Die natür­li­che Per­son als GbR-Gesellchaf­ter – und ihre gewerb­li­che Prä­gung

Wer per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist, bestimmt sich nach gesell­schafts­recht­li­chen Grund­sät­zen.

Die natür­li­che Per­son als GbR-Gesellchaf­ter – und ihre gewerb­li­che Prä­gung

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG ist Vor­aus­set­zung einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft u.a., dass aus­schließ­lich Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter und zur Geschäfts­füh­rung befugt sind. Das ist nicht der Fall, wenn auch ande­re Per­so­nen als eine Kapi­tal­ge­sell­schaft per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter sind.

Wer per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG ist, bestimmt sich nach gesell­schafts­recht­li­chen Grund­sät­zen. Denn § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nimmt inso­weit auf die Vor­schrif­ten des Gesell­schafts­rechts Bezug. Dies ergibt sich dar­aus, dass das Gesetz an bestimm­te gesell­schafts­recht­li­che Gestal­tun­gen anknüpft, näm­lich dar­an, dass eine Kapi­tal­ge­sell­schaft einer Per­so­nen­ge­sell­schaft wegen ihrer Stel­lung als allei­ni­ge per­sön­lich haf­ten­de und geschäfts­füh­ren­de Gesell­schaf­te­rin das Geprä­ge gibt. Die zur Bestim­mung die­ser Prä­ge­wir­kung umschrie­be­nen Begrif­fe müs­sen daher gesell­schafts­recht­lich inter­pre­tiert wer­den [1].

Dem­entspre­chend wur­de im Anschluss an die sei­ner­zeit herr­schen­de gesell­schafts­recht­li­che Auf­fas­sung, dass die Haf­tung eines BGB-Gesell­schaf­ters unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen auf das Gesell­schafts­ver­mö­gen beschränkt wer­den kön­ne [2], eine GbR, bei der die Haf­tung der übri­gen Gesell­schaf­ter ent­spre­chend beschränkt wor­den war und die danach auch die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüll­te, als gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ange­se­hen [3].

Mit Urteil vom 27.09.1999 [4] hat der Bun­des­ge­richts­hof aller­dings ent­schie­den, es ent­spre­che einem all­ge­mei­nen Grund­satz des bür­ger­li­chen Rechts und des Han­dels­rechts, dass der­je­ni­ge, der als Ein­zel­per­son oder in Gemein­schaft mit ande­ren Geschäf­te betreibt, für die dar­aus ent­ste­hen­den Ver­pflich­tun­gen mit sei­nem gesam­ten Ver­mö­gen haf­te, solan­ge sich aus dem Gesetz nichts ande­res erge­be oder mit dem Ver­trags­part­ner kei­ne Haf­tungs­be­schrän­kung ver­ein­bart wer­de. Die (ana­log § 128 Satz 1 HGB bestehen­de) per­sön­li­che Haf­tung der Gesell­schaf­ter einer GbR kön­ne danach nicht ein­sei­tig, etwa durch einen Namens­zu­satz oder einen ande­ren, den Wil­len zu einer ledig­lich beschränk­ten Haf­tung ver­deut­li­chen­den Hin­weis beschränkt wer­den, son­dern nur durch eine indi­vi­du­al­ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung. Eine sol­che set­ze vor­aus, dass die Haf­tungs­be­schrän­kung durch eine indi­vi­du­el­le Abspra­che der Par­tei­en in den jeweils ein­schlä­gi­gen Ver­trag ein­be­zo­gen wer­de [5].

Gesell­schafts­recht­lich kann danach die per­sön­li­che Haf­tung des Gesell­schaf­ters einer GbR nicht aus­ge­schlos­sen wer­den. Ein Haf­tungs­aus­schluss kann nur beim ein­zel­nen Ver­trags­ab­schluss mit der Zustim­mung des jewei­li­gen Ver­trags­part­ners erreicht wer­den und wirkt allein für den betref­fen­den Ver­trags­ab­schluss. Die Rechts­stel­lung als per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter der GbR wird davon jedoch nicht berührt. Sie ist viel­mehr gera­de der Grund dafür, dass es im Ein­zel­fall der Ver­ein­ba­rung eines Haf­tungs­aus­schlus­ses bedarf [6].

Nimmt aber, wie dar­ge­legt, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf die Vor­schrif­ten des Gesell­schafts­rechts Bezug, ist auch die dar­ge­stell­te geän­der­te Recht­spre­chung des BGH zu der Fra­ge, ob die Haf­tung des Gesell­schaf­ters einer GbR gesell­schafts­recht­lich beschränkt wer­den kann, bei der Aus­le­gung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu berück­sich­ti­gen. Kann die­se per­sön­li­che Haf­tung gesell­schafts­recht­lich nicht beschränkt wer­den, ergibt sich dar­aus zugleich, dass eine GbR, an der min­des­tens eine natür­li­che Per­son betei­ligt ist, kei­ne gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein kann, da die­se Per­son per­sön­lich haf­tet und damit nicht „aus­schließ­lich eine oder meh­re­re Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter sind“. Da es im Rah­men des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG allein auf die gesell­schafts­recht­li­che Stel­lung des Gesell­schaf­ters ankommt, d.h. dar­auf, ob er nach dem Typus der gewähl­ten Rechts­form per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter ist, ist uner­heb­lich, ob und ggf. in wel­chem Umfang sei­ne Haf­tung indi­vi­du­al­ver­trag­lich im Ein­zel­fall aus­ge­schlos­sen ist [7].

Aus­ge­hend von den dar­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­zen ver­nein­te der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall, dass es sich bei der hier streit­ge­gen­ständ­li­chen GbR um eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG han­delt. Denn an der GbR waren mit A und B zwei natür­li­che Per­so­nen betei­ligt, deren per­sön­li­che Haf­tung gesell­schafts­recht­lich nicht beschränkt wer­den konn­te. Damit waren hier bei der GbR nicht „aus­schließ­lich eine oder meh­re­re Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter“. Auf die strei­ti­ge Fra­ge, ob die per­sön­li­che Haf­tung von A und B indi­vi­du­al­ver­trag­lich voll­um­fäng­lich beschränkt war, kommt es daher nicht an.

Eben­so wenig kommt es dar­auf an, ob die Finanz­ver­wal­tung in ver­gleich­ba­ren Fäl­len gewerb­li­che Ein­künf­te fest­ge­stellt hat. Denn Art. 3 Abs. 1 GG ver­mit­telt kei­nen Anspruch auf Anwen­dung einer rechts­wid­ri­gen Ver­wal­tungs­pra­xis und gebie­tet kei­ne „Gleich­heit im Unrecht“ [8].

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 22. Sep­tem­ber 2016 – IV R 35/​13

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.12 1986 – IV R 222/​84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553; und vom 23.05.1996 – IV R 87/​93, BFHE 180, 396, BStBl II 1996, 523[]
  2. z.B. BGH, Urteil vom 12.03.1990 – II ZR 312/​88[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553; vom 17.12 1992 – IX R 7/​91, BFHE 170, 497, BStBl II 1994, 492[]
  4. BGH, Urteil vom 27.09.1999 – II ZR 371/​98, BGHZ 142, 315[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung des BGH, z.B. BGH, Urtei­le in BGHZ 142, 315; vom 29.01.2001 – II ZR 331/​00, BGHZ 146, 341; vom 22.01.2004 – IX ZR 65/​01, BGHZ 157, 361; vom 24.11.2004 XII ZR 113/​01[]
  6. so zutref­fend FG Mün­chen, Urteil vom 17.10.2008 – 11 K 1401/​06[]
  7. im Ergeb­nis eben­so z.B. FG Ham­burg, Urteil vom 29.10.2008 – 1 K 56/​07; FG Mün­chen, Urteil vom 17.10.2008 – 11 K 1401/​06; FG Müns­ter vom 19.05.2009 – 8 K 1544/​07 F; so jetzt auch BMF, Schrei­ben vom 17.03.2014 – IV C 6‑S 2241/​07/​10004, 2014/​0252207, BStBl I 2014, 555; fer­ner Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 15 EStG Rz 1438; Carlé/​Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 541; Reiß in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 15 Rz 139; Markl/​Zeidler in Lade­mann, EStG, § 15 EStG Rz 261; Schmidt/​Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 227; Bitz in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 15 Rz 174 f.; Blümich/​Bode, § 15 EStG Rz 277; ande­rer Ansicht Kauffmann in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 15 Rz 297, 241[]
  8. z.B. BFH, Urteil vom 04.07.2012 – II R 38/​10, BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782, m.w.N.[]