Fahrschulen — und die Umsatzsteuer

Leis­tun­gen von Fahrschulen sind auch unter Berück­sich­ti­gung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL nicht generell steuer­be­fre­it.

Fahrschulen — und die Umsatzsteuer

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a bb UStG sind steuer­be­fre­it die unmit­tel­bar dem Schul- oder Bil­dungszweck dienen­den Leis­tun­gen pri­vater Schulen oder ander­er all­ge­mein bilden­der oder berufs­bilden­der Ein­rich­tun­gen, wenn die zuständi­ge Lan­des­be­hörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor ein­er juris­tis­chen Per­son des öffentlichen Rechts abzule­gende Prü­fung ord­nungs­gemäß vor­bere­it­en. Nach dem unstre­it­i­gen Vor­trag der Klägerin begehrt sie die Umsatzs­teuer­be­freiung für Leis­tun­gen gegenüber ihren Fahrschülern zum Erwerb der Fahrerlaub­nis der Fahrerlaub­nisklassen B und C1. Für diesen Per­so­n­enkreis gilt die Fahrschuler­laub­nis nicht als Anerken­nungsnach­weis als berufs­bildende Ein­rich­tung1.

Eine Steuer­be­freiung der Leis­tun­gen der Klägerin gegenüber ihren Fahrschülern nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG schei­det schon deshalb aus, weil die Klägerin Leis­tun­gen unmit­tel­bar gegenüber ihren Schülern als Ver­tragspart­nern und nicht gegenüber den in dieser Vorschrift genan­nten Ein­rich­tun­gen erbringt.

Schließlich führt auch die zuläs­sige Beru­fung der Klägerin unmit­tel­bar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL2 nicht zur Umsatzs­teuer­frei­heit der erbracht­en Leis­tun­gen im Stre­it­jahr 2010.

Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL erfasst den von Pri­vatlehrern erteil­ten Schul- oder Hochschu­lun­ter­richt. Den Begriff des Schul- oder Hochschu­lun­ter­richts hat der Europäis­che Gericht­shof (EuGH) bis­lang nicht exakt definiert. Er hat aber eine Kon­turierung insoweit vorgenom­men, als er aus­ge­führt hat, dass sich dieser nicht auf Unter­richt beschränkt, der zu ein­er Abschluss-Prü­fung zur Erlan­gung ein­er Qual­i­fika­tion führt oder eine Aus­bil­dung im Hin­blick auf die Ausübung ein­er Beruf­stätigkeit ver­mit­telt, son­dern auch andere Tätigkeit­en ein­schließt, bei denen die Unter­weisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Ken­nt­nisse und Fähigkeit­en der Schüler oder Studieren­den zu entwick­eln, sofern diese Tätigkeit­en nicht den Charak­ter bloßer Freizeit­gestal­tung haben. Zum Unter­richt gehören nicht nur die Tätigkeit­en, die zur Ver­mit­tlung von Ken­nt­nis­sen und Fähigkeit­en durch den Unter­rich­t­en­den an Studierende, son­dern auch diejeni­gen, die den organ­isatorischen Rah­men der Ein­rich­tung aus­machen, in der der Unter­richt erteilt wird3.

Auch der BFH geht bei der Ausle­gung des Begriffs im Grund­satz davon aus, dass eine enge Inter­pre­ta­tion geboten ist4. Fol­gende Einze­laspek­te wer­den von ihm her­aus­gestellt:

  • Pri­vatlehrer sind Unter­rich­t­ende, die eine befre­ite Unter­richt­stätigkeit pri­vat ausüben5.
  • Schul- oder Hochschu­lun­ter­richt set­zt nicht voraus, dass der Unter­richt ein­er beru­flichen Qual­i­fika­tion dienen soll, son­dern es reicht die Entwick­lung von Ken­nt­nis­sen und Fähigkeit­en, sofern diese nicht den Charak­ter bloßer Freizeit­gestal­tung haben6.
  • Bei dieser Abgren­zung sind die Ziele der die Ver­anstal­tung besuchen­den Per­so­n­en nicht entschei­dend. Es kommt nur auf die Art der erbracht­en Leis­tung und ihre generelle Eig­nung als Schul- oder Hochschu­lun­ter­richt an7.
  • Indizien für die Abgren­zung kön­nen sein die the­ma­tis­che Zielset­zung und die Anforderun­gen, die an den poten­tiellen Teil­nehmerkreis gestellt wer­den8.
  • Für die Abgren­zung zwis­chen hin­re­ichen­den Fähigkeit­en und Ken­nt­nis­sen und bloßer Freizeit­gestal­tung soll es darüber hin­aus auch darauf ankom­men, ob an der Erler­nung der ver­mit­tel­ten Fähigkeit­en ein hohes Gemein­wohlin­ter­esse beste­ht9.
  • Soweit die Lern­in­halte keinen berufs­be­zo­ge­nen Charak­ter haben, son­dern sich auf das Erler­nen ander­er Fähigkeit­en und Ken­nt­nisse beziehen, müssen die Lehrin­halte auch in Schulen oder Hochschulen ver­mit­telt wer­den10. Dabei reicht es aus, wenn die durch den Unternehmer ver­mit­tel­ten Lehrin­halte nach Erlass­lage der Kul­tus­min­is­ter zum erforder­lichen oder zumin­d­est wün­schenswerten Gegen­stand der Schul­bil­dung erk­lärt wer­den11.

Bei der Anwen­dung dieser Grund­sätze ist zunächst festzustellen, dass die von der Klägerin ange­bote­nen son­sti­gen Leis­tun­gen, die the­o­retis­che Schu­lung, die prak­tis­che Schu­lung mit Fahrun­ter­richt und die Anmel­dun­gen zu den Prü­fun­gen umsatzs­teuer­rechtlich eine ein­heitliche son­stige Leis­tung bilden. Für die Annahme ein­er ein­heitlichen Leis­tung sind im Wesentlichen fol­gende Grund­sätze zu berück­sichti­gen:

Grund­sät­zlich ist jede Dien­stleis­tung als eigene, selb­ständi­ge Leis­tung zu betra­cht­en, auf der anderen Seite darf aber eine wirtschaftlich ein­heitliche Dien­stleis­tung im Inter­esse eines funk­tion­ieren­den Mehrw­ert­s­teuer­sys­tems nicht kün­stlich aufges­pal­ten wer­den. Bei der Beurteilung der Frage, ob der Unternehmer gegenüber dem Ver­brauch­er mehrere selb­ständi­ge Hauptleis­tun­gen oder aber eine ein­heitliche Leis­tung erbringt, ist auf die Sicht eines Durch­schnittsver­brauch­ers abzustellen12. Der Umstand, ob die einzel­nen Leis­tun­gen ihre schul­drechtliche Grund­lage in einem Ver­trag gefun­den haben, ist nicht entschei­dend. Eine geson­derte Abrech­nung der einzel­nen Leis­tun­gen spricht eher gegen Zusam­men­fas­sung als ein­heitliche Leis­tung. Wenn mehrere, untere­inan­der gle­ich­w­er­tige Fak­toren zur Erre­ichung eines ein­heitlichen Ziels beitra­gen und aus diesem Grunde zusam­menge­hören, ist die Annahme ein­er ein­heitlichen Leis­tung nur gerecht­fer­tigt, wenn die einzel­nen Fak­toren so ineinan­der­greifen, dass sie bei natür­lich­er Betra­ch­tung hin­ter dem Ganzen zurück­treten.

Im hier vom Nieder­säch­sis­chen Finanzgericht entsch­iede­nen Stre­it­fall bilden die the­o­retis­chen und prak­tis­chen Unter­weisun­gen der Fahrschüler gle­ich­w­er­tige und wirtschaftlich untrennbar miteinan­der ver­bun­dene Teilleis­tun­gen mit dem in § 1 Abs. 1 der Fahrschüler-Aus­bil­dung­sor­d­nung vom 18.08.1998 normierten Ziel, die Schüler zu einem sicheren, ver­ant­wor­tungsvollen und umwelt­be­wussten Verkehrsteil­nehmer auszu­bilden und ihn auf die Fahrerlaub­nis­prü­fung vorzu­bere­it­en. Prak­tis­ch­er und the­o­retis­ch­er Unter­richt sind inhaltlich aufeinan­der zu beziehen und zu verzah­nen. Wirtschaftlich macht die eine Leis­tung ohne die andere für einen Durch­schnittsver­brauch­er in der Sit­u­a­tion eines Fahrschülers keinen Sinn. Nur wenn ein Fahrschüler den Unter­richt im geset­zlich vorgeschriebe­nen Umfang absolviert hat und der Fahrlehrer davon überzeugt ist, dass die in § 1 Abs. 1 der Ord­nung normierten Ziele erre­icht wur­den, darf die the­o­retis­che und prak­tis­che Aus­bil­dung abgeschlossen wer­den. Die Anmel­dun­gen zur the­o­retis­chen und prak­tis­chen Prü­fung treten hin­ter den bei­den Haupt­teilleis­tun­gen wirtschaftlich zurück.

Die ein­heitliche Leis­tung der Klägerin — näm­lich die Vor­bere­itung auf die Fahrerlaub­nis­prü­fung und die Schu­lung zu einem ver­ant­wor­tungsvollen Verkehrsteil­nehmer, stellt keinen Schul- oder Hochschu­lun­ter­richt dar. Dabei muss das Finanzgericht der Fragestel­lung, ob die durch Fahrschulen über­wiegend ver­mit­tel­ten Ken­nt­nisse und Fähigkeit­en zum Gebrauch eines Kfz unter den Bedin­gun­gen des Straßen­verkehrs, also die Einübung von Ver­hal­tensweisen, wie tech­nis­che Geschick­lichkeit und mech­a­nis­che Reak­tions­fähigkeit über­haupt Gegen­stand der All­ge­mein­bil­dung der Fahrschüler wer­den kann13. Entschei­dend ist, dass — anders als in den Entschei­dun­gen des BFH zu den Kursen “Sofort­maß­nah­men am Unfal­lort” und “Fahrsicher­heit­strain­ing” der prak­tis­che Unter­richt der Fahrschulen, also die soge­nan­nten Fahrstun­den, nach der im Stre­it­jahr 2010 gel­tenden Empfehlung zur Verkehrserziehung in der Schule14 wed­er erforder­lich­er noch wün­schenswert­er Bestandteil des Schul- oder Hochschu­lun­ter­richts ist. Eine Regelung wie in Abschnitt 4 der Empfehlung, nach der Unfall­hil­fs­di­en­ste im Rah­men der Zusam­me­nar­beit mit den Schulen Kurse in Erster Hil­fe und zu Sofort­maß­nah­men bei Unfällen ver­mit­teln, fehlt.

Nieder­säch­sis­ches Finanzgericht, Urteil vom 1. April 2016 — 11 K 10284/15

  1. vgl. im Einzel­nen Abschn.04.21.02. Abs. 6 des Umsatzs­teuer­an­wen­dungser­lass­es 2015/16; Tehler, in: Rau/Dürrwächter, UStG, Lose­blattsamm­lung, Stand: Juli 2015, § 4 Nr. 21 Anm. 300, Stich­wort: “Fahrschulen” []
  2. vgl. zur Zuläs­sigkeit der Beru­fung BFH, Urteile vom 18.08.2005 — V R 71/03, BSt­Bl II 2006, 143, 145; vom 24.01.2008 — V R 3/05, BSt­Bl II 2012, 267, 269 []
  3. vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.2010 — C‑473/08, BFH/NV 2010, 583 []
  4. vgl. nur BFH, Urteil vom 24.01.2008 — V R 3/05, BSt­Bl II 2012, 267, 269 []
  5. BFH, Beschluss vom 18.11.2015 — XI B 61/15, BFH/NV 2016, 435, m. w. N. []
  6. BFH, Urteil vom 24.01.2008 — V R 3/05 []
  7. BFH, Urteil vom 28.05.2013 — XI R 35/11, BSt­Bl II 2013, 879, m. w. N. []
  8. BFH, Urteil vom 28.05.2013 — XI R 35/11, a. a. O. []
  9. so für das Erler­nen der Fähigkeit des Schwim­mens BFH, Urteil vom 05.06.2014 — V R 19/13, BFH/NV 2014, 1687 []
  10. BFH, Urteil vom 28.05.2013 — XI R 35/11, BSt­Bl II 2013, 879 []
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 10.07.2012 — V B 33/12, BFH/NV 2012, 1676; Urteile vom 10.01.2008 — V R 52/06, BFH/NV 2008, 725; vom 05.06.2014 — V R 19/13, BFH/NV 2014, 1687 []
  12. BFH, Urteile vom 31.05.2001 — V R 97/98, BSt­Bl II 2001, 658, 660; vom 24.01.2008 — V R 42/05, BSt­Bl II 2008, 697, 699 []
  13. ablehnend BFH, Urteil vom 14.03.1974 — V R 54/73, BSt­Bl II 1974, 527; bestätigt auch durch BFH, Beschluss vom 10.07.2012 — V B 33/12, BFH/NV 2012, 1676; Urteil vom 10.01.2008 — V R 52/06, BFH/NV 2008, 725 []
  14. Beschluss der Kul­tus­min­is­terkon­ferenz vom 07.07.1972 in der Fas­sung des Beschlusses vom 17.06.1994 []