Die natürliche Person als GbR-Gesellchafter — und ihre gewerbliche Prägung

Wer per­sön­lich haf­ten­der Gesellschafter i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist, bes­timmt sich nach gesellschaft­srechtlichen Grund­sätzen.

Die natürliche Person als GbR-Gesellchafter — und ihre gewerbliche Prägung

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG ist Voraus­set­zung ein­er gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft u.a., dass auss­chließlich Kap­i­talge­sellschaften per­sön­lich haf­tende Gesellschafter und zur Geschäfts­führung befugt sind. Das ist nicht der Fall, wenn auch andere Per­so­n­en als eine Kap­i­talge­sellschaft per­sön­lich haf­tende Gesellschafter sind.

Wer per­sön­lich haf­ten­der Gesellschafter i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG ist, bes­timmt sich nach gesellschaft­srechtlichen Grund­sätzen. Denn § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nimmt insoweit auf die Vorschriften des Gesellschaft­srechts Bezug. Dies ergibt sich daraus, dass das Gesetz an bes­timmte gesellschaft­srechtliche Gestal­tun­gen anknüpft, näm­lich daran, dass eine Kap­i­talge­sellschaft ein­er Per­so­n­enge­sellschaft wegen ihrer Stel­lung als alleinige per­sön­lich haf­tende und geschäfts­führende Gesellschaf­terin das Gepräge gibt. Die zur Bes­tim­mung dieser Prägewirkung umschriebe­nen Begriffe müssen daher gesellschaft­srechtlich inter­pretiert wer­den1.

Dementsprechend wurde im Anschluss an die sein­erzeit herrschende gesellschaft­srechtliche Auf­fas­sung, dass die Haf­tung eines BGB-Gesellschafters unter bes­timmten Voraus­set­zun­gen auf das Gesellschaftsver­mö­gen beschränkt wer­den könne2, eine GbR, bei der die Haf­tung der übri­gen Gesellschafter entsprechend beschränkt wor­den war und die danach auch die übri­gen Voraus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllte, als gewerblich geprägte Per­so­n­enge­sellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ange­se­hen3.

Mit Urteil vom 27.09.19994 hat der Bun­des­gericht­shof allerd­ings entsch­ieden, es entspreche einem all­ge­meinen Grund­satz des bürg­er­lichen Rechts und des Han­del­srechts, dass der­jenige, der als Einzelper­son oder in Gemein­schaft mit anderen Geschäfte betreibt, für die daraus entste­hen­den Verpflich­tun­gen mit seinem gesamten Ver­mö­gen hafte, solange sich aus dem Gesetz nichts anderes ergebe oder mit dem Ver­tragspart­ner keine Haf­tungs­beschränkung vere­in­bart werde. Die (ana­log § 128 Satz 1 HGB beste­hende) per­sön­liche Haf­tung der Gesellschafter ein­er GbR könne danach nicht ein­seit­ig, etwa durch einen Namen­szusatz oder einen anderen, den Willen zu ein­er lediglich beschränk­ten Haf­tung verdeut­lichen­den Hin­weis beschränkt wer­den, son­dern nur durch eine indi­vid­u­alver­tragliche Vere­in­barung. Eine solche set­ze voraus, dass die Haf­tungs­beschränkung durch eine indi­vidu­elle Absprache der Parteien in den jew­eils ein­schlägi­gen Ver­trag ein­be­zo­gen werde5.

Gesellschaft­srechtlich kann danach die per­sön­liche Haf­tung des Gesellschafters ein­er GbR nicht aus­geschlossen wer­den. Ein Haf­tungsauss­chluss kann nur beim einzel­nen Ver­tragsab­schluss mit der Zus­tim­mung des jew­eili­gen Ver­tragspart­ners erre­icht wer­den und wirkt allein für den betr­e­f­fend­en Ver­tragsab­schluss. Die Rechtsstel­lung als per­sön­lich haf­ten­der Gesellschafter der GbR wird davon jedoch nicht berührt. Sie ist vielmehr ger­ade der Grund dafür, dass es im Einzelfall der Vere­in­barung eines Haf­tungsauss­chlusses bedarf6.

Nimmt aber, wie dargelegt, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf die Vorschriften des Gesellschaft­srechts Bezug, ist auch die dargestellte geän­derte Recht­sprechung des BGH zu der Frage, ob die Haf­tung des Gesellschafters ein­er GbR gesellschaft­srechtlich beschränkt wer­den kann, bei der Ausle­gung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu berück­sichti­gen. Kann diese per­sön­liche Haf­tung gesellschaft­srechtlich nicht beschränkt wer­den, ergibt sich daraus zugle­ich, dass eine GbR, an der min­destens eine natür­liche Per­son beteiligt ist, keine gewerblich geprägte Per­so­n­enge­sellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein kann, da diese Per­son per­sön­lich haftet und damit nicht “auss­chließlich eine oder mehrere Kap­i­talge­sellschaften per­sön­lich haf­tende Gesellschafter sind”. Da es im Rah­men des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG allein auf die gesellschaft­srechtliche Stel­lung des Gesellschafters ankommt, d.h. darauf, ob er nach dem Typus der gewählten Rechts­form per­sön­lich haf­ten­der Gesellschafter ist, ist uner­he­blich, ob und ggf. in welchem Umfang seine Haf­tung indi­vid­u­alver­traglich im Einzelfall aus­geschlossen ist7.

Aus­ge­hend von den dargestell­ten Rechts­grund­sätzen verneinte der Bun­des­fi­nanzhof im hier entsch­iede­nen Fall, dass es sich bei der hier stre­it­ge­gen­ständlichen GbR um eine gewerblich geprägte Per­so­n­enge­sellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG han­delt. Denn an der GbR waren mit A und B zwei natür­liche Per­so­n­en beteiligt, deren per­sön­liche Haf­tung gesellschaft­srechtlich nicht beschränkt wer­den kon­nte. Damit waren hier bei der GbR nicht “auss­chließlich eine oder mehrere Kap­i­talge­sellschaften per­sön­lich haf­tende Gesellschafter”. Auf die stre­it­ige Frage, ob die per­sön­liche Haf­tung von A und B indi­vid­u­alver­traglich vol­lum­fänglich beschränkt war, kommt es daher nicht an.

Eben­so wenig kommt es darauf an, ob die Finanzver­wal­tung in ver­gle­ich­baren Fällen gewerbliche Einkün­fte fest­gestellt hat. Denn Art. 3 Abs. 1 GG ver­mit­telt keinen Anspruch auf Anwen­dung ein­er rechtswidri­gen Ver­wal­tung­sprax­is und gebi­etet keine “Gle­ich­heit im Unrecht“8.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 22. Sep­tem­ber 2016 — IV R 35/13

  1. z.B. BFH, Urteile vom 11.12 1986 — IV R 222/84, BFHE 149, 149, BSt­Bl II 1987, 553; und vom 23.05.1996 — IV R 87/93, BFHE 180, 396, BSt­Bl II 1996, 523 []
  2. z.B. BGH, Urteil vom 12.03.1990 — II ZR 312/88 []
  3. vgl. BFH, Urteile in BFHE 149, 149, BSt­Bl II 1987, 553; vom 17.12 1992 — IX R 7/91, BFHE 170, 497, BSt­Bl II 1994, 492 []
  4. BGH, Urteil vom 27.09.1999 — II ZR 371/98, BGHZ 142, 315 []
  5. ständi­ge Recht­sprechung des BGH, z.B. BGH, Urteile in BGHZ 142, 315; vom 29.01.2001 — II ZR 331/00, BGHZ 146, 341; vom 22.01.2004 — IX ZR 65/01, BGHZ 157, 361; vom 24.11.2004 XII ZR 113/01 []
  6. so zutr­e­f­fend FG München, Urteil vom 17.10.2008 — 11 K 1401/06 []
  7. im Ergeb­nis eben­so z.B. FG Ham­burg, Urteil vom 29.10.2008 — 1 K 56/07; FG München, Urteil vom 17.10.2008 — 11 K 1401/06; FG Mün­ster vom 19.05.2009 — 8 K 1544/07 F; so jet­zt auch BMF, Schreiben vom 17.03.2014 — IV C 6‑S 2241/07/10004, 2014/0252207, BSt­Bl I 2014, 555; fern­er Stap­per­fend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1438; Carlé/Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 541; Reiß in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 15 Rz 139; Markl/Zeidler in Lade­mann, EStG, § 15 EStG Rz 261; Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 227; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 15 Rz 174 f.; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 277; ander­er Ansicht Kauff­mann in Frotsch­er, EStG, Freiburg 2011, § 15 Rz 297, 241 []
  8. z.B. BFH, Urteil vom 04.07.2012 — II R 38/10, BFHE 238, 216, BSt­Bl II 2012, 782, m.w.N. []