Die Steu­er­be­güns­ti­gung als unzu­läs­si­ge Bei­hil­fe

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat Zwei­fel, ob eine grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Begüns­ti­gung des natio­na­len Rechts gegen das Bei­hil­fe­ver­bot des Uni­ons­rechts ver­stößt und des­halb ange­wen­det wer­den darf. Er hat daher dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on im Rah­men eines sog. Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens die Fra­ge vor­ge­legt, ob die für die Grund­er­werb­steu­er gel­ten­de Steu­er­ver­güns­ti­gung bei Umstruk­tu­rie­run­gen im Kon­zern nach § 6a GrEStG eine uni­ons­recht­lich ver­bo­te­ne Bei­hil­fe dar­stellt.

Die Steu­er­be­güns­ti­gung als unzu­läs­si­ge Bei­hil­fe

Dem EuGH wird fol­gen­de Fra­ge zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt:

Ist Art. 107 Abs. 1 AEUV dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass eine nach die­ser Vor­schrift ver­bo­te­ne Bei­hil­fe vor­liegt, wenn nach der Rege­lung eines Mit­glied­staats Grund­er­werb­steu­er für einen steu­er­ba­ren Erwerb auf­grund einer Umwand­lung (Ver­schmel­zung) nicht erho­ben wird, falls am Umwand­lungs­vor­gang bestimm­te Rechts­trä­ger (herr­schen­des Unter­neh­men und eine abhän­gi­ge Gesell­schaft) betei­ligt sind und die Betei­li­gung des herr­schen­den Unter­neh­mens an der abhän­gi­gen Gesell­schaft in Höhe von 100 % inner­halb von fünf Jah­ren vor dem Rechts­vor­gang und fünf Jah­ren nach dem Rechts­vor­gang besteht?

Im Streit­fall war die kla­gen­de Mut­ter­ge­sell­schaft seit mehr als fünf Jah­ren Allein­ge­sell­schaf­te­rin einer grund­be­sit­zen­den Toch­ter­ge­sell­schaft, die auf die Mut­ter­ge­sell­schaft ver­schmol­zen wur­de. Das Finanz­amt sah dar­in einen grund­er­werb­steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs­vor­gang, für den die Steu­er­be­frei­ung nach § 6a GrEStG nicht zu gewäh­ren sei. Nach die­ser Vor­schrift wird für bestimm­te steu­er­ba­re Erwer­be auf­grund einer Umwand­lung (z.B. Ver­schmel­zung) die Grund­er­werb­steu­er nicht erho­ben. Vor­aus­set­zung ist, dass an dem Umwand­lungs­vor­gang ein herr­schen­des Unter­neh­men und eine abhän­gi­ge Gesell­schaft betei­ligt sind und die Betei­li­gung des herr­schen­den Unter­neh­mens an der abhän­gi­gen Gesell­schaft in Höhe von min­des­tens 95 % inner­halb von fünf Jah­ren vor dem Rechts­vor­gang und fünf Jah­ren nach dem Rechts­vor­gang besteht. Das Finanz­ge­richt gab der Kla­ge statt. Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen ist dem Ver­fah­ren bei­getre­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht die Ver­schmel­zung der Toch­ter­ge­sell­schaft auf die Mut­ter­ge­sell­schaft als nach § 6a GrEStG begüns­tigt an. Unschäd­lich sei, dass die Mut­ter­ge­sell­schaft nach der Ver­schmel­zung aus umwand­lungs­recht­li­chen Grün­den kei­ne Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft mehr hal­ten konn­te. Der BFH hat zugleich deut­lich gemacht, dass er den Begriff des herr­schen­den Unter­neh­mens i.S. des § 6a Satz 3 GrEStG weit fasst. Damit legt er die Vor­schrift ent­ge­gen der Ansicht der Finanz­ver­wal­tung sehr weit aus. Nach natio­na­lem Recht wäre folg­lich die Revi­si­on des Finanz­amt als unbe­grün­det zurück­zu­wei­sen.

Frag­lich ist aber, ob die Steu­er­ver­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG eine unzu­läs­si­ge Bei­hil­fe i.S. von Art. 107 Abs. 1 AEUV ist. Ver­bo­ten sind danach selek­ti­ve Bei­hil­fen für bestimm­te Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­ge.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht es als klä­rungs­be­dürf­tig an, ob § 6a GrEStG einen unzu­läs­si­gen selek­ti­ven Vor­teil dadurch ver­schafft, dass die Vor­schrift nur für Umwand­lun­gen, nicht aber auch für ande­re Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­men gilt, auf eine Betei­li­gungs­hö­he von min­des­tens 95% abstellt und eine Min­dest­hal­te­dau­er von fünf Jah­ren ver­langt. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist aller­dings die Rege­lung als Kor­rek­tur des grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Refe­renz­sys­tems gerecht­fer­tigt.

Die Grund­er­werb­steu­er erfasst als Rechts­ver­kehrs­steu­er grund­sätz­lich alle Rechts­vor­gän­ge, bei denen der Rechts­trä­ger eines im Inland gele­ge­nen Grund­stücks wech­selt. Das gilt für inlän­di­sche und aus­län­di­sche Rechts­trä­ger.

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG knüpft die Steu­er­bar­keit bereits an den Abschluss des schuld­recht­li­chen Rechts­ge­schäfts an, das ‑wie bei­spiels­wei­se ein Kauf­ver­trag- den Anspruch auf Über­eig­nung des Grund­stücks begrün­det. Ist ein sol­ches Rechts­ge­schäft nicht geschlos­sen wor­den, ist die ding­li­che Über­eig­nung (Auf­las­sung) des Grund­stücks steu­er­bar.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG unter­liegt zudem der Über­gang des Eigen­tums an einem inlän­di­schen Grund­stück der Grund­er­werb­steu­er, wenn kein den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­den­des Rechts­ge­schäft vor­aus­ge­gan­gen ist und es kei­ner Auf­las­sung des Grund­stücks bedarf. Dazu zäh­len auch Rechts­trä­ger­wech­sel auf­grund von Umwand­lun­gen nach dem UmwG (Ver­schmel­zung, Spal­tung, Ver­mö­gens­über­tra­gung). Bei die­sen Vor­gän­gen geht das Ver­mö­gen des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers als Gan­zes (Gesamt­rechts­nach­fol­ge) oder par­ti­ell (Son­der­rechts­nach­fol­ge) kraft Geset­zes auf einen neu­en Rechts­trä­ger über. Es bedarf kei­ner Über­tra­gung ein­zel­ner Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de.

Dar­über hin­aus sind nach § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG wei­te­re Rechts­vor­gän­ge steu­er­bar. Die­se Vor­schrif­ten erfas­sen die Über­tra­gung bzw. Ver­ei­ni­gung von Antei­len an grund­be­sit­zen­den Gesell­schaf­ten, wenn die­se grund­er­werb­steu­er­recht­lich einer Grund­stücks­über­tra­gung gleich kom­men.

Die­sen Tat­be­stän­den ist gemein­sam, dass nicht das Eigen­tum am Grund­stück auf einen neu­en Rechts­trä­ger über­geht, son­dern nur unmit­tel­bar oder mit­tel­bar Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft über­tra­gen wer­den. Wegen der Höhe der ins­ge­samt oder suk­zes­siv über­tra­ge­nen Antei­le von min­des­tens 95 % wird ein fik­ti­ver Grund­stücks­er­werb besteu­ert. Eigen­tü­mer des Grund­stücks bleibt zwar wei­ter­hin die grund­be­sit­zen­de Gesell­schaft. Die Gesell­schaf­ter der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft haben sich jedoch unmit­tel­bar oder mit­tel­bar geän­dert.

Für die nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG steu­er­ba­ren Rechts­vor­gän­ge wird die Grund­er­werb­steu­er nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erho­ben, wenn der Rechts­vor­gang auf einer Umwand­lung im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG (Ver­schmel­zung, Spal­tung, Ver­mö­gens­über­tra­gung) beruht.

Die Steu­er­be­güns­ti­gung gilt für Unter­neh­men mit Sitz im Inland oder im Aus­land. Sie erfasst neben Umwand­lun­gen im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG auch ent­spre­chen­de Umwand­lun­gen auf­grund des Rechts eines Mit­glied­staats der Euro­päi­schen Uni­on oder eines Staats, auf den das Abkom­men über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum Anwen­dung fin­det.

§ 6a Satz 3 GrEStG schränkt den Anwen­dungs­be­reich der Steu­er­be­güns­ti­gung auf Kon­zern­sach­ver­hal­te ein. Danach gilt die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a Satz 1 GrEStG nur, wenn an dem Umwand­lungs­vor­gang aus­schließ­lich ein herr­schen­des Unter­neh­men und ein oder meh­re­re von die­sem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten oder meh­re­re von einem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten betei­ligt sind. Abhän­gig ist eine Gesell­schaft, an deren Kapi­tal oder Gesell­schafts­ver­mö­gen das herr­schen­de Unter­neh­men inner­halb von fünf Jah­ren vor dem Rechts­vor­gang und fünf Jah­ren nach dem Rechts­vor­gang unmit­tel­bar oder mit­tel­bar oder teils unmit­tel­bar, teils mit­tel­bar zu min­des­tens 95 % unun­ter­bro­chen betei­ligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG). Begüns­tigt sind also Umwand­lungs­vor­gän­ge mit fol­gen­den Betei­lig­ten: ein herr­schen­des Unter­neh­men und eine abhän­gi­ge Gesell­schaft, ein herr­schen­des Unter­neh­men und meh­re­re abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten, meh­re­re von einem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof legt § 6a GrEStG ent­spre­chend dem Begüns­ti­gungs­zweck, Umstruk­tu­rie­run­gen inner­halb von Kon­zer­nen zu erleich­tern, weit aus.

Das gilt zunächst für den Begriff des herr­schen­den Unter­neh­mens im Sin­ne des § 6a Satz 3 GrEStG. Herr­schen­des Unter­neh­men kann jede natür­li­che oder juris­ti­sche Per­son, Per­so­nen­ge­sell­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung sein, die wirt­schaft­lich tätig ist. An den wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb des herr­schen­den Unter­neh­mens sind kei­ne hohen Anfor­de­run­gen zu stel­len. Es reicht aus, wenn das herr­schen­de Unter­neh­men über die Betei­li­gung am abhän­gi­gen Unter­neh­men am Markt teil­nimmt. Des­halb ist es nicht erfor­der­lich, dass der an der Umwand­lung als herr­schen­des Unter­neh­men betei­lig­te Rechts­trä­ger ein Unter­neh­mer im Sin­ne des § 2 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes ist. Uner­heb­lich ist auch, ob das herr­schen­de Unter­neh­men die Betei­li­gung an der abhän­gi­gen Gesell­schaft im Pri­vat- oder im Betriebs­ver­mö­gen hält.

Die in § 6a Satz 4 GrEStG vor­ge­se­he­nen Fris­ten beschrän­ken die Anwen­dung der Steu­er­be­güns­ti­gung auf Fäl­le, in denen die Betei­li­gung des herr­schen­den Unter­neh­mens an der abhän­gi­gen Gesell­schaft fünf Jah­re vor dem Rechts­vor­gang und die­sel­be Zeit nach dem Rechts­vor­gang besteht. Die­se Rege­lung, die eine dem Zweck der Vor­schrift ent­ge­gen­ste­hen­de Aus­wei­tung der Steu­er­be­güns­ti­gung ver­hin­dern soll, ist dahin aus­zu­le­gen, dass die Fris­ten nur inso­weit maß­ge­bend sind, als sie auf­grund der Umwand­lung auch ein­ge­hal­ten wer­den kön­nen. So kann bei­spiels­wei­se bei einer Ver­schmel­zung einer abhän­gi­gen Gesell­schaft auf das herr­schen­de Unter­neh­men nur die Frist „vor“ der Ver­schmel­zung ein­ge­hal­ten wer­den. Nach der Ver­schmel­zung besteht die Betei­li­gung des herr­schen­den Unter­neh­mens an der abhän­gi­gen Gesell­schaft nicht mehr. Die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG ist zu gewäh­ren, weil die Frist nach der Ver­schmel­zung gera­de wegen der Ver­schmel­zung nicht ein­ge­hal­ten wer­den kann. Das­sel­be gilt für die ande­ren von § 6a Satz 1 GrEStG erfass­ten Umwand­lungs­vor­gän­ge, bei denen aus Rechts­grün­den die Fris­ten nicht ein­ge­hal­ten wer­den kön­nen.

Im vor­lie­gen­den Streit­fall bedeu­tet dies nach deut­schem Recht:

Die Ver­schmel­zung der T‑GmbH auf die Mut­ter­ge­sell­schaft ist nach § 6a GrEStG begüns­tigt. Grund­er­werb­steu­er ist nicht zu erhe­ben.

An dem Umwand­lungs­vor­gang waren die Mut­ter­ge­sell­schaft als herr­schen­des Unter­neh­men und die auf sie ver­schmol­ze­ne T‑GmbH als abhän­gi­ge Gesell­schaft betei­ligt. Die Mut­ter­ge­sell­schaft ist wirt­schaft­lich tätig und hat­te vor der Ver­schmel­zung mehr als fünf Jah­re 100 % der Geschäfts­an­tei­le an der T‑GmbH gehal­ten. Unschäd­lich ist, dass die Mut­ter­ge­sell­schaft nach der Ver­schmel­zung kei­ne Betei­li­gung an der T‑GmbH mehr hal­ten konn­te. Das Ver­mö­gen der T‑GmbH ist infol­ge der Ver­schmel­zung durch Gesamt­rechts­nach­fol­ge auf die Mut­ter­ge­sell­schaft über­ge­gan­gen. Die Mut­ter­ge­sell­schaft konn­te daher die Frist bezüg­lich der Betei­li­gung an der T‑GmbH aus umwand­lungs­recht­li­chen Grün­den nicht ein­hal­ten.

Durch die Vor­la­ge­fra­ge zu klä­ren ist, ob die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG eine nach Art. 107 Abs. 1 AEUV ver­bo­te­ne Bei­hil­fe ist. Zwei­fel bestehen ins­be­son­de­re im Hin­blick dar­auf, ob die Steu­er­be­güns­ti­gung tat­säch­lich nur bestimm­te Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­ge begüns­tigt und damit einen selek­ti­ven Vor­teil ver­schafft. Außer­dem könn­te die Steu­er­be­güns­ti­gung des­halb nicht als selek­tiv ein­zu­stu­fen sein, weil sie als Kor­rek­tur des Refe­renz­sys­tems gerecht­fer­tigt ist.

Gemäß Art. 107 Abs. 1 AEUV sind, soweit in den Ver­trä­gen nicht etwas ande­res bestimmt ist, staat­li­che oder aus staat­li­chen Mit­teln gewähr­te Bei­hil­fen gleich wel­cher Art, die durch die Begüns­ti­gung bestimm­ter Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­ge den Wett­be­werb ver­fäl­schen oder zu ver­fäl­schen dro­hen, mit dem Bin­nen­markt unver­ein­bar, soweit sie den Han­del zwi­schen Mit­glied­staa­ten beein­träch­ti­gen. Die Vor­schrift ver­bie­tet grund­sätz­lich selek­ti­ve Bei­hil­fen für bestimm­te Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­ge [1].

Im Rah­men von Rechts­strei­tig­kei­ten obliegt die Prü­fung, ob eine Steu­er­be­güns­ti­gung als staat­li­che Bei­hil­fe im Sin­ne des Art. 107 Abs. 1 AEUV anzu­se­hen ist, den natio­na­len Gerich­ten [2]. Auf­grund die­ser Prü­fung kann ent­schie­den wer­den, ob eine Steu­er­be­güns­ti­gung ‑wie § 6a GrEStG‑, die ohne Beach­tung des in Art. 108 Abs. 3 AEUV vor­ge­se­he­nen Vor­prü­fungs­ver­fah­rens ein­ge­führt wur­de, die­sem Ver­fah­ren hät­te unter­wor­fen wer­den müs­sen [3], und wel­che Fol­ge­run­gen aus einem mög­li­chen Ver­stoß zu zie­hen sind. Die natio­na­len Gerich­te kön­nen jedoch nicht dar­über befin­den, ob eine staat­li­che Bei­hil­fe mit dem Bin­nen­markt ver­ein­bar ist.

Bestehen Zwei­fel, ob eine neu ein­ge­führ­te Steu­er­be­güns­ti­gung eine Bei­hil­fe dar­stellt, muss der BFH den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 AEUV um Aus­le­gung der ein­schlä­gi­gen uni­ons­recht­li­chen Bestim­mun­gen ersu­chen [4].

Die Ein­stu­fung einer natio­na­len Maß­nah­me als „staat­li­che Bei­hil­fe“ im Sin­ne von Art. 107 Abs. 1 AEUV ver­langt, dass vier Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind [5]. Ers­tens muss es sich um eine staat­li­che Maß­nah­me oder eine Maß­nah­me unter Inan­spruch­nah­me staat­li­cher Mit­tel han­deln. Zwei­tens muss die Maß­nah­me geeig­net sein, den Han­del zwi­schen den Mit­glied­staa­ten zu beein­träch­ti­gen. Drit­tens muss dem Begüns­tig­ten durch sie ein selek­ti­ver Vor­teil gewährt wer­den. Vier­tens muss sie den Wett­be­werb ver­fäl­schen oder zu ver­fäl­schen dro­hen.

Als staat­li­che Bei­hil­fen gel­ten Maß­nah­men gleich wel­cher Art, die mit­tel­bar oder unmit­tel­bar Unter­neh­men begüns­ti­gen oder die als ein wirt­schaft­li­cher Vor­teil anzu­se­hen sind, den das begüns­tig­te Unter­neh­men unter nor­ma­len Markt­be­din­gun­gen nicht erhal­ten hät­te [6].

Die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG ist ein sol­cher Vor­teil. Die Begüns­tig­ten wer­den dadurch finan­zi­ell bes­ser gestellt als die übri­gen Steu­er­pflich­ti­gen, die eben­falls einen steu­er­ba­ren Rechts­vor­gang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2a oder 3 GrEStG ver­wirk­li­chen und nicht die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­güns­ti­gung erfül­len.

Frag­lich ist, ob die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG mit einem selek­ti­ven Vor­teil ver­bun­den ist.

Die Beur­tei­lung der Selek­ti­vi­tät ver­langt die Fest­stel­lung, ob eine natio­na­le Maß­nah­me im Rah­men einer bestimm­ten recht­li­chen Rege­lung geeig­net ist, „bestimm­te Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­ge“ gegen­über ande­ren Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­gen zu begüns­ti­gen, die sich im Hin­blick auf das mit der betref­fen­den Rege­lung ver­folg­te Ziel in einer ver­gleich­ba­ren tat­säch­li­chen und recht­li­chen Situa­ti­on befin­den und somit eine unter­schied­li­che Behand­lung erfah­ren, die im Wesent­li­chen als dis­kri­mi­nie­rend ein­ge­stuft wer­den kann [7].

Für die Ein­stu­fung einer natio­na­len steu­er­li­chen Maß­nah­me als „selek­tiv“ muss in einem ers­ten Schritt die in dem betref­fen­den Mit­glied­staat gel­ten­de all­ge­mei­ne oder „nor­ma­le“ Steu­er­re­ge­lung ermit­telt wer­den. In einem zwei­ten Schritt muss dar­ge­tan wer­den, dass die in Rede ste­hen­de steu­er­li­che Maß­nah­me vom all­ge­mei­nen Sys­tem inso­weit abweicht, als sie Unter­schei­dun­gen zwi­schen Wirt­schafts­teil­neh­mern ein­führt, die sich im Hin­blick auf das mit die­ser all­ge­mei­nen Rege­lung ver­folg­te Ziel in einer ver­gleich­ba­ren tat­säch­li­chen und recht­li­chen Situa­ti­on befin­den [8].

Der Umstand, dass sehr vie­le Unter­neh­men eine natio­na­le Maß­nah­me in Anspruch neh­men kön­nen oder dass die­se Unter­neh­men meh­re­ren Wirt­schafts­zwei­gen ange­hö­ren, genügt nicht, um die Selek­ti­vi­tät die­ser Maß­nah­me und damit ihre Eigen­schaft als staat­li­che Bei­hil­fe zu ver­nei­nen [9]. Eine steu­er­li­che Maß­nah­me kann auch dann selek­tiv wir­ken, wenn sie von der Art der Tätig­keit der begüns­tig­ten Unter­neh­men unab­hän­gig ist [10]. Ande­rer­seits ver­leiht allein der Umstand, dass nur die Steu­er­pflich­ti­gen, die die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung einer Maß­nah­me erfül­len, die­se in Anspruch neh­men kön­nen, der Maß­nah­me kei­nen selek­ti­ven Cha­rak­ter [11].

Es bestehen Zwei­fel, ob die in § 6a GrEStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen eine Selek­ti­vi­tät begrün­den kön­nen. Da eine Steu­er­be­güns­ti­gung im All­ge­mei­nen stets von Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig ist und damit regel­mä­ßig bestimm­te Steu­er­pflich­ti­ge vom Anwen­dungs­be­reich aus­ge­schlos­sen sind, muss geklärt wer­den, wel­che Wir­kun­gen die­se Vor­aus­set­zun­gen in Bezug auf den Bei­hilfe­cha­rak­ter der Vor­schrift haben. Die Unter­schei­dung zwi­schen bei­hil­fe­be­grün­den­den und nicht bei­hil­fe­be­grün­den­den Vor­aus­set­zun­gen ist nicht ein­deu­tig.

Die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG beschränkt sich nach ihrem Wort­laut nicht auf bestimm­te Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­ge. Sie gilt viel­mehr unab­hän­gig von der Art der Tätig­keit für alle inlän­di­schen und aus­län­di­schen Unter­neh­men, die Umwand­lun­gen im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG (Ver­schmel­zung, Spal­tung, Ver­mö­gens­über­tra­gung) oder ent­spre­chen­de Umwand­lun­gen nach dem Recht der Mit­glied­staa­ten der EU oder eines Staats, auf den das Abkom­men über den EWR Anwen­dung fin­det, durch­füh­ren.

Soweit die Steu­er­be­güns­ti­gung an bestimm­te Vor­aus­set­zun­gen anknüpft (Umwand­lun­gen im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG oder ver­gleich­ba­re Umwand­lun­gen in der EU bzw. im EWR-Raum, Fest­le­gung der betei­lig­ten Rechts­trä­ger, Betei­li­gung des herr­schen­den Unter­neh­mens von min­des­tens 95 %, Dau­er der Betei­li­gung an der abhän­gi­gen Gesell­schaft), bestehen Zwei­fel, ob die Vor­schrift des­we­gen einen selek­ti­ven Vor­teil ver­schafft. Die selek­ti­ve Wir­kung könn­te sich zum einen dar­aus erge­ben, dass die Vor­schrift nur für Umwand­lun­gen und nicht für ande­re Maß­nah­men zur Umstruk­tu­rie­rung gilt. Zum ande­ren könn­te die selek­ti­ve Wir­kung dar­in bestehen, dass kon­zern­zu­ge­hö­ri­ge Unter­neh­men vom Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG aus­ge­schlos­sen sind, wenn das herr­schen­de Unter­neh­men im Kon­zern nicht die gefor­der­te Betei­li­gung von min­des­tens 95 % an einer abhän­gi­gen Gesell­schaft auf­wei­sen kann oder die Betei­li­gung an einer abhän­gi­gen Gesell­schaft nicht wäh­rend der gesam­ten Frist von fünf Jah­ren, son­dern nur wäh­rend einer kür­ze­ren Frist vor und nach dem Rechts­vor­gang besteht.

Die Beschrän­kung des § 6a GrEStG auf Umwand­lun­gen (Ver­schmel­zung, Spal­tung, Ver­mö­gens­über­tra­gung) bewirkt, dass Wirt­schafts­teil­neh­mer, die Erwerbs­vor­gän­ge ohne Umwand­lung ver­wirk­li­chen, von der Steu­er­be­güns­ti­gung aus­ge­schlos­sen sind. Wird zum Bei­spiel inner­halb eines Kon­zerns ohne begüns­tig­te Umwand­lung nur die Betei­li­gung von min­des­tens 95 % an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft oder ein Grund­stück über­tra­gen, so fällt Grund­er­werb­steu­er an, ohne dass die Steu­er­be­güns­ti­gung des § 6a GrEStG anzu­wen­den ist. Die Wirt­schafts­teil­neh­mer, die die von § 6a GrEStG erfass­ten Erwerbs­vor­gän­ge ohne Umwand­lung ver­wirk­li­chen, kön­nen sich im Hin­blick auf das mit § 1 GrEStG ver­folg­te Ziel, Rechts­trä­ger­wech­sel bei Grund­stü­cken und ent­spre­chen­de Über­tra­gun­gen bzw. Ver­ei­ni­gun­gen von Antei­len an grund­be­sit­zen­den Gesell­schaf­ten zu besteu­ern, in einer ver­gleich­ba­ren tat­säch­li­chen und recht­li­chen Situa­ti­on wie Wirt­schafts­teil­neh­mer befin­den, die den Erwerbs­vor­gang durch Umwand­lung ver­wirk­li­chen. Wird eine Umstruk­tu­rie­rung inner­halb des Kon­zerns nicht mit­tels Umwand­lung, son­dern durch eine ande­re Maß­nah­me her­bei­ge­führt, ist § 6a GrEStG jedoch nicht anwend­bar. Dies könn­te ein Indiz dafür sein, dass die Beschrän­kung auf Umwand­lun­gen selek­tiv ist. Gegen eine ver­gleich­ba­re tat­säch­li­che und recht­li­che Situa­ti­on der Wirt­schafts­teil­neh­mer könn­te jedoch spre­chen, dass es bei einer Umwand­lung stets zu einem Rechts­trä­ger­wech­sel kommt, wäh­rend ande­re Maß­nah­men so aus­ge­stal­tet wer­den kön­nen, dass die in § 6a Satz 1 GrEStG genann­ten steu­er­ba­ren Erwerbs­vor­gän­ge nicht ver­wirk­licht wer­den.

Das Erfor­der­nis einer Betei­li­gung des herr­schen­den Unter­neh­mens von min­des­tens 95 % an einer abhän­gi­gen Gesell­schaft nach § 6a Satz 4 GrEStG führt eben­falls zu einer Unter­schei­dung zwi­schen den Wirt­schafts­teil­neh­mern.

Wirt­schafts­teil­neh­mer mit einer sol­chen qua­li­fi­zier­ten Betei­li­gung sind jedoch im Hin­blick auf die Grund­er­werb­steu­er nicht in einer ver­gleich­ba­ren tat­säch­li­chen und recht­li­chen Situa­ti­on wie Wirt­schafts­teil­neh­mer, deren Betei­li­gung an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft weni­ger als 95 % beträgt. Die Über­tra­gung der qua­li­fi­zier­ten Betei­li­gung an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft unter­liegt nach § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er. Inso­weit löst die Über­tra­gung einer qua­li­fi­zier­ten Betei­li­gung grund­er­werb­steu­er­recht­lich die­sel­ben Rechts­fol­gen aus wie die Über­tra­gung eines Grund­stücks. Dem­ge­gen­über kann der Inha­ber einer nicht qua­li­fi­zier­ten Betei­li­gung die­se über­tra­gen, ohne dass der Vor­gang mit Grund­er­werb­steu­er belas­tet wird; hier kann Grund­er­werb­steu­er nur anfal­len, wenn wei­te­re Anteils­eig­ner Antei­le über­tra­gen, so dass ins­ge­samt min­des­tens 95 % der Antei­le auf neue Rechts­trä­ger über­ge­hen. Die­ser Unter­schied könn­te dafür spre­chen, dem Erfor­der­nis einer qua­li­fi­zier­ten Betei­li­gung des herr­schen­den Unter­neh­mens kei­ne selek­ti­ve Wir­kung bei­zu­mes­sen.

Die Ein­hal­tung der Frist bezüg­lich der Betei­li­gung des herr­schen­den Unter­neh­mens an der abhän­gi­gen Gesell­schaft nach § 6a Satz 4 GrEStG ist ein Kri­te­ri­um, das eben­falls dazu füh­ren könn­te, dass Wirt­schafts­teil­neh­mer in ver­gleich­ba­ren Situa­tio­nen unter­schied­lich behan­delt wer­den. Ein herr­schen­des Unter­neh­men, das an der abhän­gi­gen Gesell­schaft zum Zeit­punkt der Umwand­lung noch nicht fünf Jah­re betei­ligt war, ist von der Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG aus­ge­schlos­sen, auch wenn zu die­sem Zeit­punkt bereits ein Bedarf nach Umstruk­tu­rie­rung besteht. Dem­entspre­chend könn­ten auch die in § 6a Satz 4 GrEStG vor­ge­se­he­nen Fris­ten dazu bei­tra­gen, die Steu­er­be­güns­ti­gung als selek­tiv ein­zu­stu­fen.

Dem steht die im Refe­renz­sys­tem in § 1 Abs. 2a GrEStG gere­gel­te Fünf­jah­res­frist nicht ent­ge­gen. § 1 Abs. 2a GrEStG stellt auf den Wech­sel im Gesell­schaf­ter­be­stand einer Per­so­nen­ge­sell­schaft inner­halb von fünf Jah­ren ab. § 6a Satz 4 GrEStG knüpft dem­ge­gen­über für alle von § 6a Satz 1 GrEStG erfass­ten Erwerbs­vor­gän­ge an das Inne­ha­ben der Betei­li­gung für einen Zeit­raum von min­des­tens fünf Jah­ren vor und nach dem Erwerbs­vor­gang an.

Die Vor­aus­set­zung der Selek­ti­vi­tät ist jedoch nicht gege­ben, wenn eine Maß­nah­me zwar einen Vor­teil für den Begüns­tig­ten dar­stellt, aber durch die Natur oder den all­ge­mei­nen Auf­bau des Sys­tems, in das sie sich ein­fügt, gerecht­fer­tigt ist [12].

Der Begriff der staat­li­chen Bei­hil­fe erfasst staat­li­che Maß­nah­men, die eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Unter­neh­men vor­neh­men und damit a prio­ri selek­tiv sind, dann nicht, wenn die­se Dif­fe­ren­zie­rung aus der Natur oder dem inne­ren Auf­bau der Las­ten­re­ge­lung folgt, mit der sie in Zusam­men­hang ste­hen [13].

Eine Maß­nah­me, die eine Aus­nah­me von der Anwen­dung des all­ge­mei­nen Steu­er­sys­tems dar­stellt, kann gerecht­fer­tigt sein, wenn sie nach­weis­bar unmit­tel­bar auf den Grund- oder Leit­prin­zi­pi­en sei­nes Steu­er­sys­tems beruht. Inso­weit ist zu unter­schei­den zwi­schen den mit einer bestimm­ten Steu­er­re­ge­lung ver­folg­ten Zie­len, die außer­halb die­ser Rege­lung lie­gen, und den dem Steu­er­sys­tem selbst inhä­ren­ten Mecha­nis­men, die zur Errei­chung die­ser Zie­le erfor­der­lich sind [14].

Die Recht­fer­ti­gung für die Steu­er­be­güns­ti­gung des § 6a GrEStG könn­te sich dar­aus erge­ben, dass die Tat­be­stän­de des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2a und 3 GrEStG aus grund­er­werb­steu­er­recht­li­cher Sicht zu weit gefasst sind und des­halb für bestimm­te Kon­zern­sach­ver­hal­te einer Kor­rek­tur durch Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs bedür­fen. Dabei ist uner­heb­lich, dass die Ein­schrän­kung nicht in den ein­zel­nen Vor­schrif­ten zu den steu­er­ba­ren Rechts­vor­gän­gen auf­ge­nom­men wur­de, son­dern wegen der in meh­re­ren Vor­schrif­ten gere­gel­ten Steu­er­bar­keit von Rechts­vor­gän­gen als Steu­er­be­güns­ti­gung aus­ge­stal­tet wur­de.

§ 6a GrEStG könn­te dahin ver­stan­den wer­den, dass die Vor­schrift ins­be­son­de­re die Rechts­fol­gen aus dem wei­ten Anwen­dungs­be­reich des in den Umwand­lungs­fäl­len zumeist ein­schlä­gi­gen § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG begrenzt. Für steu­er­ba­re Rechts­vor­gän­ge auf­grund einer Umwand­lung (wie im Streit­fall einer Ver­schmel­zung) wird unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen nach § 6a GrEStG kei­ne Grund­er­werb­steu­er erho­ben. Zweck der Grund­er­werb­steu­er ist die Besteue­rung des Rechts­trä­ger­wech­sels bei Grund­stü­cken. Unter den in § 6a GrEStG auf­ge­stell­ten wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen (qua­li­fi­zier­tes Betei­li­gungs­ver­hält­nis, Behal­tens­fris­ten) könn­te davon aus­zu­ge­hen sein, dass ein besteue­rungs­wür­di­ger Rechts­trä­ger­wech­sel nicht vor­liegt. Durch die Vor­aus­set­zun­gen wird der nicht besteue­rungs­wür­di­ge Rechts­trä­ger­wech­sel vom besteue­rungs­wür­di­gen Rechts­trä­ger­wech­sel abge­grenzt.

Dies wird im Streit­fall deut­lich, in dem eine Toch­ter­ge­sell­schaft (T‑GmbH) auf die Mut­ter­ge­sell­schaft (Mut­ter­ge­sell­schaft) ver­schmol­zen wird. Der Mut­ter­ge­sell­schaft war der Grund­be­sitz der T‑GmbH grund­er­werb­steu­er­recht­lich bereits auf­grund der Betei­li­gung von 100 % an der T‑GmbH zuzu­ord­nen. Der nach­fol­gen­de zivil­recht­li­che Erwerb des Grund­be­sit­zes durch die Mut­ter­ge­sell­schaft auf­grund der Umwand­lung ist zwar steu­er­bar. Aus grund­er­werb­steu­er­recht­li­cher Sicht ist dies aber eine zu weit­ge­hen­de Rechts­fol­ge, weil der Grund­be­sitz schon vor­her der Mut­ter­ge­sell­schaft zuzu­ord­nen war.

§ 6a GrEStG steht nur bestimm­ten Unter­neh­men bzw. Gesell­schaf­ten offen, bei denen ein beson­de­res Abhän­gig­keits­ver­hält­nis besteht. Dies soll sicher­stel­len, dass die Rechts­fol­gen der von § 6a GrEStG begüns­tig­ten Erwerbs­vor­gän­ge nur in einem genau umschrie­be­nen Anwen­dungs­be­reich zurück­ge­nom­men wer­den.

Das­sel­be gilt für die ein­zu­hal­ten­den Fris­ten in Bezug auf die Betei­li­gung des herr­schen­den Unter­neh­mens an der abhän­gi­gen Gesell­schaft. Dadurch soll ver­mie­den wer­den, dass Betei­li­gun­gen kurz­fris­tig erwor­ben wer­den, um Umwand­lun­gen ohne Grund­er­werb­steu­er­be­las­tung aus­zu­füh­ren. Die Fris­ten gren­zen den Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG in sach­ge­rech­ter Wei­se ein, um unge­woll­te Mit­nah­me­ef­fek­te zu ver­hin­dern. Ähn­li­che Rege­lun­gen fin­den sich im Refe­renz­sys­tem an ande­rer Stel­le (so zum Bei­spiel in § 5 Abs. 3 und § 6 Abs. 4 GrEStG).

Für die Qua­li­fi­zie­rung einer natio­na­len Maß­nah­me als staat­li­che Bei­hil­fe bedarf es nicht des Nach­wei­ses einer tat­säch­li­chen Aus­wir­kung der frag­li­chen Bei­hil­fe auf den Han­del zwi­schen Mit­glied­staa­ten und einer tat­säch­li­chen Wett­be­werbs­ver­zer­rung, son­dern nur der Prü­fung, ob die Bei­hil­fe geeig­net ist, die­sen Han­del zu beein­träch­ti­gen und den Wett­be­werb zu ver­fäl­schen [15]. Der inner­ge­mein­schaft­li­che Han­del wird ins­be­son­de­re dann durch eine von einem Mit­glied­staat gewähr­te Bei­hil­fe beein­flusst, wenn sie die Stel­lung eines Unter­neh­mens gegen­über ande­ren, kon­kur­rie­ren­den Unter­neh­men in die­sem Han­del stärkt.

Frag­lich ist, ob die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG geeig­net ist, den Han­del zwi­schen den Mit­glied­staa­ten zu beein­träch­ti­gen und den Wett­be­werb zu ver­fäl­schen. Dies könn­te nur ange­nom­men wer­den, wenn davon aus­zu­ge­hen wäre, dass die­se Eig­nung im Grun­de jeder Steu­er­be­güns­ti­gung inne­wohnt.

Nach alle­dem gibt es beach­tens­wer­te Grün­de dafür, § 6a GrEStG bei Sach­ver­hal­ten wie im Streit­fall nicht als selek­ti­ve Bei­hil­fe anzu­se­hen. Die Steu­er­be­güns­ti­gung erscheint als gerecht­fer­tigt.

Die dem EuGH vor­ge­leg­ten Fra­gen sind ent­schei­dungs­er­heb­lich.

Soll­te es sich bei § 6a GrEStG um eine Bei­hil­fe im Sin­ne von Art. 107 Abs. 1 AEUV han­deln, wäre die Vor­schrift nach Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV bis zu einer Ent­schei­dung der Kom­mis­si­on über die Ver­ein­bar­keit der Steu­er­be­güns­ti­gung mit dem Bin­nen­markt nicht anwend­bar. Das Revi­si­ons­ver­fah­ren müss­te bis zur Ent­schei­dung der Kom­mis­si­on aus­ge­setzt wer­den.

Soll­te die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG kei­ne ver­bo­te­ne Bei­hil­fe sein, wäre die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt recht­mä­ßig. Die Revi­si­on des Finanz­amt wäre unbe­grün­det. Die Mut­ter­ge­sell­schaft könn­te die Steu­er­be­güns­ti­gung bean­spru­chen.

Soll­te der EuGH das Vor­lie­gen einer Bei­hil­fe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV beja­hen, wäre § 6a GrEStG bis zu einer Ent­schei­dung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on über die Ver­ein­bar­keit der Steu­er­be­güns­ti­gung mit dem Bin­nen­markt nicht anwend­bar. Der Streit­fall und wie auch die wei­te­re Anwen­dung die­ser Vor­schrift müss­te bis zu einer Ent­schei­dung durch die Kom­mis­si­on aus­ge­setzt wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 30. Mai 2017 – II R 62/​14

  1. EuGH, Urtei­le P vom 18.07.2013 – C‑6/​12, EU:C:2013:525, Rz 17, und Minis­te­rio de Defen­sa und Navan­tia vom 09.10.2014 – C‑522/​13, EU:C:2014:2262, Rz 32[]
  2. vgl. EuGH, Urtei­le Luc­chi­ni vom 18.07.2007 – C‑119/​05, EU:C:2007:434, Rz 50, und Minis­te­rio de Defen­sa und Navan­tia, EU:C:2014:2262, Rz 55[]
  3. EuGH, Urteil Luc­chi­ni, EU:C:2007:434, Rz 50[]
  4. EuGH, Urteil Deut­sche Luft­han­sa vom 21.11.2013 – C‑284/​12, EU:C:2013:755, Rz 44[]
  5. vgl. EuGH, Urteil World Duty Free Group vom 21.12 2016 – C‑20/​15 P und – C‑21/​15 P, EU:C:2016:981, Rz 53, und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  6. EuGH, Urteil Minis­te­rio de Defen­sa und Navan­tia, EU:C:2014:2262, Rz 21[]
  7. EuGH, Urtei­le World Duty Free Group, EU:C:2016:981, Rz 54, und Kommission/​Aer Lin­gus vom 21.12 2016 – C‑164/​15 P und – C‑165/​15 P, EU:C:2016:990, Rz 51[]
  8. EuGH, Urteil World Duty Free Group, EU:C:2016:981, Rz 57[]
  9. EuGH, Urteil World Duty Free Group, EU:C:2016:981, Rz 80[]
  10. EuGH, Urteil World Duty Free Group, EU:C:2016:981, Rz 81[]
  11. vgl. EuGH, Urteil World Duty Free Group, EU:C:2016:981, Rz 59[]
  12. EuGH, Urtei­le Paint Gra­phos u.a. vom 08.09.2011 – C‑78/​08 bis – C‑80/​08, EU:C:2011:550, Rz 64, und Adria-Wien Pipe­line und Wie­ters­dor­fer & Peg­gau­er Zement­wer­ke vom 08.11.2001 – C‑143/​99, EU:C:2001:598, Rz 42[]
  13. EuGH, Urteil Minis­te­rio de Defen­sa und Navan­tia, EU:C:2014:2262, Rz 42, und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  14. EuGH, Urteil Minis­te­rio de Defen­sa und Navan­tia, EU:C:2014:2262, Rz 43[]
  15. EuGH, Urteil Minis­te­rio de Defen­sa und Navan­tia, EU:C:2014:2262, Rz 51, und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]