Einkünfte aus Kapitalvermögen – und ihr Zufluss bei gespaltener Gewinnverwendung

Ein zivilrechtlich wirksamer Gesellschafterbeschluss, nach dem die Gewinnanteile von Minderheitsgesellschaftern ausgeschüttet werden, der auf den Mehrheitsgesellschafter gemäß seiner Beteiligung entfallende Anteil am Gewinn hingegen nicht ausgeschüttet, sondern in eine gesellschafterbezogene Gewinnrücklage eingestellt wird, ist grundsätzlich auch steuerlich anzuerkennen. Eine solche Einstellung in die gesellschafterbezogene Gewinnrücklage führt auch beim beherrschenden Gesellschafter nicht zum Zufluss von Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG.

In dem hier entschiedenen Rechtsstreit hat das Niedersächsische Finanzgericht erstinstanzlich angenommen, dass dem Mehrheitsgesellschafter mit der Einstellung seiner anteiligen Gewinne in die personenbezogenen Gewinnrücklagen Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen sind[1]. Der Bundesfinanzhof widersprach dem: Das Niedersächsische Finanzgericht sei, so der Bundesfinanzhof, rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass gesellschaftsrechtlich zulässige und steuerlich anzu Beschlüsse über gespaltene bzw. inkongruente Gewinnverwendungen zum Zufluss von Gewinnanteilen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Es hatbeinsbesondere verkannt, dass es infolge entsprechender Gesellschafterbeschlüsse in den Streitjahren bereits nicht zu Gewinnausschüttungen an den Mehrheitsgesellschafter gekommen ist, so dass sich die Frage des Zuflusses von Gewinnanteilen gar nicht stelle.

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG insbesondere Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Anteilen an GmbH. Gewinnanteil i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist der Anteil an dem offen ausgeschütteten Gewinn der Gesellschaft, der dem Gesellschafter aufgrund seines Gewinnbezugsrechts zugewendet wird[2]. Erfasst werden durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste ausgeschüttete Leistungen, also weder thesaurierte Anteile am Gewinn noch Leistungen, die zu einer Minderung der Anschaffungskosten der Beteiligung führen[3]. Eine offene Gewinnausschüttung ist gegeben, wenn und soweit der Ausschüttung ein Gewinnverwendungsbeschluss zugrunde liegt[4].

Während die Gesellschafter im Gewinnverwendungsbeschluss (vgl. § 29 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG-) darüber entscheiden, ob bzw. inwieweit der Gewinn der GmbH thesauriert oder ausgeschüttet wird, bestimmen sie im Rahmen der Gewinnverteilung (vgl. § 29 Abs. 3 GmbHG), ob der auszuschüttende Gewinn den Gesellschaftern gemäß ihren Geschäftsanteilen zusteht oder ob er anteilsabweichend verteilt wird (sog. disquotale bzw. inkongruente Gewinnverteilung).

Entscheiden die Gesellschafter im Rahmen der Gewinnverwendung, dass der Gewinn insgesamt oder zum Teil thesauriert wird, kann dieser in eine (allgemeine) Gewinnrücklage eingestellt oder als Gewinn vorgetragen werden (§ 29 Abs. 2 GmbHG). Die Gesellschafter einer GmbH können im Rahmen der Gewinnverwendung auch beschließen, dass nur die Anteile bestimmter Gesellschafter am Gewinn ausgeschüttet werden, während die Anteile anderer Gesellschafter am Gewinn nicht ausgeschüttet, sondern in gesellschafterbezogene Gewinnrücklagen eingestellt werden (sog. gespaltene bzw. inkongruente Gewinnverwendung; vgl. Erhart/Riedel, Betriebs-Berater -BB- 2008, 2266, 2267 f.; Hermes, Der Betrieb -DB- 2020, 1302; Scheufler/Stiegler, Neue Wirtschafts-Briefe 2020, 395; Tavakoli, DB 2006, 1882, 1887 f.). Für spätere Ausschüttungen aus einer solchen gesellschafterbezogenen Gewinnrücklage, die als Unterkonto der Gewinnrücklage geführt wird, ist erneut ein Beschluss über die Gewinnverwendung zu fassen. Der Gewinn wird in diesem Fall regelmäßig an denjenigen Gesellschafter verteilt, dem die betreffende Rücklage zuzurechnen ist. Auf diesem Weg ist es möglich, den Anteil eines Gesellschafters am Gewinn in der GmbH zu belassen und erst in späteren Jahren an diesen Gesellschafter auszuschütten („zeitlich inkongruente Gewinnausschüttung„)[5]. Der zunächst entstehende Effekt der „zeitlich disquotalen“ Gewinnausschüttung wird bei einer späteren inkongruenten Ausschüttung aus der gesellschafterbezogenen Gewinnrücklage ggf. ganz oder teilweise ausgeglichen[6].

Derart gespaltene Gewinnverwendungen sind gesellschaftsrechtlich zulässig, wenn sie nach der Satzung der GmbH möglich sind und die Gesellschafter wirksam einen entsprechenden Beschluss fassen[7].

Ein zivilrechtlich wirksamer Gesellschafterbeschluss, nach dem die Gewinnanteile von Minderheitsgesellschaftern ausgeschüttet werden, der auf den Mehrheitsgesellschafter gemäß seiner Beteiligung entfallende Anteil am Gewinn hingegen nicht ausgeschüttet, sondern in eine gesellschafterbezogene Gewinnrücklage eingestellt wird, ist -ebenso wie eine zivilrechtlich ordnungsgemäß zustande gekommene inkongruente Gewinnausschüttung in Gestalt einer anteilsabweichenden Verteilung des Gewinns (inkongruente Gewinnverteilung) -grundsätzlich auch steuerlich anzuerkennen[8]. Wie bei einer vollständigen Thesaurierung besteht kein Grund, den Beschluss der Gesellschafter über eine partielle, nach Gesellschaftern differenzierende Thesaurierung steuerlich nicht anzuerkennen. Ein solcher Grund ergibt sich insbesondere nicht daraus, dass keine allgemeine, sondern eine gesellschafterbezogene Gewinnrücklage gebildet wird.

Auch ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO liegt nicht vor. Die Tatsache, dass Ausschüttungen an alle Gesellschafter möglich gewesen wären, genügt nicht, um den zivilrechtlich wirksamen Gesellschafterbeschlüssen die steuerliche Anerkennung zu versagen. Die partiellen Gewinnthesaurierungen dienen der Innen- bzw. Selbstfinanzierung und beruhen auf anzu wirtschaftlichen Gründen. Es ist weder untypisch noch unangemessen, dass Gesellschafter unterschiedliche Interessen an der Ausschüttung von Gewinnen haben und die Gesellschafterversammlung demgemäß entscheidet, dass nur bestimmte Gesellschafter Ausschüttungen erhalten, während der Gewinn im Übrigen vorerst einbehalten wird.

Danach führt ein gesellschaftsrechtlich zulässiger und steuerlich anzu Beschluss über die gespaltene bzw. inkongruente Gewinnverwendung nicht zur Gewinnausschüttung an den Gesellschafter, dessen Anteil am Gewinn thesauriert wird, und insoweit auch nicht zum Zufluss eines Gewinnanteils i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. 

Das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts, das von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war mithin aufzuheben. Nach den dargestellten Grundsätzen fehlt es im Streitjahr an Ausschüttungen an den Mehrheitsgesellschafter und somit auch an ihm zuzurechnenden Gewinnanteilen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Der Klage war deshalb stattzugeben:

Die Gesellschafter der GmbH haben jeweils eine gespaltene Gewinnverwendung und damit in zeitlicher Hinsicht inkongruente Gewinnausschüttungen beschlossen. Sie haben im Einklang mit § 13 Nr. 3 der jeweiligen Satzung -und damit zivilrechtlich wirksam- ausdrücklich eine „vom Verhältnis der Geschäftsanteile der Gesellschafter abweichende Gewinnausschüttung“ bestimmt und entschieden, dass die Minderheitsgesellschafter an der Gewinnausschüttung teilnehmen, während der jeweilige Anteil des Mehrheitsgesellschafters am Gewinn nicht ausgeschüttet, sondern der personenbezogenen Rücklage zugeführt wird. Entgegen der Auffassung des Finanzamtes ist den Gesellschafterbeschlüssen nicht zu entnehmen, dass das Jahresergebnis insgesamt zur Auszahlung kommen sollte. Soweit eine Thesaurierung im Wege der Einstellung in eine personenbezogene Gewinnrücklage erfolgt ist, ist der Gewinn im Eigenkapital der jeweiligen Gesellschaft verblieben, wie der entsprechende bilanzielle Ausweis bestätigt.

Die zivilrechtlich wirksamen Gesellschafterbeschlüsse sind steuerlich anzuerkennen. Dass der Mehrheitsgesellschafter jeweils beherrschender Gesellschafter war, steht der Anerkennung nicht entgegen.

Die Einstellung des auf den Mehrheitsgesellschafter entfallenden Anteils am Gewinn in seine gesellschafterbezogene Gewinnrücklage führt -ungeachtet seiner Stellung als beherrschender Gesellschafter- nicht zum Zufluss von Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dies folgt bereits daraus, dass auch bei einem beherrschenden Gesellschafter wie dem Mehrheitsgesellschafter der Beschluss, den Gewinn im Eigenkapital in einer gesellschafterbezogenen Gewinnrücklage zu thesaurieren, zur Folge hat, dass er insoweit keinen Gewinnanteil i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG bezieht.

Die Frage des Zuflusses von Gewinnanteilen stellt sich dementsprechend auch im Streitfall nicht. Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung zum Zufluss beim beherrschenden Gesellschafter[9], die einen früheren Zufluss von Gewinnanteilen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG im Fall einer Fälligkeitsbestimmung prüft, wenn und soweit ein Gewinnausschüttungsbeschluss in Bezug auf den beherrschenden Gesellschafter vorliegt.

Die Ausschüttung eines Gewinnanteils oder eines sonstigen Bezugs an den Mehrheitsgesellschafter kann auch nicht fingiert werden. Zum einen widerspräche dies der steuerlichen Anerkennung der vorliegenden Beschlüsse über die gespaltenen bzw. inkongruenten Gewinnverwendungen. Zum anderen ist -entgegen der Auffassung des Finanzgericht- in Höhe des dem jeweiligen Rücklagenkonto zugewiesenen Betrags kein konkreter, auszahlbarer Gewinnanspruch des Mehrheitsgesellschafters entstanden. Der Auszahlungsanspruch des Mehrheitsgesellschafters entsteht vielmehr erst durch den auf Ausschüttung gerichteten Gewinnverwendungsbeschluss. Da ein solcher nicht gefasst wurde, hat der Mehrheitsgesellschafter gegen die jeweilige Gesellschaft keine Forderung erlangt, die er aufgrund seiner beherrschenden Stellung jederzeit hätte realisieren können. Der Anteil des Mehrheitsgesellschafters am Gewinn wurde in den Jahresabschlüssen daher zu Recht nicht als Fremdkapital (Verbindlichkeit), sondern als Eigenkapital (Gewinnrücklage) ausgewiesen.

Trotz seiner Stellung als beherrschender Gesellschafter und obgleich für einen erneuten Gewinnverwendungsbeschluss über die Ausschüttung des thesaurierten Betrags nur eine einfache Stimmenmehrheit erforderlich ist, kann der Mehrheitsgesellschafter nicht sicher sein, dass er die Ausschüttung der in seinen Rücklagenkonten thesaurierten Gewinne zu einem späteren Zeitpunkt tatsächlich durchzusetzen vermag. So kann die Realisierung der Ausschüttung aus der personenbezogenen Gewinnrücklage im Verlustfall unmöglich werden[10].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. September 2021 – VIII R 25/19

  1. Nds. FG, Urteil vom 04.07.2019 – 10 K 181/17[]
  2. vgl. Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 20 Rz 49[]
  3. vgl. Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 20 Rz 31[]
  4. vgl. Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 65[]
  5. vgl. Hermes, DB 2020, 1302, 1307; Ostermayer, BB 2017, Nr. 43, Die erste Seite; vgl. auch Binnewies, Der GmbH-Steuer-Berater 2021, 163, 164[]
  6. vgl. Erhart/Riedel, BB 2008, 2266, 2267; Hermes, DB 2020, 1302, 1310[]
  7. vgl. Blumers/Beinert/Witt, DStR 2002, 616; Erhart/Riedel, BB 2008, 2266, 2267 f.; Hermes, DB 2020, 1302, 1303 f.; Priester, DStR 2001, 795, 797; Tavakoli, DB 2006, 1882, 1888[]
  8. vgl. zu inkongruenten Gewinnausschüttungen die BFH, Beschlüsse vom 27.05.2010 – VIII B 146/08, BFH/NV 2010, 1865; und vom 04.05.2012 – VIII B 174/11, BFH/NV 2012, 1330, sowie die BFH, Urteile vom 19.08.1999 – I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; vom 28.06.2006 – I R 97/05, BFHE 214, 276, unter II. 2.c bb; vom 04.12.2014 – IV R 28/11, BFH/NV 2015, 495, Rz 22; und vom 13.03.2018 – IX R 35/16, BFH/NV 2018, 936, Rz 22; vgl. ferner das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17.12.2013 – IV C 2-S 2750-a/11/10001, BStBl I 2014, 63[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 02.12.2014 – VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl II 2015, 333, m.w.N.[]
  10. vgl. Blumers/Beinert/Witt, DStR 2002, 616, 618; Erhart/Riedel, BB 2008, 2266, 2268; Hermes, DB 2020, 1302, 1309 f., m.w.N.[]