Entstrickungsbesteuerung — und die niederländische Betriebsstätte

Die Entstrick­ungsklausel in § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG ist nach Ansicht des Finanzgerichts Düs­sel­dorf euro­parechtlich und ver­fas­sungsrechtlich unbe­den­klich.

Entstrickungsbesteuerung — und die niederländische Betriebsstätte

Hin­ter­grund des vom Finanzgericht Düs­sel­dorf entsch­iede­nen Rechtsstre­its ist die langjährige Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs, wonach die Über­führung von Einzel­wirtschafts­gütern aus einem inländis­chen Stammhaus in eine aus­ländis­che Freis­tel­lungs-Betrieb­sstätte zu ein­er gewin­nver­wirk­lichen­den Ent­nahme führt. Diese sog. The­o­rie der finalen Ent­nahme hat der Geset­zge­ber durch Schaf­fung eines Entstrick­ungstatbe­stands mit Wirkung ab dem Ver­an­la­gungszeitraum 2006 erst­mals geset­zlich geregelt. Im Jahr 2008 hat der Bun­des­fi­nanzhof seine Recht­sprechung aufgegeben. Daraufhin hat der Geset­zge­ber die Entstrick­ungsklausel im Jahr 2010 – mit Rück­wirkung – nachgebessert.

Klägerin des vor­liegen­den Ver­fahrens ist eine in Deutsch­land ansäs­sige Per­so­n­enge­sellschaft mit nieder­ländis­chen Gesellschaftern. Im Jahr 2005 übertrug sie Patent, Marken- und Gebrauchsmuster­rechte auf ihre nieder­ländis­che Betrieb­sstätte. Die Betrieb­sprü­fung war der Ansicht, dass die Über­führung der Rechte in Anwen­dung der sog. Betrieb­sstät­ten-Ver­wal­tungs­grund­sätze zum Fremd­ver­gle­ich­swert und damit unter Aufdeck­ung der stillen Reser­ven von rund 4, 7 Mio. € erfol­gen müsse; allerd­ings könne aus Bil­ligkeits­grün­den ein kor­re­spondieren­der Aus­gle­ich­sposten gebildet und über zehn Jahre gewin­ner­höhend aufgelöst wer­den. Hierge­gen wen­det sich das Unternehmen mit sein­er Klage.

Das Finanzgericht Düs­sel­dorf hat­te die Frage der Euro­parecht­skon­for­mität der Entstrick­ungsklausel dem Gericht­shof der Europäis­chen Union zur Vor­abentschei­dung vorgelegt. Dieser hat die Regelung mit Urteil vom 21.05.20151 im Ergeb­nis gebil­ligt.

Das Finanzgericht Düs­sel­dorf hat die Klage nun­mehr unter Zugrun­dele­gung dieser Vor­abentschei­dung abgewiesen. Die Über­führung der Rechte in die nieder­ländis­che Betrieb­sstätte der Unternehmerin stelle eine (der Höhe nach unstre­it­ige) Ent­nahme im Sinne der auch im Stre­it­jahr 2005 gel­tenden Entstrick­ungsklausel dar. Dem Ent­nah­megewinn ste­he ein diesen neu­tral­isieren­der Merk­posten gegenüber, der lin­ear über zehn Jahre gewin­ner­höhend aufzulösen sei.

Die Anwen­dung der Entstrick­ungsklausel im Stre­it­jahr 2005 ver­stoße nicht gegen das ver­fas­sungsrechtliche Rück­wirkungsver­bot. Zwar han­dele es sich um eine kon­sti­tu­tive Änderung des Geset­zes, deren Anwen­dungsregelung – grund­sät­zlich unzuläs­sige – echte Rück­wirkung ent­falte. Diese sei indes – aus­nahm­sweise – zuläs­sig, da mit dem Entstrick­ungstatbe­stand nur eine frühere höch­strichter­liche Recht­sprechung nach Änderung der Recht­san­wen­dung­sprax­is fest­geschrieben wor­den sei.

Schließlich liege – wie der Gericht­shof der Europäis­chen Union fest­gestellt habe – kein Ver­stoß gegen die Nieder­las­sungs­frei­heit vor.

Im Rah­men des vor­liegen­den Fest­stel­lungsver­fahrens ist die Ver­bringung der Rechte ins Aus­land anhand der Regelung des § 4 Abs. 1 EStG – und nicht anhand § 12 KStG2 – zu beurteilen, weil hier ein Vor­gang auf der Ebene der Per­so­n­enge­sellschaft in Rede ste­ht.

Durch § 4 Abs. 1 S. 3 i.V.m. Satz 4 EStG (2010) wurde eine geset­zliche Grund­lage dafür geschaf­fen, im Falle der Über­führung eines Wirtschaftsguts aus ein­er inländis­chen in eine aus­ländis­che Betrieb­sstätte eine Ent­nahme annehmen zu kön­nen, die mit dem gemeinen Wert anzuset­zen ist. Auf­grund der Anwen­dungsvorschrift des § 52 Abs. 8b Satz 2 EStG (2010) gel­ten § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG (2010) auch im Ver­an­la­gungszeitraum 2005, dem Stre­it­jahr des vor­liegen­den Ver­fahrens.

Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unter­schieds­be­trag zwis­chen dem Betrieb­sver­mö­gen am Schluss des Wirtschaft­s­jahres und dem Betrieb­sver­mö­gen am Schluss des vor­ange­gan­genen Wirtschaft­s­jahres, ver­mehrt um den Wert der Ent­nah­men und ver­min­dert um den Wert der Ein­la­gen.

Als Ent­nah­men definierte § 4 Abs. 1 S. 2 EStG (2005) zum Zeit­punkt der Über­tra­gung der imma­teriellen Wirtschafts­güter der Unternehmerin auf ihre nieder­ländis­che Betrieb­sstätte “alle Wirtschafts­güter (Bar­ent­nah­men, Waren, Erzeug­nisse, Nutzun­gen und Leis­tun­gen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betrieb­s­fremde Zwecke im Laufe des Wirtschaft­s­jahres ent­nom­men hat”.

Durch das Gesetz über steuer­liche Begleit­maß­nah­men zur Ein­führung der Europäis­chen Gesellschaft und zur Änderung weit­er­er steuer­lich­er Vorschriften ‑SES­tEG- vom 07.12 20063 wurde § 4 Abs. 1 EStG dahinge­hend ergänzt, dass ein­er Ent­nahme für betrieb­s­fremde Zwecke der Auss­chluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land hin­sichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsgutes gle­ich­ste­hen (§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG).

Auf­grund des JStG 2010 wurde schließlich § 4 Abs. 1 EStG um den Satz erweit­ert, dass ein Auss­chluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hin­sichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes ins­beson­dere dann vor­liegt, wenn ein bish­er ein­er inländis­chen Betrieb­sstätte des Steuerpflichti­gen zuzuord­nen­des Wirtschaftsgut ein­er aus­ländis­chen Betrieb­sstätte zuzuord­nen ist (§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Gemessen daran ist vor­liegend angesichts der Über­führung der Rechte von der deutschen Betrieb­sstätte der Unternehmerin in ihre nieder­ländis­che eine Ent­nahme im Sinne der vor­ge­nan­nten Vorschriften anzunehmen und diese mit dem zwis­chen den Beteiligten unstre­it­i­gen Wert durch Bil­dung eines Merk­postens sowie dessen lin­ear­er gewin­ner­höhen­der Auflö­sung über 10 Jahre wie geschehen zu berück­sichti­gen.

Die stre­it­be­fan­gene Über­tra­gung würdigt das Finanzgericht dahin, dass sämtliche Rechte von der E GmbH & Co. KG zunächst an die Unternehmerin und erst später von dieser in die dann gegrün­dete nieder­ländis­che Betrieb­sstätte über­tra­gen wur­den. Zwar erweckt der Ver­trag vom 25.05.2005, auf­grund dessen die Rechte bei der E GmbH & Co. KG ent­nom­men und bei der Unternehmerin ein­gelegt wur­den, angesichts des Hin­weis­es auf eine – ange­blich schon vorhan­dene – Betrieb­sstätte der Unternehmerin in den Nieder­lan­den den Ein­druck, man habe die Rechte von der E GmbH & Co. KG direkt in diese nieder­ländis­che Betrieb­sstätte über­führt. Entsprechend äußerte sich auch die Unternehmerin in ihrem Schrift­satz vom 30.04.2008.

Da aber die nieder­ländis­che Betrieb­sstätte ausweis­lich des vorgelegten Han­del­sreg­is­ter­auszuges erst einen Tag nach diesem Ver­trag über­haupt gegrün­det wurde und Räum­lichkeit­en für die Betrieb­sstätte erst ab Juni 2005 angemietet wur­den, existierte eine Betrieb­sstätte i.S.v. Art. 2 Abs. 1 DBA Nieder­lande erst nach dem 25.05.2005. Denn als Betrieb­sstätte i.S.d. des DBA Nieder­lande gilt nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 (nur) eine feste Geschäft­sein­rich­tung, in der die Tätigkeit des Unternehmers ganz oder teil­weise aus­geübt wird. Eine solche war am 25.05.2005 noch nicht vorhan­den.

Ander­er­seits soll­ten die Rechte an die Unternehmerin direkt “am Tage des Abschlusses dieses Ver­trages”, also am 25.05.2005 abge­treten wer­den, so dass zwangsläu­fig zunächst die Unternehmerin Inhab­erin der Rechte wurde.

Dabei geht das Finanzgericht davon aus, dass die Über­führung eines bish­er ein­er inländis­chen Betrieb­sstätte des Steuerpflichti­gen zuzuord­nen­den Wirtschaftsgutes in eine aus­ländis­che, in einem DBA-Staat gele­gene Betrieb­sstätte schon vor Ein­fü­gung des Satzes 4 in den Anwen­dungs­bere­ich von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (2006/2010) gefall­en ist, selb­st wenn mit dem anderen Staat die Freis­tel­lungsmeth­ode vere­in­bart ist4.

Bei § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG (2010) han­delt es sich um einen Gefährdungstatbe­stand. Zu einem Auss­chluss des deutschen Besteuerungsrechts i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG kommt es immer dann, wenn die Besteuerung des jew­eili­gen Wirtschaftsgutes der Steuer­ho­heit der Bun­desre­pub­lik ent­zo­gen wird. Dies ist nach dem Ver­ständ­nis des Geset­zge­bers unab­hängig von all­ge­meinen abkom­men­srechtlichen Grund­sätzen schon immer dann der Fall, wenn der deutsche Steuer­anspruch nicht mehr durch­set­zbar oder die Durch­set­zung gefährdet ist. Nach der Geset­zes­be­grün­dung wird ins­beson­dere der Stan­dard­fall der Über­führung eines Wirtschaftsgutes in eine aus­ländis­che Betrieb­sstätte durch § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erfasst, wenn der Gewinn der aus­ländis­chen Betrieb­sstätte auf­grund eines DBA von der inländis­chen Besteuerung freigestellt ist oder die aus­ländis­che Steuer im Inland anzurech­nen ist5.

Zwar ist der BFH davon aus­ge­gan­gen, dass die stillen Reser­ven, die im Inland gebildet wur­den, auch bei ein­er Über­führung ins Aus­land zu einem späteren Zeit­punkt durch den deutschen Fiskus noch besteuert wer­den kön­nten6. Ein inter­na­tion­al anerkan­nter Grund­satz, wonach der über­führende Staat das Besteuerungsrecht für die stillen Reser­ven behält, lässt sich jedoch nicht fest­stellen7. Insoweit ist unsich­er, inwieweit der jew­eilige Betrieb­sstät­ten­staat sich ein­er entsprechen­den deutschen Ausle­gung der DBA-Regelun­gen anschließen würde. Da es sich bei § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG um einen Gefährdungstatbe­stand han­delt, erscheint es auch nicht nahe­liegend, nur die inländis­che Sicht zugrunde zu leg­en, weil die Gefährdung zwangsläu­fig vom Ver­hal­ten des aus­ländis­chen Staates mitbes­timmt wird8.

Vor dem Hin­ter­grund dieser Unsicher­heit­en stellt der Geset­zge­ber zuläs­siger­weise in § 4 Abs. 1 S. 3 EStG auf die abstrak­te Möglichkeit des Auss­chlusses des Besteuerungsrechts hin­sichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsgutes ab. Dabei dif­feren­ziert er – anders als der BFH zur alten Recht­slage – nicht danach, inwieweit nach DBA-Recht bere­its ange­sam­melte stille Reser­ven der deutschen Besteuerung unter­liegen oder nicht.

Auch der EuGH scheint der Ansicht des BFH, dass die Über­tra­gung oder Über­führung von Wirtschafts­gütern ein deutsches Besteuerungsrecht an den bis zu diesem Zeit­punkt ent­stande­nen stillen Reser­ven nicht gefährdet, nicht zu fol­gen. Vielmehr sieht der EuGH in der Über­tra­gung und Über­führung eine Hin­derung der Ausübung der Besteuerung­shoheit, die mithin eine vorge­zo­gene Besteuerung recht­fer­tigt9.

Im Ergeb­nis geht das Finanzgericht daher davon aus, dass in Fällen wie dem Vor­liegen­den das Besteuerungsrecht der BRD zumin­d­est gefährdet ist, da im Zeit­punkt der Über­führung nicht sich­er ist, dass die BRD die stillen Reser­ven später besteuern kann.

Selb­st wenn man der Ansicht ist, dass die geset­zge­berische Auf­fas­sung, wonach die Über­führung eines Wirtschaftsgutes in eine aus­ländis­che Betrieb­sstätte den Haup­tan­wen­dungs­fall der Entstrick­ungsnorm des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bilden sollte, gegebe­nen­falls nicht zweifels­frei aus dem Wort­laut der bis 2010 gel­tenden Fas­sung des § 4 Abs. 1 EStG ableit­bar war, bestätigt jeden­falls der neue Satz 4 EStG (2010) in Fällen wie dem Vor­liegen­den das Besteuerungsrecht.

Aus­ge­hend davon, dass schon auf­grund des Satzes 3 bei Über­führung eines Wirtschaftsgutes in eine aus­ländis­che Betrieb­sstätte ein solch­er Auss­chluss oder eine Beschränkung vor­lag, han­delt es sich bei § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG (2010) insoweit um eine Klarstel­lung. Denn die Regelung sieht nun­mehr zunächst vor, dass ein­er “Ent­nahme für betrieb­s­fremde Zwecke” der Auss­chluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der BRD hin­sichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes gle­ich­ste­ht. Da zugle­ich ein Auss­chluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hin­sichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsgutes ins­beson­dere dann vor­liegt, wenn ein bish­er ein­er inländis­chen Betrieb­sstätte des Steuerpflichti­gen zuzuord­nen­des Wirtschaftsgut ein­er aus­ländis­chen Betrieb­sstätte zuzuord­nen ist, führt dies im Ergeb­nis auf­grund der sprach­lichen Anknüp­fung dazu, dass let­ztlich ein­er Ent­nahme für betrieb­s­fremde Zwecke der Fall gle­ich­ste­ht, in dem ein bish­er ein­er inländis­chen Betrieb­sstätte des Steuerpflichti­gen zuzuord­nen­des Wirtschaftsgut ein­er aus­ländis­chen Betrieb­sstätte zuzuord­nen ist. Das Beispiel verdeut­licht dabei den Inhalt der Grund­norm10.

In Kon­stel­la­tio­nen wie der Vor­liegen­den kommt fol­glich auf­grund der Tat­sache, dass das Regel­beispiel des Satzes 4 des § 4 Abs. 1 EStG ein­schlägig ist, nicht zum Tra­gen, dass der BFH in den Urteilen zur finalen Ent­nahme und zur finalen Betrieb­sauf­gabe11 einen Auss­chluss des Besteuerungsrechts Deutsch­land verneint, indem er es Deutsch­land zugeste­ht, seinen Anspruch auf Teil­habe an den im Inland erwirtschafteten stillen Reser­ven nachträglich zu erfassen12. Insofern “bricht der Geset­zge­ber bewusst mit dem Regel­beispiel die Logik der Recht­sprechung“13.

Nähme man hinge­gen an, dass das deutsche Besteuerungsrecht für die bis zum Zeit­punkt der Über­führung eines Wirtschaftsgutes in eine aus­ländis­che Betrieb­sstätte ent­stande­nen stillen Reser­ven erhal­ten bleibt, stellt Satz 4 des § 4 Abs. 1 EStG (2010) eine Fik­tion dar, da er – von diesem Stand­punkt aus betra­chtet – in Fällen, die rechtlich nicht zum Auss­chluss oder zur Beschränkung des Besteuerungsrechts führen, einen solchen Auss­chluss oder eine solche Beschränkung unter­stellt14.

Jeden­falls han­delt es sich nicht nur um ein “schlicht­es Regel­beispiel für die “Final­ität” in Form des Auss­chlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts“15.

§ 52 Abs. 8b EStG in der durch das JStG 201016 einge­fügten Fas­sung hat § 4 Abs 1 Sätze 3 und 4 EStG auch für Ver­an­la­gungszeiträume vor 2006 mit Rück­wirkung in Kraft geset­zt.

Zunächst ord­net § 52 Abs. 8b Satz 3 EStG seit 2010 (Jahress­teuerge­setz 2010)17 an, dass § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG in allen Fällen gilt, in denen auch § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG anzuwen­den ist, das heißt gemäß § 52 Abs. 8 b Satz 1 für alle nach dem 31.12 2005 enden­den Wirtschaft­s­jahre. Die Sätze 3 und 4 von § 4 Abs. 1 EStG (2010) sind damit grund­sät­zlich ab dem Wirtschaft­s­jahr 2006 anwend­bar. Der gle­ichzeit­ig (2010) einge­fügte § 52 Abs. 8b Satz 2 EStG erstreckt die Anwend­barkeit von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG – und damit mit­tel­bar auch von Satz 4 – jedoch unbe­gren­zt auf frühere Wirtschaft­s­jahre, und zwar u.a. für die Fälle, in denen ein bish­er ein­er inländis­chen Betrieb­sstätte eines unbeschränkt Steuerpflichti­gen zuzuord­nen­den Wirtschaftsgutes ein­er aus­ländis­chen Betrieb­sstätte dieses Steuerpflichti­gen zuzuord­nen ist, deren Einkün­fte durch ein Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung freigestellt sind.

Die Regelung der § 52 Abs. 8b Sätze 2 und 3 EStG ver­stößt nicht gegen das ver­fass­sungsrechtliche Rück­wirkungsver­bot. Zwar han­delt es sich bei dieser Vorschrift um eine Norm, der in for­maler Hin­sicht echte Rück­wirkung zukommt und die aus ver­fas­sungsrechtlich­er Sicht gegenüber der alten Recht­slage als kon­sti­tu­tive Änderung zu behan­deln ist. Diese Rück­wirkung ist aber zuläs­sig.

Das Bun­desver­fas­sungs­gericht unter­schei­det bei rück­wirk­enden Geset­zen in ständi­ger Recht­sprechung zwis­chen Geset­zen mit echter Rück­wirkung, die grund­sät­zlich nicht mit der Ver­fas­sung vere­in­bar sind und solchen mit unechter Rück­wirkung, die grund­sät­zlich zuläs­sig sind18.

Eine Recht­snorm ent­fal­tet echte Rück­wirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlosse­nen Sachver­halt ändernd ein­greift. Dies ist ins­beson­dere der Fall, wenn ihre Rechts­folge mit belas­ten­der Wirkung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Verkün­dung für bere­its abgeschlossene Tatbestände gel­ten soll (“Rück­be­wirkung von Rechts­fol­gen”)19.

Im Steuer­recht liegt eine echte Rück­wirkung nur vor, wenn der Geset­zge­ber eine bere­its ent­standene Steuer­schuld nachträglich abän­dert20. Für den Bere­ich des Einkom­men­steuer­rechts bedeutet dies, dass die Änderung von Nor­men mit Wirkung für den laufend­en Ver­an­la­gungszeitraum jeden­falls in for­maler Hin­sicht der Kat­e­gorie der unecht­en Rück­wirkung zuzuord­nen ist; denn nach § 38 Abgabenord­nung in Verbindung mit § 36 Abs. 1 EStG entste­ht die Einkom­men­steuer erst mit dem Ablauf des Ver­an­la­gungszeitraums, das heißt des Kalen­der­jahres (§ 25 Abs. 1 EStG).

Entsprechend diesen Grund­sätzen ent­fal­ten § 52 Abs. 8b Sätze 2 und 3 EStG, die durch das am 8.12 2010 verkün­dete JStG einge­führt wor­den sind, für den Ver­an­la­gungszeitraum 2005 in for­maler Hin­sicht echte Rück­wirkung, soweit sie noch nicht bestand­skräftige Fest­set­zun­gen für diesen Ver­an­la­gungszeitraum erfassen. Der Ver­an­la­gungszeitraum 2005 war am 31.12 2005 und damit vor Verkün­dung des Geset­zes im Jahr 2010 abge­laufen, so dass die Neuregelung insoweit einen bere­its abgeschlosse­nen Sachver­halt bet­rifft.

Die ver­fas­sungsrechtlichen Grund­sätze des Ver­bots echt rück­wirk­ender Geset­ze beanspruchen hier auch in materiell-rechtlich­er Hin­sicht Gel­tung, weil § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG — anders als in der Geset­zes­be­grün­dung angenom­men21 — aus ver­fas­sungsrechtlich­er Sicht gegenüber der alten Recht­slage als kon­sti­tu­tive Änderung zu behan­deln ist, die Regelung also nicht nur klarstel­len­den Charak­ter hat22.

Würde § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG rück­wirk­end lediglich das klarstellen, was ohne­hin bere­its Gesetz war, würde sich die Frage, ob die Vorschrift trotz for­mal echter Rück­wirkung aus­nahm­sweise mit dem grund­sät­zlichen Ver­bot echt rück­wirk­ender Geset­ze vere­in­bar ist, nicht stellen. Das Ver­trauen in das gel­tende Recht kön­nte dann von vorn­here­in nicht berührt sein, weil das gel­tende Recht nachträglich keine materielle Änderung erfahren hätte.

Ob eine rück­wirk­ende Geset­zesän­derung gegenüber dem alten Recht deklara­torisch oder kon­sti­tu­tiv wirkt, hängt vom Inhalt des alten und des neuen Rechts ab, der — abge­se­hen von ein­deuti­gen Geset­zes­for­mulierun­gen — zumeist erst durch Ausle­gung ermit­telt wer­den muss.

Die in der Begrün­dung des Geset­zen­twurfs zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG vertretene Auf­fas­sung, die Vorschrift habe lediglich klarstel­len­den Charak­ter23, ist für die Gerichte nicht verbindlich. Sie schränkt wed­er die Kon­troll­rechte und ‑pflicht­en der Fachgerichte und des Bun­desver­fas­sungs­gerichts ein noch rel­a­tiviert sie die für sie maßge­blichen ver­fas­sungsrechtlichen Maßstäbe24.

Für die Bean­wor­tung der Frage, ob eine rück­wirk­ende Regelung aus ver­fas­sungsrechtlich­er Sicht als kon­sti­tu­tiv zu behan­deln ist, genügt die Fest­stel­lung, dass die geän­derte Norm in ihrer ursprünglichen Fas­sung von den Gericht­en in einem Sinn aus­gelegt wer­den kon­nte und aus­gelegt wor­den ist, der mit der Neuregelung aus­geschlossen wer­den soll25. Eine rück­wirk­ende Klärung der Recht­slage durch den Geset­zge­ber ist in jedem Fall als kon­sti­tu­tiv rück­wirk­ende Regelung anzuse­hen, wenn der Geset­zge­ber damit nachträglich ein­er höch­strichter­lich gek­lärten Ausle­gung des Geset­zes den Boden zu entziehen sucht26.

Aus­ge­hend von diesen Grund­sätzen erweist sich die rück­wirk­ende “Klarstel­lung” der Anwend­barkeit des § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG als kon­sti­tu­tiv.

Allerd­ings hat­te der BFH im Rah­men sein­er finalen Ent­nah­melehre bere­its seit Anfang der 70er Jahre die Auf­fas­sung vertreten, eine Ent­nahme liege auch vor, wenn durch Über­führung in das Aus­land die Besteuerung der stillen Reser­ven gefährdet sei. Diese Recht­sprechung war jedoch nicht durch eine geset­zliche Grund­lage abgesichert. Auch nach dama­liger Sicht war eine Ent­nahme nur anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut mit Willen des Steuerpflichti­gen zu betrieb­s­frem­den Zweck­en ver­wandt oder aus dem betrieblichen Bere­ich ent­fer­nt wurde. Dies kon­nte ohne weit­eres nicht angenom­men wer­den, wenn ein Wech­sel von einem inländis­chen in ein aus­ländis­ches Betrieb­sver­mö­gen erfol­gte.

Etwas anderes hätte nur gel­ten kön­nen, wenn man den Ent­nah­mevorschriften einen all­ge­meinen Entstrick­ungs­grund­satz hätte ent­nehmen kön­nen. Dies haben Recht­sprechung und Lit­er­atur aber zu Recht immer abgelehnt. Allein die steuer­liche Entstrick­ung führt nicht per se zu ein­er Gewin­nre­al­isierung. Denn das Wirtschaftsgut bleibt im Unternehmen gebun­den, der in ihm verkör­perte Wert ste­ht nicht zur Steuerzahlung zur Ver­fü­gung. Es hätte ein­er beson­deren Rechts­grund­lage bedurft, um an die Entstrick­ung neg­a­tive Besteuerungs­fol­gen zu knüpfen.

In § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG wurde sodann erst­mals die Entstrick­ung als Ent­nahme ein­ge­ord­net, die zum gemeinen Wert zu bew­erten ist. Damit erfasst das Gesetz alle Fälle der Entstrick­ung und kommt dabei zur Gewin­nre­al­isierung und damit zur Aufdeck­ung und Besteuerung der stillen Reser­ven.

Die mit der kon­sti­tu­tiv­en Wirkung des § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG ver­bun­dene Belas­tung ist – obwohl sie hin­sichtlich des Ver­an­la­gungszeitraumes 2005 mit echter Rück­wirkung verse­hen ist – zuläs­sig27.

Zwar ste­hen die im Rechtsstaat­sprinzip und den Grun­drecht­en ver­ankerten Prinzip­i­en der Rechtssicher­heit und des Ver­trauenss­chutzes Geset­zen mit echter Rück­wirkung grund­sät­zlich ent­ge­gen. Aber auch nach der neuesten Entschei­dung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts beste­hen von diesem grund­sät­zlichen Ver­bot echt rück­wirk­ender Geset­ze Aus­nah­men28.

So find­et das Rück­wirkungsver­bot im Grund­satz des Ver­trauenss­chutzes nicht nur seinen Grund, son­dern auch seine Gren­ze. Es gilt nicht, soweit sich kein Ver­trauen auf den Bestand des gel­tenden Rechts bilden kon­nte oder ein Ver­trauen auf eine bes­timmte Recht­slage sach­lich nicht gerecht­fer­tigt und daher nicht schutzwürdig war. Bei den in der Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts anerkan­nten, nicht abschließend definierten Fall­grup­pen han­delt es sich um Typ­isierun­gen aus­nahm­sweise fehlen­den Ver­trauens in eine beste­hende Geset­zes­lage. Für die Frage, ob mit ein­er rück­wirk­enden Änderung der Recht­slage zu rech­nen war, ist von Bedeu­tung, ob die bish­erige Regelung bei objek­tiv­er Betra­ch­tung geeignet war, ein Ver­trauen der betrof­fe­nen Per­so­n­en­gruppe auf ihren Fortbe­stand zu begrün­den29.

Von den in der Recht­sprechung anerkan­nten Fall­grup­pen zuläs­siger­weise echt rück­wirk­ender Geset­ze kommt hier allein die der Festschrei­bung ein­er früheren, höch­strichter­lichen Recht­sprechung nach Änderung der Recht­san­wen­dung­sprax­is in Betra­cht. Sie ver­mag die Rück­wirkung des § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG auf das Stre­it­jahr 2005 zu recht­fer­ti­gen.

Mit dem JStG 2010 hat der Geset­zge­ber einen Steuer­entstrick­ungstatbe­stand für die Jahre ab 2005 fest­geschrieben, der so — jeden­falls was die Ein­beziehung von DBA-Staat­en, die sich zur Freis­tel­lungsmeth­ode i.S.v. Art. 23 A OECD-MustAbk bekan­nt haben — bis zum Jahr 2008 gefes­tigter Recht­sprechung des BFH entsprach.

In sein­er früheren Recht­sprechung legte der BFH den Begriff der “betrieb­s­frem­den Zwecke” aus und sah vor diesem Hin­ter­grund die Über­führung eines Wirtschaftsguts aus einem inländis­chen Unternehmen in eine aus­ländis­che Betrieb­sstätte des­sel­ben Unternehmens als eine mit dem Teil­w­ert zu bew­er­tende Ent­nahme im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG an, die zur Ver­s­teuerung der dadurch aufgedeck­ten stillen Reser­ven führte, wenn der Gewinn der aus­ländis­chen Betrieb­sstätte auf­grund eines DBA nicht der inländis­chen Besteuerung unter­lag30.

Mit dieser Ausle­gung des Begriffs “Ent­nahme” (“The­o­rie der finalen Ent­nahme”) sollte ver­mieden wer­den, dass stille Reser­ven bei Über­führun­gen über die Gren­ze endgültig der Besteuerung ent­ge­hen. Die Recht­sprechung beruhte auf der Annahme, dass die Erfas­sung der im Inland erwirtschafteten stillen Reser­ven bei Ver­bringung des Wirtschaftsgutes in eine Betrieb­sstätte, die in einem aus­ländis­chen Staat bele­gen ist mit dem die Freis­tel­lungsmeth­ode gemäß Art. 23 A OECD-MustAbk vere­in­bart wurde, nicht mehr gewährleis­tet sei, da nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MustAbk allein dem aus­ländis­chen Staat, dessen Betrieb­sstätte das über­führte Wirtschaftsgut im Veräußerungszeit­punkt zuge­ord­net ist, das Besteuerungsrecht hin­sichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsgutes unab­hängig von der Entste­hung der stillen Reser­ven zuste­ht.

Diese Recht­sprechung ist im Schrift­tum auf Ablehnung gestoßen31. Bei der Ver­bringung eines Wirtschaftsgutes in eine im Aus­land bele­gene Betrieb­sstätte fehle es an ein­er Ver­wen­dung für betrieb­s­fremde Zwecke, da das über­führte Wirtschaftsgut nicht in einen anderen Betrieb gelange, son­dern vielmehr inner­halb des­sel­ben Betriebs des Steuerpflichti­gen verbleibe und fol­glich kein Ent­nah­mevor­gang i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG vor­liege. Zudem beste­he mit Art. 7 Abs. 2 OECD-MustAbk in Gestalt des deal­ing at-arm´s‑length-principle dur­chaus ein Abgren­zungs­maßstab, anhand dessen das Besteuerungsrecht hin­sichtlich der für die Dauer der Zuge­hörigkeit des über­führten Wirtschaftsgutes im Inland ent­stande­nen stillen Reser­ven weit­er­hin gewährleis­tet sei.

Die Finanzver­wal­tung fol­gte der Recht­sprechung, milderte sie allerd­ings, da sie zur Ver­s­teuerung von noch nicht real­isierten Gewin­nen führte, durch eine Bil­ligkeits­maß­nahme ab. Diese war zulet­zt enthal­ten im BMF, Schreiben vom 24.12 199932, dem soge­nan­nten Betrieb­sstät­ten-Erlass, in dem die Grund­sätze der Ver­wal­tung für die Prü­fung der Einkün­fte bei Betrieb­sstät­ten inter­na­tion­al tätiger Unternehmen (Betrieb­sstät­ten-Ver­wal­tungs­grund­sätze) niedergelegt sind. In Tz.02.06.1 dieses BMF, Schreibens ist vorge­se­hen, dass aus Bil­ligkeit der Ent­nah­megewinn noch nicht besteuert wird, son­dern dass zunächst ein Merk­posten (Aus­gle­ich­sposten) gebildet wird, um den Gewinn zu neu­tral­isieren. Dieser Merk­posten ist bei abnutzbaren Anlagegütern zei­tan­teilig gemäß der Rest­nutzungs­dauer des Wirtschaftsguts, spätestens aber nach 10 Jahren, gewin­ner­höhend aufzulösen. Diese Bil­ligkeits­maß­nahme ist auch im vor­liegen­den Fall angewen­det wor­den.

Ein schutzwürdi­ges Ver­trauen der Unternehmerin auf eine hier­von abwe­ichende Recht­slage kon­nte sich damit bis zum Stre­it­jahr 2005 – trotz von Anfang an ander­slau­t­en­der Stim­men in der Lit­er­atur – nicht bilden33. Denn die höch­strichter­liche Recht­sprechung zur finalen Ent­nah­methe­o­rie beruhte auf ein­er jahrzehn­te­lan­gen Prax­is, gegen die sich das Schrift­tum fast 40 Jahre lang nicht durchzuset­zen ver­mochte.

Die bis dahin gel­tende Recht­slage wollte der Geset­zge­ber 2006 dann mit der Ein­fü­gung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bestäti­gen.

Im Dezem­ber 2006 beschloss der Geset­zge­ber daher das SES­tEG, welch­es ab dem Ver­an­la­gungszeitraum 2006 gel­ten sollte. Ziel des Geset­zes war zum einen, steuer­rechtliche Vorschriften an aktuelle EU-rechtliche Vor­gaben auf dem Gebi­et des Steuer­rechts und des Gesellschaft­srechts anzu­passen; zum anderen sollte es “der kon­se­quenten Sicherung deutsch­er Besteuerungsrechte” dienen34.

Um das let­zt­ge­nan­nte Ziel zu erre­ichen, wur­den die Entstrick­ungstatbestände erst­mals geset­zlich geregelt. Sie soll­ten die Aufdeck­ung und Besteuerung der stillen Reser­ven u.a. dann gewährleis­ten, wenn “Wirtschafts­güter dem deutschen Besteuerungszu­griff ent­zo­gen wer­den“35. Dazu diente die neue Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG. Zu den Ent­nah­men für betrieb­s­fremde Zwecke gehört danach – wie bere­its aus­ge­führt – ins­beson­dere die Über­führung eines Wirtschaftsguts von einem inländis­chen Betrieb in eine aus­ländis­che Betrieb­sstätte, wenn der Gewinn der aus­ländis­chen Betrieb­sstätte auf­grund eines DBA von der inländis­chen Besteuerung freigestellt ist.

Nach­dem der Bun­desrat vorgeschla­gen hat­te, die Möglichkeit ein­er zeitlich gestreck­ten Besteuerung der stillen Reser­ven zu schaf­fen, um eine “euro­parecht­skon­forme geset­zliche Fix­ierung der Entstrick­ungstatbestände” sicherzustellen36, fügte der Finan­zauss­chuss des Bun­destages die Vorschrift des § 4g EStG in den Geset­zen­twurf ein37. Mit dieser Ergänzung wurde das SES­tEG schließlich beschlossen.

Mit Urteil vom 17.07.200838 gab dann der BFH — bezo­gen auf ein Stre­it­jahr vor Ein­führung des § 4 Abs. 1 Satz 3 i.d.F. des SES­tEG, und damit bezo­gen auf die so ab 2006 nicht mehr gel­tende ältere Fas­sung des Geset­zes — die “The­o­rie der finalen Ent­nahme” aus­drück­lich auf. Den Auss­chlag für diese Recht­sprechungsän­derung gab ein inzwis­chen gewan­deltes Ver­ständ­nis der abkom­men­srechtlichen Freis­tel­lungsmeth­ode, das eine (spätere) inländis­che Besteuerung der bis zum Über­führungszeit­punkt ange­sam­melten stillen Reser­ven unberührt ließ. Weit­er­hin ging der BFH jet­zt davon aus, dass vor dem SES­tEG keine hin­re­ichende geset­zliche Grund­lage für eine Steuer­entstrick­ung existierte.

Im Anschluss daran wurde im Schrift­tum u.a. die Ansicht vertreten, nun­mehr sei auch dem neuen § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG der Anwen­dungs­bere­ich ent­zo­gen39. Aus­ge­hend davon, dass der Geset­zge­ber mit dem SES­tEG erkennbar in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG die finale Ent­nah­melehre zugrunde gelegt hat­te, beste­he mit dem gewan­del­ten DBA-Ver­ständ­nis ein Besteuerungsrecht der Bun­desre­pub­lik im Falle eines DBA mit Freis­tel­lungsmeth­ode fort, es fehle also am Tatbe­standsmerk­mal des “Auss­chlusses”.

Die Finanzver­wal­tung ver­fasste daraufhin unter dem 20.05.2009 einen sog. Nich­tan­wen­dungser­lass in dem ange­ord­net wurde, “im Vor­griff auf mögliche geset­zliche Regelun­gen für Über­führun­gen und Über­tra­gun­gen von Wirtschafts­gütern vor Anwen­dung der Entstrick­ungsregelun­gen im SES­tEG die Grund­sätze des BFH-Urteils über den entsch­iede­nen Einzelfall hin­aus nicht anzuwen­den“40. Damit wurde die rück­wirk­ende geset­zliche Festschrei­bung bere­its angekündigt.

Der BFH sein­er­seits hielt in zwei weit­eren Urteilen kon­se­quenter­weise auch an der The­o­rie der finalen Betrieb­sauf­gabe, die zur Bejahung ein­er Gewin­nre­al­isierung bei Ver­legung eines gesamten Betriebs ins Aus­land geführt hat­te, aus besagten Grün­den eben­falls nicht mehr fest41.

Auf die Kri­tik im Schrift­tum reagierte der Geset­zge­ber sodann, und zwar auf Anrat­en des Bun­desrates mit der Ein­fü­gung des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG durch das JStG 201042. Zum anderen wurde § 52 Abs. 8b EStG, in dem bish­er nur geregelt war, dass § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SES­tEG ab 2006 gilt, um die Sätze 2 und 3 ergänzt.

Durch diese Anwen­dungsvorschriften sollte sichergestellt wer­den, dass die Grund­sätze des BFH-Urteils vom 17.07.200843 auf den entsch­iede­nen Einzelfall beschränkt bleiben und dass die The­o­rie der finalen Ent­nahme, wie sie in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG geset­zlich fest­geschrieben wor­den ist, im Inter­esse ein­er ein­heitlichen und kon­tinuier­lichen Recht­san­wen­dung auf alle noch offe­nen Fälle anzuwen­den ist44.

Angesichts dieser Entwick­lung im Zeitraum zwis­chen 2006 und 2010 durfte die Unternehmerin selb­st nach dem BFH, Urteil vom 17.07.2008 die über­holte Geset­ze­sausle­gung nicht als aktuell gel­tendes Recht anse­hen und daher auch nie auf ihren Bestand ver­trauen45.

Der Beschluss des BVer­fG aus dem Jahre 201346 gebi­etet keine andere Beurteilung.

Das Bun­desver­fas­sungs­gericht hat in der vor­ge­nan­nten Entschei­dung den damals zugrunde liegen­den Sachver­halt aus­drück­lich von den Beschlüssen betr­e­f­fend das Frem­drentenge­setz47 und den Ruhege­haltssatz48, in denen das BVer­fG “Nich­tan­wen­dungs­ge­set­ze” für ver­fas­sungs­gemäß gehal­ten hat­te, abge­gren­zt. Es han­dele sich nicht um ver­gle­ich­bare Fälle, weil es dort nicht um eine höch­strichter­lich ungek­lärte Rechts­frage, son­dern um eine Änderung der höch­strichter­lichen Recht­sprechung gegan­gen sei49. Dass diese Dif­feren­zierung nur aufgenom­men wor­den ist, “um den Anschein der Kon­ti­nu­ität der Recht­sprechung zu wahren“50, legt die Begrün­dung des BVer­fG nicht nahe.

Im Falle des Ruhege­haltssatzes hat­te das BVer­fG das Ver­trauen in ein geän­dertes Ver­ständ­nis der alten Recht­slage — her­vorgerufen durch eine Recht­sprechungsän­derung des Bun­desver­wal­tungs­gerichts — zu beurteilen und kam dabei zu dem Schluss, dass ein schutzwürdi­ges Ver­trauen auf den Fortbe­stand des geän­derten Nor­mver­ständ­niss­es allein aus dieser Entschei­dung nicht erwach­sen kon­nte. Begrün­det wurde dies mit ein­er detail­lierten Darstel­lung sowohl der nach­fol­gen­den (unein­heitlichen) instanzgerichtlichen Recht­sprechung, der bekan­nt gewor­de­nen ablehnen­den Hal­tung der Ver­wal­tung und sich anschließen­den diversen Geset­zesini­tia­tiv­en, mit denen die unverän­derte Ver­wal­tung­sprax­is geset­zlich abgesichert wer­den sollte, selb­st unter Berück­sich­ti­gung zeitlich nach der Geset­zesän­derung fol­gen­der weit­er­er (bestäti­gen­der) Entschei­dun­gen des Bun­desver­wal­tungs­gerichts.

Dem Beschluss zum Frem­drentenge­setz lag die Sit­u­a­tion zugrunde, dass bis zu ein­er Entschei­dung des Bun­dessozial­gerichts Renten­ver­sicherungsträger und Sozial­gerichte übere­in­stim­mend von einem bes­timmten Regelungs­ge­halt der fraglichen Norm aus­gin­gen. Auch in diesem Fall hat­te das BVer­fG unter Bew­er­tung der speziellen Sit­u­a­tion wie der uner­warteten Recht­sprechung durch das Bun­dessozial­gericht, dem Beginn eines Geset­zge­bungsver­fahrens einein­halb Jahre nach der höch­strichter­lichen Recht­sprechung und trotz erneuter Bestä­ti­gung der­sel­ben ein schutzwürdi­ges Ver­trauen des Betrof­fe­nen verneint.

Die vorste­hen­den Entschei­dun­gen sind auch vor dem Hin­ter­grund des Beschlusses des BVer­fG vom 17.12 201351 der Fall­gruppe zuzuord­nen, die eine Aus­nahme vom Ver­bot echt rück­wirk­ender Geset­ze recht­fer­tigt, weil beson­dere Umstände ein grund­sät­zlich berechtigtes Ver­trauen in die beste­hende Recht­slage erst gar nicht entste­hen ließen.

Eben­so ist der vor­liegende Sachver­halt angesichts der zuvor dargestell­ten His­to­rie, d.h. der bis 2008 übere­in­stim­menden Recht­sauf­fas­sung in der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofes und der Ver­wal­tung, der geset­zlichen Festschrei­bung der The­o­rie der finalen Ent­nahme noch vor der Recht­sprechungsän­derung, dem Nich­tan­wen­dungser­lass zum Urteil aus dem Jahr 2007 sowie der sich daran anschließen­den Diskus­sion und schließlich der Ein­fü­gung des Regel­beispiels für eine typ­is­che Ent­nahme­si­t­u­a­tion in das Gesetz, dieser Fall­gruppe zuzurech­nen52.

Das Ver­trauen der Unternehmerin war danach nicht schutzwürdig, weil sie nach der rechtlichen Sit­u­a­tion in dem Zeit­punkt, auf den der Ein­tritt der Rechts­folge vom Gesetz zurück­be­zo­gen wurde, und in der nach­fol­gen­den Zeit auf­grund der beson­deren Umstände mit dieser Regelung rech­nen musste53.

Ob darüber hin­aus auch – wie der Beklagte meint – zwin­gende Gründe des Gemein­wohls eine aus­re­ichende Recht­fer­ti­gung für die echte Rück­wirkung darstellen, kann angesichts dessen dahin­ste­hen.

Ent­ge­gen der Ansicht der Unternehmerin ste­ht auch Art. 49 AEUV der im vor­liegen­den Fall zur Anwen­dung kom­menden Regelung, wonach bei Über­führung von Wirtschafts­gütern ein­er in Deutsch­land ansäs­si­gen Gesellschaft in eine Betrieb­sstätte dieser Gesellschaft in den Nieder­lan­den die mit diesen Wirtschafts­gütern ver­bun­de­nen, in Deutsch­land gebilde­ten stillen Reser­ven aufgedeckt und besteuert und die Steuer auf diese stillen Reser­ven auf zehn Jahre gestaffelt erhoben wer­den, nicht ent­ge­gen. Dies hat der EuGH in seinem Urteil vom 21.05.201554 entsch­ieden.

Anders als die Unternehmerin geht das Gericht davon aus, dass dem EuGH zum Zeit­punkt sein­er Entschei­dung bewusst war, dass es zur Lösung des Stre­it­falls nicht nur auf die Regelun­gen in § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG ankommt, son­dern auch auf die in Tz.02.06.1 des BMF-Schreibens vom 24.12 1999 enthal­tene Bil­ligkeits­maß­nahme. Das Finanzgericht hat­te in seinem Vor­lagebeschluss vom 05.12 2013 aus­drück­lich die vor­ge­nan­nte Regelung der Finanzver­wal­tung ange­sprochen und ger­ade die Bil­ligkeits­maß­nahme als unver­hält­nis­mäßig beze­ich­net55.

Dass der EuGH sich dieses rechtlichen Rah­mens bewusst war, ergibt sich schon aus der Wieder­gabe der Regelung im Zusam­men­hang mit der Darstel­lung der his­torischen Entwick­lung56. Angesichts dessen sind auch die Aus­führun­gen des Union­s­gericht­shofs57 ein­deutig, wonach “eine — wie im Aus­gangsver­fahren — auf zehn Jahre gestaffelte Erhe­bung der Steuer auf die stillen Reser­ven … zwangsläu­fig als eine ver­hält­nis­mäßige Maß­nahme …anzuse­hen” ist. Kon­se­quenter­weise ist denn auch die Regelung der Finanzver­wal­tung selb­st im Tenor der Entschei­dung des EuGH zum Aus­druck gekom­men.

Die Unternehmerin geht offen­sichtlich davon aus, dass der EuGH trotz der ein­deuti­gen Darstel­lung in seinem Urteil nicht zwis­chen ein­er geset­zlichen Regelung und ein­er Bil­ligkeits­maß­nahme in einem BMF, Schreiben zu unter­schei­den ver­mag. Dies kann das Finanzgericht anhand der EuGH, Entschei­dung nicht nachzu­vol­lziehen.

Abge­se­hen davon berück­sichtigt die Auf­fas­sung der Unternehmerin nicht, dass sich die Finanzver­wal­tung mit der in Zif­fer 2.06.1 der Betrieb­sstät­ten-Ver­wal­tungs­grund­sätze getrof­fe­nen Regelung für das Stre­it­jahr selb­st gebun­den hat. Denn anders als bei norminter­pretieren­den Ver­wal­tungsvorschriften, die für die Gerichte nicht bindend sind, beste­ht im Bere­ich des Ermessens und der Bil­ligkeit als Aus­fluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundge­set­zes eine Selb­st­bindung der Ver­wal­tung, die grund­sät­zlich auch von den Gericht­en zu beacht­en ist58. Daran hat sich auch angesichts des nach­fol­gen­den BMF, Schreibens vom 25.08.200959 nichts geän­dert. In diesem Schreiben wurde zwar die Textz­if­fer 2.06.1 neu gefasst. Jedoch ist das zulet­zt genan­nte Schreiben seinen bei­den let­zten Sätzen zufolge erst­mals für nach dem 31.12 2005 endende Wirtschaft­s­jahre anzuwen­den und zudem bleiben Merk­posten, die für vor dem 1.01.2006 endende Wirtschaft­s­jahre gemäß Tz.02.6 der Betrieb­sstät­ten-Ver­wal­tungs­grund­sätze gebildet wur­den, von diesem neueren Schreiben aus­drück­lich unberührt60

Finanzgericht Düs­sel­dorf, Urteil vom 19. Novem­ber 2015 — 8 K 3664/11 F

  1. EuGH, Urteil vom 21.05.2015 — C‑257/13 []
  2. so aber: Müller, Inter­na­tionale Steuer-Rund­schau — ISR — 2014, 58, 62 []
  3. BGBl I 2006, 2782 []
  4. i.E. eben­so: Mitschke, DB 2009, 1376, 1378; Meil­icke, GmbHR 2009, 783, 784; Koch, BB 2008, 2450 (2452); Musil, FR 2011, 545, 549; Frotsch­er in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 Rz. 375c; a.A.: Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 49 Rn. 16 m.w.N. []
  5. BT-Drs. 16/2710, 44 []
  6. BFH, Urteil vom 17.07.2008 — I R 77/06, BSt­Bl II 2009, 464, 469 f. []
  7. vgl. Frotsch­er, in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 Rz. 375d; Musil, FR 2011, 545, 549 []
  8. Musil, FR 2011, 545, 549; Frotsch­er in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 Rz 375c; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz. 486c []
  9. vgl. EuGH, Urteil vom 21.05.2015 — C‑657/13, Rn 45 ff; DStR 2015, 1170 Rn 45 ff []
  10. eben­so: Musil, FR 2011, 545, 549; Frotsch­er in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 Rz. 375g []
  11. vgl. BFH, Urteile vom 28.10.2009 — I R 99/08, BSt­Bl II 2011, 1019; und vom 28.10.2009 — I R 28/08, BFH/NV 2010, 432 []
  12. im Ergeb­nis eben­so: Benecke, IStR 2010, 101, 102; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz. 476, 487; Seil­er in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 4 Rn. B 118 []
  13. so: Kahle/Beinert, FR 2015, 585, 586 []
  14. so wohl auch: Bode in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 4 Rn. 108; Richter/Heyd, Ubg 2011, 172, 174; Blümich/Wied, § 4 EStG, Rz. 487; vgl. auch Frotsch­er in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 Rz. 375g []
  15. in diesem Sinne: Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 49 EStG Rn. 16 []
  16. vom 08.12 2010, BGBl I 2010, 1768 []
  17. vom 08.12 2010, BGBl I 2010, 1768, 1775 []
  18. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 17.12 2013 — 1 BvL 5/08, BVer­fGE 135, 1 []
  19. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 07.07.2010- 2BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVer­fGE 127, 1, 16 f []
  20. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 17.12 2013 — 1 BvL 5/08, BVer­fGE 135, 1 m.w.N. []
  21. vgl. BT-Drs. 16/2710, S. 28 []
  22. eben­so z.B.: Musil in Hermann/Heuer/Raupach § 4 Anm.208, 209a; Bode in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl. § 4 Rn. 106; a.A. Mitschke, FR 2011, 706, 708 []
  23. vgl. BT-Drs 16/2710, S. 28 []
  24. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 17.12 2013, 1 BvL 5/08, BVer­fGE 135, 1 []
  25. BVer­fG, Beschluss vom 17.12 2013, 1 BvL 5/08, BVer­fGE 135, 1 []
  26. BVer­fG, Beschluss vom 17.12 2013, 1 BvL 5/08, BVer­fGE 135, 1 []
  27. eben­so: Bode in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 4 Rn 108; a.A. z.B.: Musil in Hermann/Heuer/Raupach, § 4 Rn 209a; Frotsch­er in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 Rn. 362 ff. []
  28. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 17.12 2013, 1 BvL 5/08, BVer­fG 135, 1 []
  29. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 17.12 2013, 1 BvL 5/08, BVer­fGE 135, 1 []
  30. so: BFH, Urteile vom 16.07.1969 — I 266/65, BSt­Bl II 1970, 175; vom 28.04.1971 — I R 55/66, BSt­Bl II 1971, 630; vom 30.05.1972 — VIII R 111/69, BSt­Bl II 1972, 760; zulet­zt aus neuer­er Zeit im Rah­men eines obiter dic­tum: BFH, Urteil vom 16.05.2004 — VIII R 7/02, BSt­Bl II 2004, 914 []
  31. vgl. Musil in Hermann/Heuer/Raupach, EStG § 4 Anm. 170 m.w.N. []
  32. BSt­Bl 1999 I, 1076 []
  33. a.A. Musil, FR 2011, 545 []
  34. vgl. BT-Drs. 16/2710, S. 1 und S. 25 []
  35. BT-Drs. 16/2710, S. 26 []
  36. BR-Drs. 542/06 vom 22.09.2006 []
  37. Bericht des Finan­zauss­chuss­es vom 09.11.2006, BT-Ds. 16/3369, S. 5 []
  38. BFH, Urteil vom 17.07.2008 — I R 77/06, BSt­Bl II 2009, 464 ((469 f. []
  39. s. z.B. Kahle/Franke, IStR 2009, 406, 409; Gosch, Entschei­dun­gen des BFH für die Prax­is der Steuer­ber­atung — BFH/PR — 2008, 499 f.; Wasser­mey­er, DB 2006, 1176; Ditz, IStR 2009, 115, 120 f.; Prinz, DB 2009, 807, 810 []
  40. BMF, Schreiben vom 20.05.2009, — IV C 6 S 2134/10005, BSt­Bl I 2009, 671 []
  41. BFH, Urteile vom 28.10.2009 — I R 99/08, BSt­Bl II 2011, 1019; und vom 28.10.2009 — I R 28/08, BFH/NV 2010, 432 []
  42. vgl. BR-Drs. 318/1/10 vom 28.06.2010, S. 9, 10; Bericht des Finan­zauss­chuss­es: BT-Drs. 17/3549, 15, S. 4_ erläutere klarstel­lend den Haup­tan­wen­dungs­fall von Satz 3 []
  43. BFH, Urteils vom 17.07.2008 — I R 77/06 []
  44. BT-Drs. 17/3549, S. 21 und 22 []
  45. i.E. eben­so: Seil­er in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rn. B 121; vgl. auch Benecke/Staats in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kör­per­schaft­s­teuerge­setz ‑FGtG‑, § 12 Rz. 36a, wonach bei der ver­gle­ich­baren Regelung des § 12 KStG eine ver­wor­rene Recht­slage i.S.d. Recht­sprechung des BVer­fG vor­liegt []
  46. BVer­fG, Beschluss vom 17.12 2013 — 1 BvL 5/08, BVer­fGE 135, 1 []
  47. BVer­fG, Beschluss vom 21.07.2010 — 1 BvL 11/06 u.a., BVer­fGE 126, 369 []
  48. BVer­fG, Beschluss vom 02.05.2012 — 2 BvL 5/10, BVer­fGE 131, 20 []
  49. BVer­fG, Beschluss vom 17.12 2013 — 1 BvL 5/08, BVer­fGE 135, 1 []
  50. so: Schönfeld/Bergmann, DStR 2015, 257, 260 []
  51. BVer­fG, Beschluss vom 1712.2013 — 1 BvL 5/08, BVer­fGE 135, 1 []
  52. vgl. auch BFH, Urteil vom 24.06.2014 — VIII R 29/12, BSt­Bl II 2014, 998 betr. Erstat­tungszin­sen nach § 233 a AO []
  53. vgl. zu diesem Maßstab BVer­fG, Beschluss vom 17.12 2013 1 BvL 5/08, BVer­fGE 135, 1 []
  54. EuGH, Urteil vom 21.05.2015 — C‑657/13, DStR 2015, 1166 ff []
  55. vgl. FG Düs­sel­dorf, EFG 2014, 119 ff. []
  56. vgl. EuGH, DStR 2015, 1166, 1167, Rn 6 und 7 []
  57. EuGH, DStR 2015, 1166, 1670 []
  58. vgl. BFH, Urteil vom 23.04.2015 — V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106 m.w.N. []
  59. BSt­Bl I 2009, 888 []
  60. vgl. auch BR-Drs. 318/1/10, S. 10 []