwar zuzu­ge­ben, dass die­se von ihm erbrach­te Inte­gra­ti­ons­leis­tung durch­aus auch steu­er­lich för­de­rungs­wür­dig erschei­nen mag. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist als Teil der recht­spre­chen­den Gewalt i.S. von Art.20 Abs. 3 GG inso­weit aber an die gesetz­li­chen Vor­ga­ben der §§ 65 ff. AO gebun­den, wel­che die Vor­aus­set­zun­gen für das Vor­lie­gen einer Ein­rich­tung der Wohl­fahrts­pfle­ge als Zweck­be­trieb ‑wie auf­ge­zeigt- abschlie­ßend fest­le­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Sep­tem­ber 2016 – V R 50/​15

  1. BFH, Urteil vom 13.06.2012 – I R 71/​11, BFH/​NV 2013, 89, unter II. 1.[]
  2. vgl. z.B. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 66 AO Rz 4[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.10.1960 – III 134/​56 U, BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109, Rz 16; vom 11.04.1990 – I R 122/​87, BFHE 160, 510, BStBl II 1990, 724, Rz 17; FG Bran­den­burg, Urteil vom 25.11.1998 2 K 825/​96 G, EFG 1999, 199, Rz 37; Koenig in Pahlke/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 66 Rz 8; Klein/​Gersch, AO, 12. Aufl., § 53 Rz 7; Musil in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 66 AO Rz 27; Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 3. Aufl., S. 389, § 7 Rz 91 a.E.; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 66 AO Rz 4, jeweils m.w.N.[]
  4. vgl. z.B. Musil in HHSp, § 66 AO Rz 27[]
  5. vgl. dazu auch z.B. BFH, Urteil in BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109, Rz 16[]
  6. vgl. z.B. Trz­as­ka­lik in HHSp, § 162 AO Rz 2, m.w.N.[]
  7. vgl. z.B. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 24a[]
  8. vom 21.03.2013, BGBl I 2013, 556[]
  9. vgl. z.B. Klein/​Gersch, a.a.O., § 53 Rz 13[]
  10. vgl. z.B. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 68 AO Rz 6 ff.[]
  11. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 89, Rz 11, m.w.N.[]
  12. vgl. Schau­hoff, a.a.O., § 7 Rz 85[]
  13. vgl. z.B. Klein/​Gersch, a.a.O., § 66 AO Rz 2[]