Der Erwerb eines Mitunternehmensanteils – und die vorzeitige Zahlung des abgezinsten Kaufpreises

Die vorzeitige Zahlung eines abgezinsten Kaufpreises für einen Mitunternehmeranteil für zu einem teilentgeltlichen Erwerb. Wird die Zahlung an den veräußerenden Mitunternehmer durch einen Einnahmeverzicht des übernehmenden Mitunternehmers realisiert, führt dies nicht zu Erwerbsaufwendungen; für die der in einer Ergänzungsrechnung zu erfassenden AfA besteht keine Abzugsmöglichkeit als Sonnderbetriebsausgabe.

Der Erwerb eines Mitunternehmensanteils - und die vorzeitige Zahlung des abgezinsten Kaufpreises

Der übernehmende Mitunternehmer hat durch die vorzeitige Zahlung des abgezinsten Kaufpreises seine zivilrechtliche Verpflichtung gegenüber dem übertragenden Mitunternehmer in vollem Umfang erfüllt; die vorzeitige Zahlung des Übernehmers bewirkt nur einen Verzicht auf die Erzielung von Einnahmen aus der eigenen Verwendung der Mittel in der Folgezeit. Dieser Einnahmenverzicht führt ertragsteuerlich indes nicht zu Aufwendungen des Übernehmers für den Erwerb des Mitunternehmeranteils1.

Da der Übernehmer für die Übertragung des Mitunternehmeranteils Aufwendungen in Höhe der vorzeitigen Barzahlung getragen hat, der Wert des Mitunternehmeranteils bei Übertragung im Streitjahr zwischen den Beteiligten aufgrund der erfolgten Abzinsung aber höher lag, hat er ein unterhalb des Verkehrswerts des Anteils liegendes sog. Teilentgelt gezahlt. Der teilentgeltliche Erwerb eines Mitunternehmeranteils, d.h. der ideellen Anteile an den Wirtschaftsgütern der Gesamthand2, vollzieht sich für den Erwerber des Mitunternehmeranteils erfolgsneutral, da ihm nur Anschaffungskosten entstehen3. Dem Übernehmer ist somit im Streitjahr auch kein “Erwerbsgewinn” in Höhe von 175.000 DM entstanden, der seine Sonderbetriebseinnahmen (oder seinen Anteil am Gesamtgewinn der GbR aus einer Ergänzungsbilanz/-rechnung) erhöht hätte.

Die teilentgeltliche Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist aufgrund der sog. Einheitsbetrachtung nicht in ein entgeltliches und ein unentgeltliches Geschäft zu zerlegen4. Es ergibt sich ein Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 2 EStG, wenn und soweit -wie im Streitfall- die Gegenleistung den Buchwert des Kapitalkontos des Veräußerers übersteigt5.

Die Einheitsbetrachtung ist auch der Ermittlung der Anschaffungskosten des Erwerbers zugrunde zu legen6. Die Aufdeckung stiller Reserven tritt beim teilentgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils nicht ein, soweit der Veräußerungspreis hinter dem gemeinen Wert des Anteils zurückbleibt; die stillen Reserven gehen insoweit auf den Erwerber über7. Wie der Bundesfinanzhof für die teilentgeltliche Übertragung eines verpachteten Betriebs ausdrücklich klargestellt hat8, existieren anknüpfend daran weder eine Vorschrift noch ein Grundsatz, kraft dessen die bei dem Rechtsvorgänger angesammelten und aufgrund der teilentgeltlichen Übertragung auf den Erwerber übergehenden stillen Reserven bei diesem in Form eines “Erwerbsgewinns” sofort aufzudecken wären. Dies gilt auch für den teilentgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils wie im Streitfall.

Dem Übernehmer sind aufgrund des teilentgeltlichen Erwerbs des Mitunternehmeranteils des veräußernden Mitunternehmers Anschaffungskosten -im Streitfall auf den anteiligen Praxiswert- entstanden, die ggf. in einer von der GbR aufzustellenden Ergänzungsbilanz für den Übernehmer auszuweisen sind. Der Anschaffungspreis des Erwerbers eines Mitunternehmeranteils am Reinvermögen der Personengesellschaft lässt sich nur darstellen, indem für ihn in einer aufzustellenden Ergänzungsbilanz -für Freiberufler mit Einnahmenüberschussrechnung in einer Ergänzungsrechnung- das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis berichtigt wird. Ergebnisse aus einer Ergänzungsbilanz/-rechnung führen im Interesse einer zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters zu einer Korrektur des Gewinnanteils, der sich aus der Gesellschaftsbilanz ergibt. Die in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Beträge stellen Korrekturen zu den Wertansätzen in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens dar9.

Der Ansatz der Abschreibungsbeträge aus Gesamthands- und Ergänzungsbilanz oder Ergänzungsrechnung gehört im Rahmen der sog. zweistufigen Gewinnermittlung als Korrekturbetrag zur Abschreibung in der Gesamthandsbilanz zur ersten Stufe der Gewinnermittlung und nicht, wie die Ermittlung des Sonderbetriebsergebnisses, zur zweiten Stufe der Gewinnermittlung für den Mitunternehmer10. Ein Abzug von AfA als Sonderbetriebsausgabe, die zutreffend in einer Ergänzungsbilanz oder Ergänzungsrechnung zu erfassen wäre, kommt nicht in Betracht. Dementsprechend sind die Sonderbetriebsausgaben des Übernehmers zu mindern.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Mai 2017 – VIII R 1/14

  1. s. BFH, Urteil vom 21.10.1980 – VIII R 190/78, BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Rz 155 []
  2. BFH, Urteil vom 20.11.2014 – IV R 1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 14 []
  3. s. zur grundsätzlichen Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs bei Beteiligungen BFH, Urteile vom 20.04.1999 – VIII R 38/96, BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647, unter II. 2.b bb bbb, und für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils vom 19.02.1998 – IV R 59/96, BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266, unter II. 3. []
  4. BFH, Urteile vom 10.07.1986 – IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811, unter 3.b; vom 16.12 1992 – XI R 34/92, BFHE 170, 183, BStBl II 1993, 436, Rz 12 []
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 19.03.2014 – X R 28/12, BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rz 69 f.; BFH, Urteile vom 22.10.2013 – X R 14/11, BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158, Rz 42; vom 06.04.2016 – X R 52/13, BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710, Rz 30 []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710, Rz 30 []
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811, unter 3.b; in BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710, Rz 30 []
  8. BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710, Rz 33 []
  9. s. zum Ganzen BFH, Urteil vom 20.11.2014 – IV R 1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 15 und 17 []
  10. s. Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 401 []