Freiberuflerpraxis — und die Mitunternehmerstellung des Scheinsozius

Erhält ein (Schein-)Gesellschafter eine von der Gewinnsi­t­u­a­tion abhängige, nur nach dem eige­nen Umsatz bemessene Vergü­tung und ist er zudem von ein­er Teil­habe an den stillen Reser­ven der Gesellschaft aus­geschlossen, kann wegen des danach nur eingeschränkt beste­hen­den Mitun­ternehmer­risikos eine Mitun­ternehmer­stel­lung nur bejaht wer­den, wenn eine beson­ders aus­geprägte Mitun­ternehmerini­tia­tive vor­liegt. Hier­an fehlt es jedoch, wenn zwar eine gemein­same Geschäfts­führungs­befug­nis beste­ht, von dieser aber tat­säch­lich wesentliche Bere­iche ausgenom­men sind.

Freiberuflerpraxis — und die Mitunternehmerstellung des Scheinsozius

Der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ver­wen­dete Begriff des Mitun­ternehmers ist ein Typus­be­griff, der nur durch eine unbes­timmte Zahl aus­tauschbar­er Merk­male beschrieben wer­den kann1. Die hier­nach für die Entschei­dung über die Mitun­ternehmer­stel­lung erforder­liche Gesamtwürdi­gung obliegt in erster Lin­ie der Tat­sachenin­stanz. Sie ist revi­sion­srechtlich nur begren­zt über­prüf­bar2.

Nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs ist nicht jed­er zivil­rechtliche Gesellschafter ein­er Per­so­n­enge­sellschaft auch Mitun­ternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Dies ist er nur dann, wenn er auf­grund sein­er gesellschaft­srechtlichen (oder ein­er wirtschaftlich ver­gle­ich­baren) Stel­lung Mitun­ternehmerini­tia­tive ausüben kann und ein Mitun­ternehmer­risiko trägt. Die Kri­te­rien für die Annahme ein­er freiberu­flichen Mitun­ternehmer­schaft unter­schei­den sich dabei grund­sät­zlich nicht von denen ein­er gewerblichen Mitun­ternehmer­schaft3.

Mitun­ternehmer­risiko bedeutet gesellschaft­srechtliche oder wirtschaftlich ver­gle­ich­bare Teil­nahme am Erfolg oder Mis­ser­folg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird im Regelfall durch Beteili­gung am Gewinn und Ver­lust sowie an den stillen Reser­ven des Anlagev­er­mö­gens ein­schließlich eines Geschäftswerts ver­mit­telt. Die all­seit­ige Beteili­gung am laufend­en Gewinn ist für die Annahme ein­er Mitun­ternehmer­schaft grund­sät­zlich oblig­a­torisch4. Eine Beschränkung der Ver­lust­beteili­gung auf die Ein­lage ist indes unschädlich, denn auch der Kom­man­di­tist nimmt nur bis zur Höhe sein­er Ein­lage am Ver­lust der Gesellschaft teil. Mitun­ternehmerini­tia­tive bedeutet vor allem Teil­nahme an unternehmerischen Entschei­dun­gen. Aus­re­ichend ist bere­its die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafter­recht­en, die wenig­stens den Stimm, Kon­troll- und Wider­spruch­srecht­en angenähert sind, die z.B. den gesellschaft­srechtlichen Kon­troll­recht­en nach § 716 Abs. 1 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs (BGB) bzw. den­jeni­gen eines Kom­man­di­tis­ten entsprechen.

Die Merk­male der Mitun­ternehmerini­tia­tive und des Mitun­ternehmer­risikos kön­nen im Einzelfall mehr oder weniger aus­geprägt sein5. So kann z.B. ein gerin­geres Ini­tia­tivrecht durch ein beson­ders stark aus­geprägtes Mitun­ternehmer­risiko aus­geglichen wer­den. Allerd­ings müssen bei­de Merk­male vor­liegen. Ob das zutrifft, ist unter Berück­sich­ti­gung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stel­lung ein­er Per­son ins­ge­samt bes­tim­menden Umstände zu würdi­gen6.

Dementsprechend ist der Umstand, dass ein Gesellschafter wed­er am Gewinn und Ver­lust noch am Ver­mö­gen der Gesellschaft teil­hat, nicht ohne weit­eres geeignet, dessen Mitun­ternehmer­stel­lung auszuschließen. Hat die fehlende Beteili­gung am Gewinn und Ver­lust des Unternehmens wie bei Kom­ple­men­tär-GmbH zur Folge, dass sich das Unternehmer­risiko auf eine unbeschränk­te Haf­tung für die Schulden ein­er KG begren­zt und damit die Rege­lan­forderun­gen an das Vor­liegen mitun­ternehmerischen Risikos nicht erfüllt wer­den, kann Let­zteres durch eine starke Aus­prä­gung der Ini­tia­tivrechte kom­pen­siert wer­den7. Auch auf die grund­sät­zlich erforder­liche Beteili­gung an den stillen Reser­ven ein­schließlich des Firmenwerts/Geschäftswerts des Unternehmens kann verzichtet wer­den, wenn nach den Umstän­den des Einzelfall­es das insoweit eingeschränk­te Mitun­ternehmer­risiko durch eine beson­ders aus­geprägte Mitun­ternehmerini­tia­tive aus­geglichen wird8.

Das vere­in­barte Umsatzent­gelt wirk­te im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall nach Inhalt und Hand­habung der Gesamtabrede auch nicht “wie eine Gewinn­beteili­gung“9. Eine solche Wirkung ergibt sich ins­beson­dere nicht daraus, dass die Vergü­tung de Schein­sozia vom Vorhan­den­sein eines entsprechend hohen Gewinns der GbR abhängig war. Hier­aus fol­gt lediglich eine Begren­zung des Vergü­tungsanspruchs. Dieser sollte ent­fall­en, wenn die GbR keinen entsprechen­den Gewinn erzielt. Die Abrede führt aber ‑wie eine Umsatz­beteili­gung, die in Ver­lust­jahren ent­fällt10- nicht zu ein­er (verdeck­ten) Gewinn­beteili­gung der Schein­sozia.

Eine Qual­i­fizierung als Gewin­nanspruch lässt sich auch nicht daraus her­leit­en, dass die ver­tragliche Abrede zu einem “Vor­rang” des Anspruchs der Scheinge­sellschaf­terin gegenüber den Gewin­nansprüchen der GbR führt. Vielmehr spricht ein solch­es “Rangver­hält­nis” für das Vor­liegen ein­er Tätigkeitsvergü­tung, deren Höhe grund­sät­zlich vom Gewinn unab­hängig ist, die aber bes­timmten, an den Gewinn anknüpfend­en Fak­toren unter­liegt.

Auch aus § 722 BGB fol­gt kein anderes Ergeb­nis. Diese Regelung enthält lediglich einen Maßstab für die Gewinn- und Ver­lustverteilung, begrün­det aber keinen selb­ständi­gen Anspruch11. Sie set­zt voraus, dass ‑im Wege der Ver­tragsausle­gung- zunächst zu ermit­teln ist, ob eine entsprechende Teil­habe am Gewinn und Ver­lust vere­in­bart ist. Ist dies der Fall, kann im Zweifel bei fehlen­der Vere­in­barung zum Maßstab der Verteilung auf § 722 BGB zurück­ge­grif­f­en wer­den. Im Stre­it­fall ist aber nicht zu erken­nen, dass die Scheinge­sellschaf­terin am Gewinn und Ver­lust der GbR teil­haben sollte.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 3. Novem­ber 2015 — VIII R 63/13

  1. vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 15 Rz 261; Haep in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 15 EStG Rz 304; Beschluss des Großen Bun­des­fi­nanzhofs des Bun­des­fi­nanzhofs ‑BFH- vom 25.06.1984 — GrS 4/82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751; BFH, Urteil vom 10.10.2012 — VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BSt­Bl II 2013, 79 []
  2. vgl. z.B. Gräber/Ratschow, Finanzgericht­sor­d­nung, 8. Aufl., § 118 Rz 26; BFH, Urteil vom 20.11.2008 — VI R 4/06, BFHE 223, 425, BSt­Bl II 2009, 374 zum Arbeit­nehmer­be­griff []
  3. z.B. BFH, Urteile in BFHE 238, 444, BSt­Bl II 2013, 79; vom 08.04.2008 — VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BSt­Bl II 2008, 681, m.w.N. []
  4. z.B. BFH, Urteil vom 01.07.2010 — IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056; BFH, Urteil vom 28.10.1999 — VIII R 66–70/97, BFHE 190, 204, BSt­Bl II 2000, 183 []
  5. z.B. BFH, Urteil in BFHE 238, 444, BSt­Bl II 2013, 79 []
  6. BFH, Urteile in BFHE 238, 444, BSt­Bl II 2013, 79; vom 25.04.2006 — VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BSt­Bl II 2006, 595; vom 17.05.2006 — VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839, jew­eils m.w.N. []
  7. z.B. BFH, Urteil in BFHE 213, 358, BSt­Bl II 2006, 595 []
  8. BFH, Urteile in BFH/NV 2010, 2056; vom 22.08.2002 — IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36, m.w.N.; BFH, Urteil vom 11.12 1990 — VIII R 122/86, BFHE 163, 346 []
  9. hierzu s. BFH, Urteil vom 18.04.2000 — VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BSt­Bl II 2001, 359 []
  10. hierzu: HHR/Haep, § 15 EStG Rz 322; vgl. BFH, Urteil vom 04.07.1989 — VIII R 139/85, BFH/NV 1990, 160 []
  11. Palandt/Sprau, Bürg­er­lich­es Geset­zbuch, 75. Aufl., § 722 Rz 1 []