Formwechselnde Umwandlung in eine Personengesellschaft — und das Bewertungs- und Ansatzwahlrecht

§ 3 Umw­StG 1995 gewährt bei ein­er formwech­sel­nden Umwand­lung ein­er Kap­i­talge­sellschaft in eine Per­so­n­enge­sellschaft der über­tra­gen­den Kör­per­schaft neben einem Bew­er­tungswahlrecht auch das Recht, in ihrer Schluss­bi­lanz selb­st geschaf­fene imma­terielle Wirtschafts­güter anzuset­zen1.

Formwechselnde Umwandlung in eine Personengesellschaft — und das Bewertungs- und Ansatzwahlrecht

Gemäß § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Umw­StG 1995 hat im Falle des ‑hier gegebe­nen- Formwech­sels ein­er Kap­i­talge­sellschaft in eine Per­so­n­enge­sellschaft Let­ztere die auf sie überge­gan­genen Wirtschafts­güter mit dem in der steuer­lichen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft enthal­te­nen Wert zu übernehmen.

In der steuer­lichen Schluss­bi­lanz der GmbH waren sowohl der Fir­men­wert als auch der Auf­trags­be­stand jew­eils mit dem Teil­w­ert aktiviert. Diese Zuschrei­bun­gen hat­te das Finan­zamt im Anschluss an eine Betrieb­sprü­fung allerd­ings nicht anerkan­nt und seine insoweit abwe­ichende Auf­fas­sung auch den der GmbH gegenüber ergan­genen Steuerbeschei­den zugrunde gelegt. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt führt dies im Stre­it­fall aber nicht dazu, dass auch für die Klägerin auf­grund der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Umw­StG 1995 vorge­se­henen Bindungswirkung damit bere­its bindend fest­stand, dass sie in ihrer Eröff­nungs­bi­lanz den Fir­men­wert und den Auf­trags­be­stand nicht aktivieren durfte. Denn anderen­falls wäre in einem Stre­it­fall wie dem vor­liegen­den die Frage, ob die Auf­fas­sung des Finan­zamt rechtswidrig ist, der gerichtlichen Über­prü­fung ent­zo­gen, obwohl sie sich zulas­ten der Klägerin auswirkt. Da der Ansatz selb­st geschaf­fen­er imma­terieller Wirtschafts­güter zu ein­er Gewin­ner­höhung führt, wirkt sich der Umstand, dass das Finan­zamt den Ansatz rück­gängig macht, für die über­tra­gende Gesellschaft, die ‑wie hier die GmbH- den Ansatz in ihrer Bilanz vorgenom­men hat, immer Gewinn min­dernd aus. Die über­tra­gende Kör­per­schaft hat daher man­gels eigen­er Beschw­er keine Möglichkeit, die Recht­mäßigkeit der ihren Steuer­fest­set­zun­gen zugrunde gelegten Auf­fas­sung des Finan­zamt, der (erst­ma­lige) Ansatz selb­st geschaf­fen­er imma­terieller Wirtschafts­güter in der Schluss­bi­lanz sei unzuläs­sig, gerichtlich klären zu lassen. Im Hin­blick auf die Rechtss­chutz­garantie des Art.19 Abs. 4 des Grundge­set­zes muss daher in einem solchen Fall die übernehmende Gesellschaft, die durch den vom Finan­zamt vorgenomme­nen abwe­ichen­den Ansatz wegen der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Umw­StG 1995 vorge­se­henen Bindungswirkung beschw­ert ist, die Möglichkeit haben, diese Frage in dem ihre eigene Steuer­fest­set­zung betr­e­f­fend­en Ver­fahren gerichtlich klären zu lassen2.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung ist die umzuwan­del­nde GmbH zur Aktivierung des selb­st geschaf­fe­nen Fir­men­wertes und ihres Auf­trags­be­stands in ihrer Schluss­bi­lanz berechtigt.

Nach § 14 Satz 1 i.V.m. § 3 Satz 1 Umw­StG 1995 kann die über­tra­gende Gesellschaft die Wirtschafts­güter in ihrer Schluss­bi­lanz mit dem Buch­w­ert oder einem höheren Wert anset­zen.

Zu Recht hat das Finanzgericht entsch­ieden, dass § 3 Satz 1 Umw­StG 1995 neben einem Bew­er­tungswahlrecht3 ein all­ge­meines Ansatzwahlrecht enthält, das die über­tra­gende Kör­per­schaft berechtigt, in ihrer steuer­lichen Schluss­bi­lanz in Durch­brechung des Aktivierungsver­bots des § 5 Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes auch selb­st geschaf­fene imma­terielle Wirtschafts­güter anzuset­zen. Dies ergibt sich aus dem gegenüber § 3 Umw­StG 1977 geän­derten Wort­laut des § 3 Umw­StG 1995 unter Bezug­nahme auf die Begrün­dung des Geset­zen­twurfs für diese Neu­fas­sung4.

Nach § 3 Umw­StG 1977 waren in der steuer­lichen Schluss­bi­lanz der Kap­i­talge­sellschaft nur “die nach den steuer­rechtlichen Vorschriften über die Gewin­ner­mit­tlung auszuweisenden Wirtschafts­güter” anzuset­zen. Danach durften selb­st geschaf­fene oder unent­geltlich erwor­bene imma­terielle Wirtschafts­güter des Anlagev­er­mö­gens auf­grund des Ver­weis­es auf das Aktivierungsver­bot des § 5 Abs. 2 EStG nicht in der Schluss­bi­lanz ange­set­zt wer­den5.

Bei der Neuregelung des § 3 Umw­StG 1995 ist dieser Ver­weis auf die steuer­lichen Gewin­ner­mit­tlungsvorschriften jedoch nicht aus der Vorgänger­regelung über­nom­men wor­den. § 3 Satz 1 Umw­StG 1995 nen­nt lediglich das “Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kör­per­schaft” und regelt, dass “die Wirtschafts­güter” in der steuer­lichen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft mit dem Buch­w­ert oder einem höheren Wert ange­set­zt wer­den kön­nen. Eine Bezug­nahme auf die steuer­rechtlichen Vorschriften über die Gewin­ner­mit­tlung find­et sich nur noch im Rah­men der Def­i­n­i­tion des Buch­w­erts in Satz 3 des § 3 Umw­StG 1995, demzu­folge Buch­w­ert der Wert ist, der sich nach den steuer­rechtlichen Vorschriften über die Gewin­ner­mit­tlung ergibt. Schon der im Hin­blick auf die Bezug­nahme auf die steuer­rechtlichen Gewin­ner­mit­tlungsvorschriften ‑und damit auf § 5 Abs. 2 EStG- unter­schiedliche Wort­laut spricht danach dafür, dass § 3 Umw­StG 1995 anders als die Vorgänger­fas­sung der über­tra­gen­den Gesellschaft auch ein Ansatzwahlrecht für selb­st geschaf­fene imma­terielle Wirtschafts­güter gewährt.

Für diese Ausle­gung spricht zudem die Begrün­dung des Geset­zen­twurfs des § 3 Umw­StG 1995. Dort heißt es: “In Anlehnung an die Vorschriften des Umwand­lungs­ge­set­zes hat die über­tra­gende Kör­per­schaft das Wahlrecht, die Wirtschafts­güter in der steuer­lichen Schluß­bi­lanz mit dem Buch­w­ert oder einem höheren Wert, höch­stens jedoch mit dem Teil­w­ert anzuset­zen. Der Ansatz der überge­hen­den Wirtschafts­güter in der steuer­lichen Schluß­bi­lanz mit einem über dem Buch­w­ert liegen­den Wert kann von Vorteil sein, wenn die über­tra­gende Kör­per­schaft noch einen nicht aus­geglich­enen Ver­lust hat.“6. Abgestellt wird also aus­drück­lich auf die Bew­er­tung der “überge­hen­den” Wirtschafts­güter und nicht lediglich auf die “nach den steuer­rechtlichen Vorschriften über die Gewin­ner­mit­tlung auszuweisenden”, d.h. die bere­its bilanzierten Wirtschafts­güter. Durch die Ein­beziehung selb­st geschaf­fen­er imma­terieller Wirtschafts­güter wird das geset­zge­berische Ziel, nicht aus­geglich­ene Ver­luste nicht unterge­hen zu lassen, eher erre­icht, als wenn diese nicht ange­set­zt wer­den dürften.

Nicht zulet­zt spricht auch die Begrün­dung des Geset­zen­twurfs zu § 3 Umw­StG 2006, der nun aus­drück­lich auch nicht ent­geltlich erwor­bene und selb­st geschaf­fene imma­terielle Wirtschafts­güter erfasst, dafür, dass ein entsprechen­des Ansatzwahlrecht bere­its in § 3 Umw­StG 1995 enthal­ten war. So ging die Bun­desregierung in der Begrün­dung des Geset­zen­twurfs davon aus, dass die Neu­fas­sung auch “für imma­terielle Wirtschafts­güter ein­schließlich des Fir­men­wertes, die nicht ent­geltlich erwor­ben wur­den” gelte, ohne eine entsprechende Klarstel­lung im Geset­zes­text für erforder­lich zu hal­ten7. Die aus­drück­liche Auf­nahme imma­terieller Wirtschafts­güter in den Geset­zes­text selb­st erfol­gte erst auf entsprechende Bitte des Bun­desrates um Klarstel­lung8.

Die gegen die hier vertretene Auf­fas­sung gerichteten Ein­wände des Finan­zamt greifen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs nicht durch.

Wie dargelegt, ergibt sich jeden­falls unter Bezug­nahme auf die Begrün­dung des Geset­zen­twurfs zur Neu­fas­sung des § 3 Umw­StG 1995, dass von Satz 1 dieser Norm mit den “Wirtschaftsgüter(n)” nicht lediglich die bere­its bilanzierten, son­dern alle überge­hen­den Wirtschafts­güter erfasst wer­den, die danach in der steuer­lichen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Gesellschaft zu aktivieren sind. Insofern ergibt sich ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt- kein Unter­schied zu der ‑im Fall ein­er formwech­sel­nden Umwand­lung ein­er Per­so­n­enge­sellschaft in eine Kap­i­talge­sellschaft nach § 25 Satz 1 Umw­StG 1995 anzuwen­den­den- Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 1995, die für die in der Eröff­nungs­bi­lanz der aufnehmenden Gesellschaft anzuset­zen­den Wirtschafts­güter auf “das einge­brachte Betrieb­sver­mö­gen” abstellt.

Nicht zu überzeu­gen ver­mag der Ein­wand des Finan­zamt, aus § 3 Satz 3 Umw­StG 1995 folge, dass die über­tra­gende Kör­per­schaft in ihrer steuer­lichen Schluss­bi­lanz nur solche Wirtschafts­güter anset­zen dürfe, denen dem Grunde nach ein Buch­w­ert beigemessen wer­den könne, da son­st das Wahlrecht zum Buch­w­er­tansatz man­gels eines “tat­säch­lichen” Buch­w­erts leer­laufe; schei­de danach bere­its ein Buch­w­er­tansatz aus, gelte dies erst Recht für einen im Rah­men des Bew­er­tungswahlrechts ausweis­baren höheren Wer­tansatz. Insoweit über­sieht das Finan­zamt, dass § 3 Satz 3 Umw­StG 1995 ger­ade bei Annahme eines Ansatzwahlrechts für den Ansatz selb­st geschaf­fen­er imma­terieller Wirtschafts­güter von Bedeu­tung ist. Ein Buch­w­ert­trans­fer soll ger­ade die steuerneu­trale Umstruk­turierung ermöglichen. Wählt die über­tra­gende Gesellschaft den Buch­w­er­tansatz, so stellt § 3 Satz 3 Umw­StG 1995 sich­er, dass von ihr selb­st geschaf­fene imma­terielle Wirtschafts­güter, die man­gels Aktivierung bis­lang keinen Buch­w­ert haben, nicht bzw. mit einem Wert von Null ange­set­zt wer­den und nicht mit ihrem tat­säch­lichen Wert, der zu ein­er Gewin­nauswirkung führen würde.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt beste­hen auch keine sach­lichen Gründe dafür, den Fall der formwech­sel­nden Umwand­lung ein­er Per­so­n­enge­sellschaft in eine Kap­i­talge­sellschaft, für den § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 1995 der in diesem Fall wahlrechts­berechtigten übernehmenden Gesellschaft ein Ansatzwahlrecht auch für selb­st geschaf­fene imma­terielle Wirtschafts­güter gewährt9, insoweit anders zu behan­deln als den hier gegebe­nen umgekehrten Fall der formwech­sel­nden Umwand­lung ein­er Kap­i­talge­sellschaft in eine Per­so­n­enge­sellschaft. Es ist ins­beson­dere nicht ersichtlich, weshalb der näm­liche Vor­gang ein­er formwech­sel­nden Umwand­lung aus der Sicht der übernehmenden Gesellschaft einen Anschaf­fungsvor­gang, aus der Sicht der über­tra­gen­den Gesellschaft hinge­gen keinen Anschaf­fungsvor­gang darstellen soll. Dementsprechend kann im Hin­blick auf die Frage des Ansatzes selb­st geschaf­fen­er imma­terieller Wirtschafts­güter kein sach­lich­er Grund darin liegen, dass das Wahlrecht im einen Fall der übernehmenden Gesellschaft in ihrer Eröff­nungs­bi­lanz, im anderen Fall der über­tra­gen­den Gesellschaft in ihrer Schluss­bi­lanz eingeräumt wird. Ein insoweit entschei­den­der Unter­schied ergibt sich auch nicht daraus, dass auf die formwech­sel­nde Umwand­lung ein­er Per­so­n­enge­sellschaft in eine Kap­i­talge­sellschaft nach § 25 Satz 1 Umw­StG 1995 die Vorschriften über die Ein­bringung in eine Kap­i­talge­sellschaft (§§ 20 bis 23 Umw­StG 1995), auf den umgekehrten Fall der formwech­sel­nden Umwand­lung ein­er Kap­i­talge­sellschaft in eine Per­so­n­enge­sellschaft nach § 14 Satz 1 Umw­StG 1995 hinge­gen die Vorschriften über die Ver­schmelzung auf eine Per­so­n­enge­sellschaft (§§ 3 bis 8, 10 Umw­StG 1995) für entsprechend anwend­bar erk­lärt wer­den. Denn eben­so wie die Ein­bringung wird auch eine solche Ver­schmelzung als Veräußerungs- und Anschaf­fungsvor­gang beurteilt10.

War die umge­wan­delte GmbH zur Aktivierung ihres Fir­men­wertes und ihres Auf­trags­be­stands berechtigt, hat­te auf­grund der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Umw­StG 1995 ange­ord­neten Bindungswirkung auch die Per­so­n­enge­sellschaft, in die umge­wan­delt wurde, in ihrer Eröff­nungs­bi­lanz diese imma­teriellen Wirtschafts­güter mit den von der GmbH in ihrer Schluss­bi­lanz ange­set­zten Werten zu aktivieren. Sie war danach zur Gewinn min­dern­den Auflö­sung des Auf­trags­be­stands und zur Gewinn wirk­samen Vor­nahme von AfA auf den Fir­men­wert berechtigt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 10. Sep­tem­ber 2015 — IV R 49/14

  1. ent­ge­gen BMF, Schreiben vom 25.03.1998, BSt­Bl I 1998, 268, Tz. 03.03. und 03.07. []
  2. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2013, 743; vom 06.06.2013 — I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; vom 21.10.2014 — I R 1/13, BFH/NV 2015, 690; vom 16.12 2014 — VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BSt­Bl II 2015, 759; vgl. auch BVer­fG, Beschluss vom 31.05.2011 — 1 BvR 857/07, BVer­fGE 129, 1 []
  3. eben­so bere­its BFH, Urteile in BFHE 211, 472, BSt­Bl II 2006, 568, zur formwech­sel­nden Umwand­lung ein­er Per­so­n­enge­sellschaft in eine Kap­i­talge­sellschaft; vom 05.06.2007 — I R 97/06, BFHE 218, 226, BSt­Bl II 2008, 650, zur Ver­schmelzung ein­er Kör­per­schaft auf eine andere Kör­per­schaft []
  4. eben­so z.B. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungss­teuerge­setz, 3. Aufl., § 3 Umw­StG Rz 32, 85; Brinkhaus in Haritz/Benkert, Umwand­lungss­teuerge­setz, 2. Aufl., § 3 Rz 99 ff.; ander­er Ansicht z.B. BMF, Schreiben vom 25.03.1998 — IV B 7 – S 1978 — 21/98, BSt­Bl I 1998, 268, Tz. 03.03. und 03.07. []
  5. z.B. BFH, Urteile vom 16.05.2002 — III R 45/98, BFHE 199, 254, BSt­Bl II 2003, 10; und vom 22.02.2005 — VIII R 89/00, BFHE 209, 224, BSt­Bl II 2005, 624 []
  6. BT-Drs. 12/6885, S. 16 []
  7. BR-Drs. 542/06, S. 18, 59 []
  8. BT-Drs. 16/2710, S. 62; BT-Drs. 16/3315, S. 29; BT-Drs. 16/3369, S. 9 []
  9. z.B. BFH, Urteil in BFHE 211, 472, BSt­Bl II 2006, 568 []
  10. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 15.10.1997 — I R 22/96, BFHE 184, 435, BSt­Bl II 1998, 168 []