Die verzögerte Registereintragung einer Organschaft — und ihre steuerlichen Folgen

Wird eine kör­per­schaft­s­teuer­rechtliche Organ­schaft infolge ein­er verzögerten Ein­tra­gung des Gewinnabführungsver­trags in das Han­del­sreg­is­ter erst in dem auf das Jahr der Han­del­sreg­is­ter­an­mel­dung fol­gen­den Jahr steuer­lich wirk­sam, liegt darin keine sach­liche Unbil­ligkeit. Das gilt auch, wenn die verzögerte Ein­tra­gung auf einem Fehlver­hal­ten ein­er anderen Behörde, etwa des Reg­is­terg­erichts, beruhen sollte.

Die verzögerte Registereintragung einer Organschaft — und ihre steuerlichen Folgen

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall schloss die kla­gende O‑GmbH am 15.03.2006 mit ihrer ‑zum dama­li­gen Zeit­punkt- alleini­gen Gesellschaf­terin, der A‑GmbH als Organträgerin, einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsver­trag. Die Verpflich­tung zur Gewinnabführung sollte erst­mals für das Geschäft­s­jahr 2006 gel­ten. Der Ver­trag bedurfte zu sein­er Wirk­samkeit der Zus­tim­mung der Gesellschafter­ver­samm­lung bei­der Gesellschaften und sollte “mit der Ein­tra­gung in das Han­del­sreg­is­ter … wirk­sam [sein] und … rück­wirk­end ab dem 1.01.2006 [gel­ten]”. Die Gesellschafter­ver­samm­lung der A‑GmbH stimmte dem Beherrschungs- und Gewinnabführungsver­trag mit Beschluss vom 12.09.2006 zu, die Gesellschafter­ver­samm­lung der O‑GmbH am 9.10.2006. Der pro­tokol­lierende Notar meldete den Beherrschungs- und Gewinnabführungsver­trag mit notariell beglaubigter Reg­is­ter­an­mel­dung vom 18.09.2006 zur Ein­tra­gung in das Han­del­sreg­is­ter beim zuständi­gen Amts­gericht (AG) an. Die Anmel­dung ging dort am 24.10.2006 ein. Der Recht­spfleger beim AG erstellte unter dem 6.12 2006 einen Quit­tungsver­merk, dem zufolge er das “Schreiben neb­st Anla­gen heute erhal­ten” habe. Die Quit­tung ging ausweis­lich des Ein­gangsstem­pels am 12.12 2006 bei der Kan­zlei des Notars ein. Die Ein­tra­gung des Beherrschungs- und Gewinnabführungsver­trags in das Han­del­sreg­is­ter erfol­gte ‑auf­grund ein­er Ver­ket­tung ver­schieden­er Umstände- erst am 26.01.2007. Am 14.06.2007 schlossen die A‑GmbH und die O‑GmbH eine Nach­tragsvere­in­barung zum Gewinnabführungsver­trag, in der die Min­dest­laufzeit des Ver­trags bis zum 31.12 2011, 24 Uhr, fest­gelegt wurde. Die Änderung wurde am 1.08.2007 in das Han­del­sreg­is­ter einge­tra­gen.

Die O‑GmbH führte den Gewinn an die A‑GmbH ab und wies dies in ihrer Bilanz zum 31.12 2006 entsprechend aus. Das Finan­zamt behan­delte die Gewinnabführung als verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tung, da der Ergeb­nis­abführungsver­trag auf­grund fehlen­der Han­del­sreg­is­tere­in­tra­gung in 2006 nicht wirk­sam gewor­den sei. Er set­zte gegenüber der O‑GmbH entsprechend Kör­per­schaft­s­teuer für das Jahr 2006 fest. Die nach erfol­glosem Ein­spruch erhobene Klage wurde vom Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg als unbe­grün­det abgewiesen1.

Bere­its am 29.08.2008 hat­te die O‑GmbH beim Finan­zamt den Antrag gestellt, die Kör­per­schaft­s­teuer­fest­set­zung wegen Unbil­ligkeit aufzuheben. Diesen Antrag lehnte das Finan­zamt mit dem hier stre­it­ge­gen­ständlichen Bescheid ab. Ein­spruch und Klage blieben ohne Erfolg2. Der Bun­des­fi­nanzhof bestätigte dies nun und wies auch die Revi­sion gegen das finanzgerichtliche Urteil als unbe­grün­det zurück:

Nach § 163 Satz 1 AO kön­nen Steuern niedriger fest­ge­set­zt wer­den und einzelne Besteuerungs­grund­la­gen, die die Steuern erhöhen, bei der Fest­set­zung der Steuer unberück­sichtigt bleiben, wenn die Erhe­bung der Steuer nach der Lage des einzel­nen Falls unbil­lig wäre. Die Fest­set­zung ein­er Steuer ist aus ‑im Stre­it­fall allein stre­it­i­gen- sach­lichen Grün­den unbil­lig, wenn sie zwar dem Wort­laut des Geset­zes entspricht, aber den Wer­tun­gen des Geset­zes zuwider­läuft. Das set­zt voraus, dass der Geset­zge­ber die Grund­la­gen für die Steuer­fest­set­zung anders als tat­säch­lich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungs­bedürftig erkan­nt hätte. Eine für den Steuerpflichti­gen ungün­stige Rechts­folge, die der Geset­zge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen keine Bil­ligkeits­maß­nahme3.

Von ein­er solchen sach­lichen Unbil­ligkeit ist im Stre­it­fall nicht auszuge­hen.

Verpflichtet sich eine GmbH mit Geschäft­sleitung und Sitz im Inland (Organge­sellschaft), ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes inländis­ches gewerblich­es Unternehmen abzuführen, so ist gemäß § 17 i.V.m. § 14 KStG 2002 das Einkom­men der Organge­sellschaft ‑soweit sich aus § 16 KStG 2002 nichts anderes ergibt- dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den dort bes­timmten Voraus­set­zun­gen zuzurech­nen. Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 ist das Einkom­men der Organge­sellschaft dem Organträger erst­mals für das Kalen­der­jahr zuzurech­nen, in dem das Wirtschaft­s­jahr der Organge­sellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsver­trag wirk­sam wird.

§ 17 Satz 1, § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 set­zen die zivil­rechtliche Wirk­samkeit des Gewinnabführungsver­trags voraus4. Verpflichtet sich eine GmbH zur Gewinnabführung, so wird der Gewinnabführungsver­trag nur dann wirk­sam, wenn die Gesellschafter­ver­samm­lung der GmbH dem Ver­trag zus­timmt und der Ver­trag in das Han­del­sreg­is­ter der GmbH einge­tra­gen wird5. Der Recht­sprechung ist weit­er zu ent­nehmen, dass für das Steuer­recht ein man­gels Ein­tra­gung in das Han­del­sreg­is­ter nichtiger Organ­schafts- und Ergeb­nis­abführungsver­trag für die Zeit sein­er Durch­führung nicht nach den Grund­sätzen der fehler­haften Gesellschaft als wirk­sam zu behan­deln ist6.

Danach hat zwis­chen der O‑GmbH und der A‑GmbH im Jahr 2006 keine kör­per­schaft­s­teuer­rechtliche Organ­schaft bestanden. Der Beherrschungs- und Gewinnabführungsver­trag vom 15.03.2006 ist nach den Fest­stel­lun­gen der Vorin­stanz erst am 26.01.2007 in das Han­del­sreg­is­ter der O‑GmbH einge­tra­gen wor­den und damit erst zu diesem Zeit­punkt zivil­rechtlich wirk­sam gewor­den. Eine Zurech­nung des Einkom­mens der O‑GmbH ist damit erst­mals für das Jahr 2007 ‑dem Kalen­der­jahr, in dem das Wirtschaft­s­jahr der O‑GmbH endet, in dem der Gewinnabführungsver­trag wirk­sam wird- möglich. Dies ergibt sich bere­its aus dem Beherrschungs- und Gewinnabführungsver­trag der O‑GmbH selb­st, wonach dieser “mit der Ein­tra­gung in das Han­del­sreg­is­ter … wirk­sam” sein sollte. Zwis­chen den Beteiligten beste­ht insoweit auch kein Stre­it.

Das Finanzgericht hat im ange­focht­e­nen Urteil keine sach­liche Unbil­ligkeit der Steuer­fest­set­zung erken­nen kön­nen. Der Geset­zge­ber habe die Besteuerung der Organge­sellschaft anstelle des Organträgers zwis­chen dem (auch rück­wirk­end möglichen) Abschluss eines Gewinnabführungsver­trags und sein­er Ein­tra­gung in das Han­del­sreg­is­ter bewusst in Kauf genom­men, mithin sei ein Über­hang des geset­zlichen Tatbe­stands des § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 über die mit der Norm ver­bun­de­nen Wer­tun­gen des Geset­zge­bers nicht fest­stell­bar. Ein Erlass der auf dem Gewinn der Organge­sellschaft las­ten­den Kör­per­schaft­s­teuer würde damit die vom Geset­zge­ber bezweck­te Gel­tungsanord­nung des Geset­zes unter­laufen. Dies gelte auch dann, wenn die verzögerte Reg­is­tere­in­tra­gung auf einem behördlichen Fehlver­hal­ten des Reg­is­terg­erichts beruhe.

In dieser Würdi­gung pflichtet der Bun­des­fi­nanzhof dem Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg bei. Die Entschei­dung des Finan­zamts ist nach Maß­gabe des § 102 FGO als recht­mäßig anzuse­hen.

Entschei­dend ist, dass das Gesetz eine Zurech­nung des Einkom­mens ein­er Organge­sellschaft erst­mals für das Kalen­der­jahr vor­sieht, in dem das Wirtschaft­s­jahr der Organge­sellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsver­trag wirk­sam wird. Damit bes­timmt nach dem insoweit ein­deuti­gen Wort­laut des Geset­zes der Tag der Ein­tra­gung des Gewinnabführungsver­trags in das Han­del­sreg­is­ter als maßge­blich­er Zeit­punkt für das Wirk­samw­er­den des Gewinnabführungsver­trags den Zeit­punkt, in dem die Rechts­fol­gen der Organ­schaft erst­mals ein­treten. Nur dies entspricht offen­sichtlich auch dem Willen des Geset­zge­bers. Abge­se­hen davon, dass er wed­er in § 14 KStG 2002 selb­st noch in einem anderen Regelungszusam­men­hang Aus­nah­men von dem Wirk­samw­er­den des Gewinnabführungsver­trags als maßge­blichem Zeit­punkt ange­ord­net hat, wäre es ihm ohne weit­eres möglich gewe­sen, auf einen anderen Umstand, z.B. den Zeit­punkt, in dem der entsprechende Antrag beim Reg­is­terg­ericht gestellt wird, abzustellen.

Die Entste­hungs­geschichte der Vorschrift des § 14 KStG 2002, wie sie sich aus den Geset­zes­ma­te­ri­alien zum Gesetz zur Ent­las­tung der Fam­i­lien und zur Verbesserung der Rah­menbe­din­gun­gen für Investi­tio­nen und Arbeit­splätze (Steuerän­derungs­ge­setz 1992) vom 25.02.19927 sowie des Geset­zes zum Abbau von Steuervergün­s­ti­gun­gen und Aus­nah­meregelun­gen (Steuervergün­s­ti­gungsab­bauge­setz) vom 16.05.20038 ergibt, stützt dieses Ergeb­nis. Der Geset­zge­ber hat erst­mals mit dem Steuerän­derungs­ge­setz 1992 in § 14 Nr. 4 Satz 1 und 2 KStG 1992 eine Ver­längerung der Frist für das Wirk­samw­er­den des Gewinnabführungsver­trags auf den Ablauf des fol­gen­den Wirtschaft­s­jahres, für das er erst­mals gel­ten soll, geset­zlich vorge­se­hen9. Bis zu dieser Änderung des § 14 KStG 1992 galt, dass sämtliche Wirk­samkeitsvo­raus­set­zun­gen des für die steuer­liche Anerken­nung der Organ­schaft vorgeschriebe­nen Gewinnabführungsver­trags spätestens am Ende des Wirtschaft­s­jahres vor­liegen mussten, für das ein Organ­schaftsver­hält­nis vere­in­bart wor­den ist. Damit war der Tag der Ein­tra­gung in das Han­del­sreg­is­ter als maßge­blich­er Zeit­punkt für das Wirk­samw­er­den i.S. des § 14 KStG 1977 anzuse­hen10. Mit dem Steuervergün­s­ti­gungsab­bauge­setz ist der Geset­zge­ber zu dieser früheren Recht­slage wieder zurück­gekehrt. Er hat das ausweis­lich der Geset­zes­be­grün­dung bewusst getan, indem er aus­drück­lich auf die bish­erige Recht­slage nach dem Steuerän­derungs­ge­setz 1992 (“Bis­lang kann …“11) Bezug genom­men und die neue Recht­slage als Verkürzung der bish­eri­gen Frist ver­standen hat (“Kün­ftig soll …“12. Zwar hat der Geset­zge­ber keine konkrete Begrün­dung dafür gegeben, warum er die Frist für das Wirk­samw­er­den eines Gewinnabführungsver­trags verkürzt hat und zur Recht­slage vor dem Steuerän­derungs­ge­setz 1992 zurück­gekehrt ist. Dessen bedarf es jedoch nicht; aus­re­ichend ist, dass der objek­tivierte Wille des Geset­zge­bers sich aus dem Wort­laut und dem Sinnzusam­men­hang, in den die Norm hineingestellt wor­den ist, ergibt13. Das ist vor­liegend der Fall.

Der Geset­zge­ber hat damit, obwohl ihm ‑wie erläutert- in Bezug auf die Wirk­samkeitsvo­raus­set­zun­gen eines Gewinnabführungsver­trags ein Abstellen auf von der Organge­sellschaft zu bee­in­flussende Umstände dur­chaus möglich gewe­sen wäre, im Rah­men sein­er ver­fas­sungsrechtlich zuläs­si­gen Typ­isierungs­befug­nis die Wirkun­gen und Umstände des jew­eili­gen Einzelfall­es bewusst unberück­sichtigt gelassen und maßge­blich auf die Reg­is­tere­in­tra­gung abgestellt. Damit beste­ht aber der für eine sach­liche Bil­ligkeits­maß­nahme erforder­liche Geset­zesüber­hang über die Wer­tun­gen des Geset­zge­bers nicht. Da auch im Rah­men des Bil­ligkeit­ser­lass­es aus sach­lichen Grün­den eine struk­turelle Geset­zesko­r­rek­tur aus­geschlossen ist14, war das Finan­zamt im vor­liegen­den Fall nicht verpflichtet, von ein­er Besteuerung des Gewinns der O‑GmbH abzuse­hen.

Eine verzögerte Bear­beitung eines Ein­tra­gungsantrags durch eine andere Behörde ‑hier des Reg­is­terg­erichts- ver­mag an diesem Ergeb­nis nichts zu ändern. Dies bere­its deshalb, weil ein der­ar­tiger Geschehens­ablauf nicht geeignet wäre, die Annahme eines für eine sach­liche Unbil­ligkeit erforder­lichen Über­hangs des Geset­zes über die Wer­tun­gen des Geset­zge­bers zu begrün­den oder zu erset­zen15. Demgemäß kann sich der Bun­des­fi­nanzhof auch nicht der Argu­men­ta­tion der O‑GmbH anschließen, nach der die Vere­in­nah­mung des Steuer­be­trags, obwohl dieser im Rah­men ein­er etwaigen Amt­shaf­tung (§ 839 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs) wieder zu erstat­ten wäre, als miss­bräuch­lich anzuse­hen ist und sich das Ermessen des Finan­zamt zugun­sten ein­er Bil­ligkeit­sentschei­dung auf Null reduziert.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat nicht auf die Auf­fas­sung des Finanzgericht Düs­sel­dorf16 einzuge­hen, nach der dann eine sach­liche Unbil­ligkeit anzunehmen ist, wenn auf­grund falsch­er Anwen­dung steuer­rechtlich­er Vorschriften durch andere Behör­den die Finanzämter belas­tende steuer­liche Fol­gen ziehen müssten, ohne diese kom­pen­sieren zu kön­nen. Unab­hängig von der Frage, ob der Bun­des­fi­nanzhof dieser Beurteilung fol­gen kön­nte, ist der anhängige Fall dadurch gekennze­ich­net, dass steuer­rechtliche Vorschriften nicht falsch, son­dern ‑wie erläutert- zutr­e­f­fend ange­wandt wor­den sind.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 23. August 2017 — I R 80/15

  1. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 08.07.2013 — 6 K 3578/11 []
  2. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 21.04.2015 — 6 K 1284/14, EFG 2015, 2156 []
  3. z.B. BFH, Beschlüsse vom 26.02.2014 — I R 59/12, BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016; vom 14.10.2015 — I R 20/15, BFHE 252, 44; BFH, Urteil vom 21.09.2016 — I R 65/14, BFH/NV 2017, 267; dem fol­gend z.B. BVer­wG, Urteil vom 19.02.2015 9 C 10/14, BVer­wGE 151, 255 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 30.07.1997 — I R 7/97, BFHE 184, 88, BSt­Bl II 1998, 33, zu § 17 Satz 1, § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG 1984; BFH, Beschluss vom 22.10.2008 — I R 66/07, BFHE 223, 162, BSt­Bl II 2009, 972, zu § 17 Satz 1, § 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999, sowie BFH, Urteil vom 03.09.2009 — IV R 38/07, BFHE 226, 283, BSt­Bl II 2010, 60, zu § 17 Satz 1, § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG 1996 []
  5. vgl. BGH, Beschlüsse vom 24.10.1988 — II ZB 7/88, BGHZ 105, 324; vom 30.01.1992 — II ZB 15/91, NJW 1992, 1452 []
  6. vgl. zulet­zt BFH, Urteil in BFHE 226, 283, BSt­Bl II 2010, 60; zur Behand­lung fehler­hafter Unternehmensverträge z.B. BGH, Urteil vom 05.11.2001 — II ZR 119/00, NJW 2002, 822 []
  7. BGBl I 1992, 297, BSt­Bl I 1992, 146 []
  8. BGBl I 2003, 660, BSt­Bl I 2003, 321 []
  9. vgl. BT-Drs. 12/1108, S. 67 []
  10. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 26.08.1987 — I R 28/84, BFHE 151, 135, BSt­Bl II 1988, 76 []
  11. vgl. BT-Drs. 15/119, S. 43 []
  12. vgl. BT-Drs. 15/119, S. 43 []
  13. z.B. BVer­wG, Urteil in BVer­wGE 151, 255 []
  14. z.B. BFH, Beschlüsse in BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016, und in BFHE 252, 44; BVer­wG, Urteil in BVer­wGE 151, 255; s.a. Beschluss des Bun­desver­fas­sungs­gerichts vom 11.05.2015 1 BvR 741/14, Höch­strichter­liche Finanzrecht­sprechung 2015, 882 []
  15. vgl. Oel­lerich in Beermann/Gosch, AO § 163 Rz 100 []
  16. FG Düs­sel­dorf, Urteile vom 25.11.2003 — 6 K 3001/01 K; und vom 17.05.2011 — 6 K 3100/09 K, G, AO []