Die Kaufpreisverpflichtung des Neugesellschafters — und ihre Tilgung aus künftigen Gewinnen

Veräußerungsent­gelt für die Über­tra­gung eines Teilmi­tun­ternehmer­an­teils gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist auch eine der Höhe nach fest­ste­hende Kauf­pre­is­forderung, die der Neuge­sellschafter während des Beste­hens der Gesellschaft durch Verzicht auf Teile des ihm nach dem all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sel zuste­hen­den Gewinns zugun­sten des Alt­ge­sellschafters oder bei vorzeit­iger Beendi­gung der Gesellschaft im Rah­men ein­er Raten­zahlungsverpflich­tung zu erfüllen hat.

Die Kaufpreisverpflichtung des Neugesellschafters — und ihre Tilgung aus künftigen Gewinnen

Dem Neuge­sellschafter sind trotz des Verzichts Gewinne in Höhe des all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sels zuzurech­nen, da die Zuweisung höher­er Gewin­nan­teile an den Alt­ge­sellschafter der unmit­tel­baren Zahlung der Ent­gelte außer­halb des Gesellschaftsver­mö­gens gle­ich­ste­ht.

Ein Alt­ge­sellschafter überträgt einen Teilmi­tun­ternehmer­an­teil an einen Neuge­sellschafter gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG, wenn der Neuge­sellschafter gegen (Zu-)Zahlung eines Ent­gelts an diesen Alt­ge­sellschafter in eine Per­so­n­enge­sellschaft ein­tritt. Es ist ohne Belang, ob die Gegen­leis­tung in das Pri­vatver­mö­gen oder in ein Betrieb­sver­mö­gen des Alt­ge­sellschafters gelangt. § 24 des Umwand­lungss­teuerge­set­zes (Umw­StG) ist auf diesen Veräußerungsvor­gang nicht anwend­bar1.

Zum Veräußerung­spreis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG gehören alle Leis­tun­gen, die der Veräußer­er vom Erwer­ber für die Über­tra­gung erhält, sowie Leis­tun­gen, die der Veräußer­er in unmit­tel­barem wirtschaftlichen Zusam­men­hang mit der Veräußerung vom Erwer­ber oder ‑ohne dass dies der Erwer­ber ver­an­lasst hat- von einem Drit­ten erlangt2. Bei Über­tra­gun­gen zwis­chen Frem­den spricht eine tat­säch­liche Ver­mu­tung dafür, dass ent­geltlich veräußert wird; dies gilt auch bei der Über­tra­gung eines Mitun­ternehmer­an­teils gegen wiederkehrende (wag­nis­be­haftete) Bezüge, deren Höhe ungewiss ist3.

Veräußerungsent­gelt gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist auch eine auss­chließlich oder teil­weise gewinnab­hängige (par­tiarische) Kauf­pre­is­forderung, die auf ein­er Abtre­tung von kün­fti­gen Gewin­nan­teilen aus dem Gewinnbezugsrecht des Erwer­bers eines Mitun­ternehmer­an­teils beruht und dem Grunde und der Höhe nach ungewiss ist4. Bei gewinnab­hängi­gen Kauf­pre­is­forderun­gen in diesem Sinne han­delt es sich um auf­schiebend bed­ingte Kauf­preisansprüche (§ 158 Abs. 1 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs), da im Zeit­punkt der Veräußerung wed­er fest­ste­ht, ob rechtlich in einem der Fol­ge­jahre eine Kauf­pre­is­forderung entste­ht, noch wie hoch diese sein wird, noch wie lange angesichts der an die Lebenser­wartung des Veräußer­ers anknüpfend­en Verpflich­tung Kauf­preiszahlun­gen zu erbrin­gen sind5.

Von der Frage, ob eine Über­tra­gung gegen ein Veräußerungsent­gelt und damit ent­geltlich erfol­gt, ist die Frage abzu­gren­zen, ob der Veräußerungs­gewinn aus einem Veräußerungs­geschäft sofort oder erst mit Zufluss der Kauf­preiszahlun­gen real­isiert wird. Der Tatbe­stand der Veräußerung ist mit der Über­tra­gung des wirtschaftlichen Eigen­tums auf den Erwer­ber ver­wirk­licht. In diesem Zeit­punkt entste­ht der Veräußerungs­gewinn, und zwar unab­hängig davon, ob der vere­in­barte Kauf­preis sofort fäl­lig, in Rat­en zahlbar oder langfristig ges­tun­det ist und wann der Verkauf­ser­lös dem Veräußer­er tat­säch­lich zufließt6. Eine Aus­nahme von diesem Grund­satz stellt die Real­i­sa­tion des Veräußerungsent­gelts bei gewinnab­hängi­gen Kauf­pre­is­forderun­gen dar, die vom Veräußer­er erst im Zuflusszeit­punkt erzielt wer­den7.

Diese Kauf­pre­is­forderun­gen stell­ten auch jew­eils real­isierte Veräußerungsent­gelte des J gemäß § 16 Abs. 2 EStG dar.

Selb­st eine Forderung, deren Entste­hung rechtlich auf­schiebend bed­ingt ist und deren absolute Höhe daher im Veräußerungszeit­punkt unbes­timm­bar ist, ist ein Veräußerungsent­gelt gemäß § 16 Abs. 2 EStG. Gle­ich­es gilt für eine Kauf­pre­is­forderung wie im Stre­it­fall, deren Höhe im Zeit­punkt der Über­tra­gung des Mitun­ternehmer­an­teils fest­ste­ht und die voll­ständig zu erfüllen ist, bei der aber wegen der Anbindung der Tilgung an die kün­fti­gen Gewinne der GbR der Tilgungszeitraum ungewiss ist.

Zwar wird nach ein­er im Schrift­tum ver­bre­it­eten Auf­fas­sung vertreten, dass eine Forderung kein (real­isiertes) Veräußerungsent­gelt darstellt, wenn der Neuge­sellschafter an den Alt­ge­sellschafter für die Über­tra­gung eines Teilmi­tun­ternehmer­an­teils Teile seines Gewin­nan­teils abtritt und diese Gegen­leis­tung im Veräußerungszeit­punkt nicht bes­timm­bar ist8. Der fehlende Gegen­leis­tungscharak­ter der Verpflich­tung des Neuge­sellschafters, dem über­tra­gen­den Gesellschafter zum Aus­gle­ich der überge­gan­genen stillen Reser­ven höhere Gewin­nan­teile aus den kün­fti­gen Gewin­nen zuzuweisen, wird zudem darauf gestützt, eine Kauf­pre­is­forderung, die nur aus kün­fti­gen Gewin­nan­teilen zu tilgen sei, führe nicht zur Real­isierung des Veräußerungsent­gelts9.

Dem ver­mag der Bun­des­fi­nanzhof indes nicht zu fol­gen. Selb­st eine gewinnab­hängig entste­hende Kauf­pre­is­forderung ist ein Veräußerungsent­gelt für die Über­tra­gung des Teilmi­tun­ternehmer­an­teils. Die man­gel­nde Bes­timm­barkeit der Gegen­leis­tung im Veräußerungszeit­punkt stellt bei gewinnab­hängi­gen langfristi­gen Bezü­gen des Veräußer­ers nicht in Frage, dass es sich um ein Veräußerungsent­gelt han­delt, son­dern wirft nur die Frage auf, ob der Veräußer­er das Veräußerungsent­gelt zwin­gend erst bei Zufluss der einzel­nen Teil­be­träge real­isiert. Gle­ich­es gilt, wenn wie im Stre­it­fall der Gewin­nverzicht lediglich den Tilgungszeitraum bee­in­flusst. Der Neuge­sellschafter als Erwer­ber tilgt somit im Rah­men des Gewin­nverzichts seine Kauf­preisverpflich­tung gegenüber dem Alt­ge­sellschafter. Der Gewin­nverzicht lässt sich nicht als rein­er Trans­fer laufend­er Gewin­nan­teile ohne eine vorgeschal­tete Veräußerung und Anschaf­fung würdi­gen.

Auch aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 21.08.196110 kann nicht abgeleit­et wer­den, die Auf­nahme des Neuge­sellschafters könne als Über­tra­gung des Teilmi­tun­ternehmer­an­teils ohne Gegen­leis­tung behan­delt wer­den. Dieses Urteil in BFHE 73, 643, BSt­Bl III 1961, 500 betraf die ent­geltliche Änderung der Beteili­gungsquoten ‑ohne eine Erweiterung des Gesellschafterkreis­es- zwis­chen den Mitun­ternehmern ein­er Gesellschaft. Im dor­ti­gen Stre­it­fall erbrachte ein­er der Gesellschafter eine zusät­zliche Ein­lage, indem er Gesellschaftss­chulden tilgte. Die Grund­sätze dieser Entschei­dung sind über­holt. Der Bun­des­fi­nanzhof behan­delt mit­tler­weile die Änderung der Beteili­gungsquoten unter den Gesellschaftern auf­grund ein­er (dis­quo­tal­en) Ein­lage als Veräußerung eines Teilmi­tun­ternehmer­an­teils und Ein­bringung gemäß § 24 Umw­StG11.

Die dem Alt­ge­sellschafter über den all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sel hin­aus zugewiese­nen Gewin­nan­teile sind somit Tilgungsleis­tun­gen des Erwer­bers auf die Kauf­pre­is­forderun­gen. Sie wur­den dessen Son­derkon­to gut­geschrieben und waren ent­nah­me­fähig. Die Gewin­nverteilungsabrede ist nicht anders zu würdi­gen, als wenn der Erwer­ber den ihm nach dem all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sel zugerech­neten Gewin­nan­teile ent­nom­men und unmit­tel­bar an den Alt­ge­sellschafter gezahlt hät­ten12. Die dem Alt­ge­sellschafter ober­halb sein­er Beteili­gung in den Stre­it­jahren zugewiese­nen Gewin­nan­teile sind damit im Rah­men der Ergeb­nisverteilung nach dem all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sel zu verteilen und dem Neuge­sellschafter als Einkün­fte zuzurech­nen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. Okto­ber 2015 — VIII R 47/12

  1. s. zum Ganzen BFH, Urteil vom 17.09.2014 — IV R 33/11, BFHE 248, 121, BSt­Bl II 2015, 717, m.w.N. []
  2. ständi­ge Recht­sprechung, s. BFH, Urteile in BFHE 248, 121, BSt­Bl II 2015, 717; vom 25.06.2009 — IV R 3/07, BFHE 226, 62, BSt­Bl II 2010, 182 []
  3. s. zu den ver­schiede­nen Fall­grup­pen Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 16 Rz 71; Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 71, m.w.N. []
  4. s. BFH, Urteile vom 14.05.2002 — VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532, unter Rz 18, 31; vom 17.07.2013 — X R 40/10, BFHE 242, 58, BSt­Bl II 2013, 883, unter Rz 30, 42; zutr­e­f­fend Schulze zur Wiesche, Die Steuer­ber­atung 2004, 280 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532, unter Rz 30 []
  6. vgl. Beschluss des Großen Bun­des­fi­nanzhofs des BFH vom 19.07.1993 — GrS 2/92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, m.w.N.; BFH, Urteil in BFHE 226, 62, BSt­Bl II 2010, 182 []
  7. s. BFH, Urteile in BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532; vom 06.05.2010 — IV R 52/08, BFHE 229, 279, BSt­Bl II 2011, 261, unter Rz 29; in BFHE 242, 58, BSt­Bl II 2013, 883, unter Rz 30 []
  8. zu den ver­schiede­nen Aus­prä­gun­gen und Gestal­tungs­for­men s. Heller, Prax­is Freiberu­fler-Beratung ‑PFB- 2005, 35 ff.; Klaas, Die Wirtschaft­sprü­fung 1991, 208 ff.; zur fehlen­den Ent­geltlichkeit der Über­tra­gung s. Treyde, PFB 2009, 178, 183, 186; Gluth, Gestal­tende Steuer­ber­atung 2002, 254, 261; Korn/Strahl, NWB Fach 3, 13417, 13442; Klaß­mann, Lewe­jo­hann, Offer­manns, Wag­n­er, Besteuerung der Ärzte/Zahnärzte und son­stiger Heil­berufe, 8. Aufl., Kapi­tel V, Rz 675; Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwand­lungsrecht § 24 Rz 420, 497; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungss­teuerge­setz, 6. Aufl., § 24 Umw­StG Rz 139, 237; Schlößer in Haritz/Menner, Umwand­lungss­teuerge­setz, 3. Aufl., § 24 Rz 151; dif­feren­zierend Schwamberg­er, PFB 2004, 140, 143 f.; für eine ent­geltliche Über­tra­gung gemäß § 24 Umw­StG plädiert Ehlers, NWB Fach 3, 12201, 12216 f. []
  9. Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 Rz 420 []
  10. BFH, Urteil vom 21.08.1961 — I 32/61 U, BFHE 73, 643, BSt­Bl III 1961, 500 []
  11. BFH, Urteil vom 25.04.2006 — VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BSt­Bl II 2006, 847 []
  12. s.a. zu ein­er anderen Gestal­tung das BFH, Urteil vom 08.12 1994 — IV R 82/92, BFHE 176, 392, BSt­Bl II 1995, 599 []