Geschäftsveräußerung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung — und die umsatzsteuerliche Organschaft

Überträgt ein Einzelun­ternehmer sein Unternehmensver­mö­gen mit Aus­nahme des Anlagev­er­mö­gens auf eine KG, die seine bish­erige Unternehmen­stätigkeit fort­set­zt und das Anlagev­er­mö­gen auf eine Gesellschaft bürg­er­lichen Rechts (GbR), die das Anlagev­er­mö­gen ihrem Gesellschaft­szweck entsprechend der KG unent­geltlich zur Ver­fü­gung stellt, liegt nur im Ver­hält­nis zur KG, nicht aber auch zur GbR eine nicht­s­teuer­bare Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) vor.

Geschäftsveräußerung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung — und die umsatzsteuerliche Organschaft

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall teilte ein Bau­un­ternehmer mit Wirkung zum 31.12 2006 sein Einzelun­ternehmen in eine GmbH & Co. KG (KG) und eine Gesellschaft bürg­er­lichen Rechts (GbR) auf. Grund­lage hier­für war ein Ver­trag vom 21.11.2006. Danach brachte der Bau­un­ternehmer die Wirtschafts­güter seines Einzelun­ternehmens mit Aus­nahme des Anlagev­er­mö­gens in eine neu gegrün­dete KG ein. Per­sön­lich haf­ten­der Gesellschafter war eine GmbH ohne Kap­i­talein­lage. Das Anlagev­er­mö­gen brachte der Bau­un­ternehmer in eine neu gegrün­dete GbR ein. Nach Grün­dung der bei­den Gesellschaften übertrug der Bau­un­ternehmer Gesellschaft­san­teile auf seine bei­den Söhne, so dass er zu jew­eils 20 % und seine bei­den Söhne zu jew­eils 40 % an bei­den Gesellschaften beteiligt waren. Die KG set­zte die bish­er vom Bau­un­ternehmer aus­geübte Tätigkeit als Bau­un­ternehmen fort. Ihrem Gesellschaftsver­trag entsprechend stellte die GbR der KG das Anlagev­er­mö­gen “unent­geltlich zur uneingeschränk­ten Nutzung” zur Ver­fü­gung. Nach ihrem Gesellschaftsver­trag hat­te sie zudem die Auf­gabe, das Anlagev­er­mö­gen zu erhal­ten und zu pfle­gen. In den Fol­ge­jahren veräußerte die GbR mehrfach Teile des Anlagev­er­mö­gens.

Im Anschluss an eine Außen­prü­fung ging das Finan­zamt davon aus, die Ein­bringung des Anlagev­er­mö­gens des Einzelun­ternehmens in die GbR und des restlichen Betrieb­sver­mö­gens in die KG sei keine Geschäftsveräußerung gemäß § 1 Abs. 1a UStG ewe­sen und nahm steuerpflichtige Umsätze an. Dies führte zu ein­er Erhöhung der steuerpflichti­gen Umsätze aus der Ein­bringung in die GbR und aus der Ein­bringung in die KG. Demge­genüber nahm das Finanzgericht Nürn­berg an, eine nicht­s­teuer­bare Geschäftsveräußerung liege auch dann vor, wenn der Geschäfts­be­trieb auf mehrere Umsatzs­teuer­sub­jek­te über­tra­gen werde, die den früheren Geschäfts­be­trieb in der bish­eri­gen Form aber nur gemein­sam weit­er­führen kön­nen und dies auch tun. Dies ergebe sich aus der zur Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern ergan­genen Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union (EuGH), wonach die Nicht­s­teuer­barkeit dazu diene, die Über­tra­gung von Unternehmen oder Unternehmen­steilen zu erle­ichtern und zu vere­in­fachen. Der Fort­set­zung der bish­er durch den Veräußer­er aus­geübten Tätigkeit ste­he es nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs nicht ent­ge­gen, wenn der Erwer­ber den von ihm erwor­be­nen Geschäfts­be­trieb in seinem Zuschnitt ändere oder mod­ernisiere1.

Im Hin­blick auf die zwis­chen den Beteili­gen stre­it­ige Frage der Organ­schaft und die hier­für zu berück­sichti­gende Bedeu­tung des Union­srechts (Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG) hat der Bun­des­fi­nanzhof auf die Revi­sion des Finan­zamtes zunächst das Ruhen des Ver­fahrens bis zu ein­er Entschei­dung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union in der ver­bun­de­nen Rechtssache — C‑108/14 Lar­en­tia + Min­er­va und — C‑109/14 Mare­nave Schif­fahrt2 ange­ord­net. Mit Urteil vom 16.07.20153 hat der EuGH in dieser ver­bun­de­nen Rechtssache zur Ausle­gung der union­srechtlichen Grund­la­gen der Organ­schaft wie fol­gt entsch­ieden:

Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388 in der durch die Richtlin­ie 2006/69 geän­derten Fas­sung ist dahin auszule­gen, dass er ein­er nationalen Regelung ent­ge­gen­ste­ht, die die in dieser Bes­tim­mung vorge­se­hene Möglichkeit, eine Gruppe von Per­so­n­en zu bilden, die als ein Mehrw­ert­s­teuerpflichtiger behan­delt wer­den kön­nen, allein den Ein­heit­en vor­be­hält, die juris­tis­che Per­so­n­en sind und mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein Unterord­nungsver­hält­nis ver­bun­den sind, es sei denn, dass diese bei­den Anforderun­gen Maß­nah­men darstellen, die für die Erre­ichung der Ziele der Ver­hin­derung miss­bräuch­lich­er Prak­tiken oder Ver­hal­tensweisen und der Ver­mei­dung von Steuer­hin­terziehung oder ‑umge­hung erforder­lich und geeignet sind, was das vor­legende Gericht zu prüfen hat.

Bei Art. 4 Abs. 4 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388 in der durch die Richtlin­ie 2006/69 geän­derten Fas­sung kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass er unmit­tel­bare Wirkung hat, so dass Steuerpflichtige dessen Inanspruch­nahme gegenüber ihrem Mit­glied­staat gel­tend machen kön­nten, falls dessen Rechtsvorschriften nicht mit dieser Bes­tim­mung vere­in­bar wären und nicht in mit ihr zu vere­in­baren­der Weise aus­gelegt wer­den kön­nten.

in Umset­zung dieser Entschei­dung gab der Bun­des­fi­nanzhof nun­mehr dem Finan­zamt Recht:

Umsätze im Rah­men ein­er Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unter­liegen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzs­teuer.

§ 1 Abs. 1a UStG set­zt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens geson­dert geführter Betrieb im Ganzen ent­geltlich oder unent­geltlich übereignet oder in eine Gesellschaft einge­bracht wird. § 1 Abs. 1a UStG dient der Umset­zung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlin­ie 77/388/EWG in nationales Recht und ist entsprechend diesen Bes­tim­mungen richtlin­ienkon­form auszule­gen. Nach Art. 5 Abs. 8 Satz 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG kön­nen die Mit­glied­staat­en “die Über­tra­gung des Gesamtver­mö­gens oder eines Teil­ver­mö­gens, die ent­geltlich oder unent­geltlich oder durch Ein­bringung in eine Gesellschaft erfol­gt, so behan­deln, als ob keine Liefer­ung von Gegen­stän­den vor­liegt, und den Begün­stigten der Über­tra­gung als Recht­snach­fol­ger des Über­tra­gen­den anse­hen.”

Nach ständi­ger Recht­sprechung4 set­zt die Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG entsprechend dem EuGH-Urteil “Zita Modes“5 die Über­tra­gung eines Geschäfts­be­triebs oder eines selb­ständi­gen Unternehmen­steils voraus, der als Zusam­men­fas­sung materieller und imma­terieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmen­steil bildet, mit dem eine selb­ständi­ge wirtschaftliche Tätigkeit fort­ge­führt wer­den kann. Der Erwer­ber muss die Unternehmensfort­führung beab­sichti­gen, so dass das über­tra­gene Ver­mö­gen die Fort­set­zung ein­er bish­er durch den Veräußer­er aus­geübten Tätigkeit ermöglicht. Im Rah­men ein­er Gesamtwürdi­gung ist zu entschei­den, ob das über­tra­gene Unternehmensver­mö­gen als hin­re­ichen­des Ganzes die Ausübung ein­er wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Über­tra­gung aus­geübten Tätigkeit­en übere­in­stim­men oder sich hin­re­ichend ähneln.

Im Stre­it­fall hat das Finanzgericht im Ergeb­nis zu Recht entsch­ieden, dass es sich bei der Über­tra­gung von Unternehmensver­mö­gen durch den Bau­un­ternehmer auf die KG um eine nicht­s­teuer­bare Geschäftsveräußerung gehan­delt hat.

Nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH muss dem Unternehmer nicht das gesamte Unternehmensver­mö­gen über­tra­gen wer­den, so dass eine Geschäftsveräußerung auch vor­liegen kann, wenn der Über­tra­gende einzelne Wirtschafts­güter seines Unternehmensver­mö­gens an den Erwer­ber ver­mi­etet oder ver­pachtet. So hat der BFH entsch­ieden, dass die unent­geltliche Über­tra­gung eines Bau­un­ternehmens durch den Unternehmer an seinen Sohn auch dann als nicht steuer­bare Teilgeschäftsveräußerung beurteilt wer­den kann, wenn dem Sohn das Betrieb­s­grund­stück für zehn Jahre mit Ver­längerung­sop­tion zur Fort­führung des Bau­un­ternehmens ver­mi­etet wird6. Soweit der BFH die Langfristigkeit der Nutzungsüber­las­sung für erforder­lich hielt, hat er hier­an auf­grund des Schriev­er-Urteils des Union­s­gericht­shofs7 nicht fest­ge­hal­ten, son­dern entsch­ieden, dass eine Geschäftsveräußerung auch dann vor­liegt, wenn der Warenbe­stand und die Geschäft­sausstat­tung eines Einzel­han­dels­geschäfts unter gle­ichzeit­iger Ver­mi­etung des Laden­lokals an den Erwer­ber auf unbes­timmte Zeit, allerd­ings auf­grund eines von bei­den Parteien kurzfristig künd­baren Ver­trags, übereignet wur­den8.

Die Dauer des Mietver­trags und damit der Nutzungsüber­las­sung ist daher nur insoweit zu berück­sichti­gen, als sich hier­aus “ein Hin­der­nis für die dauer­hafte Fort­führung der wirtschaftlichen Tätigkeit” ergeben kön­nte.

Danach ste­ht der Geschäftsveräußerung im Stre­it­fall nicht ent­ge­gen, dass der Bau­un­ternehmer das Anlagev­er­mö­gen seines Einzelun­ternehmens nicht auf die KG über­tra­gen, son­dern in die GbR einge­bracht hat. Eben­so wie eine Geschäftsveräußerung auch dann vor­liegt, wenn der Bau­un­ternehmer das Anlagev­er­mö­gen an die KG nur ver­mi­etet oder zunächst ver­mi­etet und sodann in die GbR einge­bracht hätte, kann eine Geschäftsveräußerung auch gegeben sein, wenn nicht der Bau­un­ternehmer, son­dern auf seine Ver­an­las­sung eine andere Per­son ‑hier die GbR- das Anlagev­er­mö­gen der KG zur Nutzung über­lässt.

Dabei ist ohne Belang, ob es sich um eine ent­geltliche oder um eine unent­geltliche Nutzungsüber­las­sung han­delt. Eine andere Beurteilung käme nur dann in Betra­cht, wenn die Unent­geltlichkeit der Nutzungsüber­las­sung durch die GbR an die KG “ein Hin­der­nis für die dauer­hafte Fort­führung der wirtschaftlichen Tätigkeit” durch die KG sein kön­nte. Hier­für beste­hen im Stre­it­fall unter Berück­sich­ti­gung des Gesellschaft­szwecks der GbR und der Per­so­n­eniden­tität in bei­den Gesellschaften aber keine Anhalt­spunk­te.

Die hierge­gen gerichteten Ein­wen­dun­gen des Finan­zamt greifen nicht durch. Nach dem EuGH-Urteil Schriev­er9 ist nicht auf die Ent­geltlichkeit der Nutzungsüber­las­sung, son­dern darauf abzustellen, ob ein Hin­der­nis für die dauer­hafte Unternehmensfort­führung vor­liegt. Die Unent­geltlichkeit begrün­det ein der­ar­tiges Hin­der­nis nach den Ver­hält­nis­sen des Stre­it­falls nicht, da bere­its im Ver­trag zur Grün­dung der bei­den Gesellschaften und zur Auf­nahme der bei­den Söhne die Nutzungsüber­las­sung von der GbR an die KG vere­in­bart wor­den war. Dass die Nutzungsüber­las­sung i.R. dieses drei­seit­i­gen Ver­trages unmit­tel­bar zwis­chen GbR und KG vere­in­bart wurde und nicht zuerst der Bau­un­ternehmer an die KG über­lassen hat und die GbR in dieses Über­las­sungsver­hält­nis einge­treten ist, spielt keine Rolle.

Das Finanzgericht hat indes rechts­fehler­haft entsch­ieden, auch die Über­tra­gung des Anlagev­er­mö­gens auf die GbR sei eine Geschäftsveräußerung.

In Bezug auf das ihr über­tra­gene Anlagev­er­mö­gen hat die GbR keine eigene unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 UStG (Art. 4 Abs. 1 und Abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG) aus­geübt, die als Fort­set­zung der durch den Bau­un­ternehmer aus­geübten Unternehmen­stätigkeit anzuse­hen sein kön­nte.

So hat die GbR das Anlagev­er­mö­gen ‑anders als der Bau­un­ternehmer- nicht für eige­nun­ternehmerische Zwecke (als Bau­un­ternehmung) ver­wen­det. Es liegt auch keine Ver­wen­dung durch ent­geltliche Ver­mi­etung als Unternehmen­stätigkeit vor, da die Nutzungsüber­las­sung von der GbR an die KG unent­geltlich erfol­gte. Die unent­geltliche Nutzungsüber­las­sung begrün­det keine unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit10.

Soweit die GbR Teile des Anlagev­er­mö­gens in Teilak­ten veräußert hat, kann offen­bleiben, ob sich hier­aus eine Unternehmer­stel­lung der GbR ergab. Denn selb­st wenn hierin eine unternehmerische Tätigkeit zu sehen wäre, stellt sich diese jeden­falls nicht als Fort­set­zung der durch den Bau­un­ternehmer aus­geübten Unternehmen­stätigkeit dar.

Eine als Fort­set­zung des Einzelun­ternehmens anzuse­hende Tätigkeit der GbR ergibt sich auch nicht aus der vom Finanzgericht als maßge­blich ange­se­henen Gesamtschau, da das Finanzgericht insoweit nicht hin­re­ichend die nach dem Urteil “X” des Union­s­gericht­shofs11 maßge­bliche Einzel­beurteilung berück­sichtigt hat, die nicht nur für den “Über­tra­gen­den”, son­dern auch für den “Begün­stigten” und damit für den Erwer­ber gilt12.

Schließlich ergibt sich die für eine Geschäftsveräußerung erforder­liche Über­tra­gung auf nur einen Erwer­ber auch nicht unter dem Gesicht­spunkt ein­er Organ­schaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Eine Organ­schaft beste­ht aus mehreren Grün­den nicht: Es fehlt an ein­er finanziellen Eingliederung, da wed­er die KG an der GbR noch die GbR an der KG über eine eigene Mehrheits­beteili­gung ver­fügte13. Hier­an hat sich durch das EuGH-Urteil “Lar­en­tia + Min­er­va und Mare­nave Schif­fahrt“14 nichts geän­dert (so aus­drück­lich bere­its BFH, Urteil vom 02.12 2015 — V R 15/14 (Leit­satz) )).

Zudem kommt auch unter Berück­sich­ti­gung des EuGH-Urteils “Lar­en­tia + Min­er­va und Mare­nave Schif­fahrt“15 die Ein­beziehung eines Nich­tun­ternehmers ‑wie hier der GbR- in den Organkreis nicht in Betra­cht16.

Im Übri­gen kann eine Per­so­n­enge­sellschaft nur dann ein­er juris­tis­chen Per­son bei Anwen­dung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gle­ichzustellen sein, wenn zu den Gesellschaftern der Per­so­n­enge­sellschaft nur der Organträger und die seinem Unternehmen finanziell eingegliederten Per­so­n­en gehören17. Dies kommt im Stre­it­fall schon deshalb nicht in Betra­cht, da zu den Gesellschaftern von KG und GbR mehrere natür­liche Per­so­n­en gehörten (hier der Bau­un­ternehmer und seine Söhne). Zwar ste­ht die Beteili­gung ein­er natür­lichen Per­son der Ein­beziehung der Per­so­n­enge­sellschaft in den Organkreis nach dem BFH, Urteil vom 02.12 2015 — V R 25/13 nicht ent­ge­gen, wenn die natür­liche Per­son der Organträger ist. Die Ein­beziehung der Per­so­n­enge­sellschaft in den Organkreis set­zt dann aber voraus, dass an ihr nur eine natür­liche Per­son als Organträger beteiligt ist, da der Bun­des­fi­nanzhof auch unter Berück­sich­ti­gung des EuGH-Urteil “Lar­en­tia + Min­er­va und Mare­nave Schif­fahrt“18 an sein­er Recht­sprechung fes­thält, nach der es keine sog. Mehrmüt­teror­gan­schaft gibt19 20.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 3. Dezem­ber 2015 — V R 36/13

  1. FG Nürn­berg, Urteil vom 06.08.2013 — 2 K 1964/10, EFG 2013, 1964 []
  2. BFH, Vor­lagebeschlüsse vom 11.12 2013 — XI R 17/11, BFHE 244, 79, BSt­Bl II 2014, 417; und vom 11.12 2013 — XI R 38/12, BFHE 244, 94, BSt­Bl II 2014, 428 []
  3. EuGH, Urteil vom 16.07.2015 — C‑108/14 und C109/14, EU:C:2015:496 []
  4. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.04.2009 — V R 4/07, BFHE 226, 138, BSt­Bl II 2009, 863, unter II. 2.a; und vom 06.05.2010 — V R 26/09, BFHE 230, 256, BSt­Bl II 2010, 1114, unter II. 3.a []
  5. EuGH, Urteil vom 27.11.2003 — C‑497/01, Zita Modes, Slg. 2003, I‑14393 []
  6. BFH, Urteil vom 28.11.2002 — V R 3/01, BFHE 200, 160, BSt­Bl II 2004, 665, Leit­satz []
  7. EuGH, Urteil vom 10.11.2011 — C‑444/10, Schriev­er, Slg. 2011, I‑11071 []
  8. BFH, Urteil vom 18.01.2012 — XI R 27/08, BFHE 235, 571, BSt­Bl II 2012, 842, Leit­satz []
  9. EuGH, Urteil Schriev­er in Slg. 2011, I‑11071 []
  10. EuGH, Urteil vom 13.03.2014 — C‑204/13, Mal­burg, EU:C:2014:147, Rz 36 []
  11. EuGH, Urteil vom 30.05.2013 — C‑651/11, “X”, EU:C:2013:346, Rz 46 f. []
  12. vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom 04.02.2015 — XI R 14/14, BFHE 250, 240, BSt­Bl II 2015, 908, unter II. 2.b []
  13. vgl. hierzu z.B. BFH, Urteile vom 22.04.2010 — V R 9/09, BFHE 229, 433, BSt­Bl II 2011, 597, unter II. 2.; vom 01.12 2010 — XI R 43/08, BFHE 232, 550, BSt­Bl II 2011, 600, unter II. 2. []
  14. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va und Mare­nave Schif­fahrt, EU:C:2015:496 []
  15. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va und Mare­nave Schif­fahrt, EU:C:2015:496 []
  16. BFH, Urteil vom 02.12 2015 — V R 67/14, Leit­satz []
  17. BFH, Urteil vom 02.12 2015 — V R 25/13, Leit­satz []
  18. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va und Mare­nave Schif­fahrt, EU:C:2015:496 []
  19. BFH, Urteil vom 30.04.2009 — V R 3/08, BFHE 226, 144, BSt­Bl II 2013, 873, Leit­satz []
  20. BFH, Urteile vom 02.12 2015 — V R 15/14, — V R 67/14 und — V R 25/13 []