Ver­äu­ße­rung von KG-Antei­len – und die Gewer­be­steu­er­pflicht

Die Ein­füh­rung der Gewer­be­steu­er­pflicht für Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft durch § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG im Juli 2002 ver­stößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Dass die Per­so­nen­ge­sell­schaft als Mit­un­ter­neh­mer­schaft dabei die Gewer­be­steu­er schul­det, obwohl der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils beim ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ter ver­bleibt, ver­letzt das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip nicht. Auch das rück­wir­ken­de Inkraft­set­zen der Vor­schrift für den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 steht im Ein­klang mit der Ver­fas­sung.

Ver­äu­ße­rung von KG-Antei­len – und die Gewer­be­steu­er­pflicht

Mit die­ser Begrün­dung hat jetzt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Ver­fas­sungs­be­schwer­de einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft zurück­ge­wie­sen, die für die bei den Ver­äu­ße­rern ver­blie­be­nen Gewin­ne aus dem Ver­kauf ihrer Kom­man­dit­an­tei­le Gewer­be­steu­er zu ent­rich­ten hat­te.

Die Gewer­be­steu­er­pflicht[↑]

Die Gewer­be­steu­er wird auf die objek­ti­ve Ertrags­kraft eines Gewer­be­be­trie­bes erho­ben. Anders als bei der Ein­kom­men­steu­er kön­nen Schuld­ner der Gewer­be­steu­er neben natür­li­chen und juris­ti­schen Per­so­nen auch Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sein. Die Gewer­be­steu­er, die der Gewer­be­er­trag einer Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­löst, ist von der Kapi­tal­ge­sell­schaft geschul­det. Bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Ein­zel­un­ter­neh­mern begann die Gewer­be­steu­er­pflicht nach frü­he­rer gefes­tig­ter Recht­spre­chung grund­sätz­lich erst mit Auf­nah­me der wer­ben­den „akti­ven“ Tätig­keit und ende­te mit deren Auf­ga­be. Aus die­sem Grund unter­la­gen bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Ein­zel­un­ter­neh­mern Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung des Gewer­be­be­triebs oder eines Teil­be­triebs oder von Antei­len an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft bis zur Ein­füh­rung des § 7 Satz 2 GewStG grund­sätz­lich nicht der Gewer­be­steu­er. Bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten unter­la­gen und unter­lie­gen dage­gen grund­sätz­lich sämt­li­che Gewin­ne der Gewer­be­steu­er. Aller­dings ging die Recht­spre­chung unge­ach­tet der gesetz­li­chen Fik­ti­on des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG davon aus, dass die Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten auch bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die ihre Antei­le dar­an ver­äu­ßern, nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen. Durch die Ein­füh­rung des § 7 Satz 2 GewStG hat der Gesetz­ge­ber die­se Rechts­la­ge für Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten been­det und bei ihnen auch die Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung ihres Betriebs, eines Teil­be­triebs oder von Antei­len eines Gesell­schaf­ters weit­ge­hend der Gewer­be­steu­er unter­wor­fen. Die Ein­füh­rung von § 7 Satz 2 GewStG soll­te die Gefahr von Miss­brauch besei­ti­gen, die nach dama­li­ger Rechts­la­ge durch ein­kom­men- und kör­per­schaft­steu­er­li­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten ent­stand.

Der Aus­gangs­sach­ver­halt[↑]

Die Kom­man­dit­ge­sell­schaft ist ein welt­weit agie­ren­des Unter­neh­men im Brau­ge­wer­be. Sie ist eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft, deren Kom­ple­men­tä­rin in den ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Jah­ren 2001 und 2002 eine Offe­ne Han­dels­ge­sell­schaft war. Gesell­schaf­te­rin­nen der Offe­nen Han­dels­ge­sell­schaft waren zwei Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung (GmbH). Kom­man­di­tis­ten der Kom­man­dit­ge­sell­schaft waren neben zwei wei­te­ren GmbH eine Stif­tung, vier Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten, und natür­li­che Per­so­nen. Mit Aus­nah­me einer GmbH ver­äu­ßer­ten alle an der Kom­man­dit­ge­sell­schaft betei­lig­ten Kom­man­di­tis­ten in den Jah­ren 2001 und 2002 ihre Kom­man­dit­an­tei­le. Um dies vor­zu­be­rei­ten, schlos­sen die Gesell­schaf­ter im Juli 2001 eine Gesell­schaf­ter­ver­ein­ba­rung. Sie beauf­trag­ten einen Len­kungs­aus­schuss mit dem Abschluss eines Anteils­ver­kaufs­ver­trags im Namen der Gesell­schaf­ter. Im August 2001 wur­de zwi­schen dem Len­kungs­aus­schuss im Namen der ver­äu­ßern­den Kom­man­di­tis­ten, der Kom­man­dit­ge­sell­schaft, der Käu­fe­rin und deren Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft ein Kauf- und Abtre­tungs­ver­trag geschlos­sen. Am 1.09.2001 geneh­mig­te eine außer­or­dent­li­che Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der Kom­man­dit­ge­sell­schaft den Ver­trag und stimm­te der beab­sich­tig­ten Abtre­tung der Kom­man­dit­an­tei­le zum Febru­ar 2002 zu. In ihrer Gewer­be­steu­er­erklä­rung 2002 erklär­te die Kom­man­dit­ge­sell­schaft einen lau­fen­den Ver­lust für bei­de Rumpf­wirt­schafts­jah­re und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nach § 7 Satz 2 GewStG in Höhe von cir­ca 663 Mil­lio­nen Euro. Das Finanz­amt setz­te den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag auf knapp 26 Mil­lio­nen Euro und die Gewer­be­steu­er auf knapp 107 Mil­lio­nen Euro fest. Der Ein­spruch der Kom­man­dit­ge­sell­schaft hat­te kei­nen Erfolg.

Die Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te[↑]

Die von der Kom­man­dit­ge­sell­schaft zum Finanz­ge­richt erho­be­ne Kla­ge war nur teil­wei­se erfolg­reich. Gemäß ihrem Hilfs­an­trag wur­de der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nicht in vol­ler Höhe der Besteue­rung unter­wor­fen. Dem Vor­trag der Kom­man­dit­ge­sell­schaft, § 7 Satz 2 GewStG sei wegen unzu­läs­si­ger Rück­wir­kung und Ver­let­zung des Gleich­heits­sat­zes ver­fas­sungs­wid­rig und daher der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nicht zu besteu­ern, folg­te das Finanz­ge­richt hin­ge­gen nicht. Die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof blieb erfolg­los. Hier­ge­gen rich­tet sich die Ver­fas­sungs­be­schwer­de.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts[↑]

Die Ver­fas­sungs­be­schwer­de ist unbe­grün­det. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in der Fas­sung vom 23.07.2002 ver­stößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen das Ver­bot rück­wir­kend belas­ten­der Geset­ze. Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­letzt die Kom­man­dit­ge­sell­schaft auch nicht in ihren pro­zes­sua­len grund­rechts­glei­chen Rech­ten.

Gleich­heits­satz und Dif­fe­ren­zie­run­gen im Steu­er­recht[↑]

Die von der Kom­man­dit­ge­sell­schaft als gleich­heits­wid­rig bean­stan­de­ten Rege­lun­gen durch den von ihr mit­tel­bar ange­grif­fe­nen § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG sind gemes­sen am all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz in sei­ner Aus­prä­gung für das Steu­er­recht ver­fas­sungs­ge­mäß; der Gesetz­ge­ber bewegt sich mit die­ser Neu­re­ge­lung des Jah­res 2002 im Rah­men sei­ner Gestal­tungs­be­fug­nis.

Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet, alle Men­schen vor dem Gesetz gleich zu behan­deln. Dabei ist dem Gesetz­ge­ber nicht jede Dif­fe­ren­zie­rung ver­wehrt. Sie bedür­fen jedoch der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind. Gleich­heits­recht­li­cher Aus­gangs­punkt im Steu­er­recht ist der Grund­satz der Las­ten­gleich­heit. Die Steu­er­pflich­ti­gen müs­sen durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich­mä­ßig belas­tet wer­den. Der Gleich­heits­satz belässt dem Gesetz­ge­ber einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes. Abwei­chun­gen von der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des ein­mal getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung müs­sen sich indes­sen ihrer­seits am Gleich­heits­satz mes­sen las­sen. Dem­ge­mäß bedür­fen sie eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des, der die Ungleich­be­hand­lung zu recht­fer­ti­gen ver­mag. Dabei stei­gen die Anfor­de­run­gen an den Recht­fer­ti­gungs­grund mit dem Aus­maß der Abwei­chung und ihrer Bedeu­tung für die Ver­tei­lung der Steu­er­last ins­ge­samt. Der Grund­satz der Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit der Gesell­schaft gilt auch für die Gewer­be­steu­er, da die­se die objek­ti­vier­te Ertrags­kraft der Gewer­be­be­trie­be erfasst.

Der Gesetz­ge­ber durf­te ohne Ver­stoß gegen den Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit auch nach Ein­füh­rung des § 7 Satz 2 GewStG an sei­ner in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG zum Aus­druck kom­men­den Ent­schei­dung fest­hal­ten, die Steu­er­schuld­ner­schaft der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­wei­sen. Der Gesetz­ge­ber kann es in den Fäl­len des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG eben­falls bei der Gewer­be­steu­er­schuld der Per­so­nen­ge­sell­schaft belas­sen, obwohl der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Anteils beim ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ter ver­bleibt. Dass die Per­so­nen­ge­sell­schaft hier gleich­wohl die Gewer­be­steu­er schul­det, ver­letzt das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip im Ergeb­nis nicht.

Ein durch­grei­fen­der Kon­flikt mit dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip liegt jeden­falls des­halb nicht vor, weil die mit dem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil ver­äu­ßer­ten Antei­le an den Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den durch den in die Gesell­schaft ein­rü­cken­den Erwer­ber in der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ver­blei­ben und die Leis­tungs­fä­hig­keit der Gesell­schaft im Grund­satz unver­än­dert erhal­ten. Soweit der ver­äu­ßern­de Mit­un­ter­neh­mer einen Ver­kaufs­er­lös durch Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven erzielt hat, über­nimmt der Erwer­ber den ent­spre­chend erhöh­ten Bilanz­wert in einer Ergän­zungs­bi­lanz in der Mit­un­ter­neh­mer­schaft. Ver­kauft die Gesell­schaft spä­ter die­se Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, wird durch die Auf­lö­sung der Ergän­zungs­bi­lanz beim ein­ge­tre­te­nen Gesell­schaf­ter eine Dop­pel­be­steue­rung der stil­len Reser­ven ver­mie­den.

Im Übri­gen durf­te der Gesetz­ge­ber davon aus­ge­hen, dass die Begrün­dung der Gewer­be­steu­er­schuld bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft durch § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG auch in den Fäl­len des § 7 Satz 2 GewStG zu kei­nen unüber­wind­ba­ren Schwie­rig­kei­ten bei einer inter­es­sen­ge­rech­ten Ver­tei­lung der Gewer­be­steu­er inner­halb der Mit­un­ter­neh­mer­schaft führt. Es ist Sache der Gesell­schaft, die inter­ne Gewinn- und Ver­lust­ver­tei­lung auch unter Berück­sich­ti­gung anfal­len­der Steu­er­pflich­ten zu regeln. Durch Gesell­schafts­ver­trag kön­nen etwai­ge Frei­stel­lungs­pflich­ten des die Gesell­schaft ver­las­sen­den Gesell­schaf­ters im Hin­blick auf Steu­ern ver­ein­bart wer­den, die dadurch bei der Gesell­schaft anfal­len.

Abs. 1 GG wird auch nicht dadurch ver­letzt, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 Halb­satz 2 GewStG den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Betriebs­an­teils eines Mit­un­ter­neh­mers der Gewer­be­steu­er unter­wirft, davon aber den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus­nimmt, der auf natür­li­che Per­so­nen ent­fällt, die unmit­tel­bar an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft betei­ligt sind. Die­se Rege­lung benach­tei­ligt zwar Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten, soweit an ihnen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten betei­ligt sind, gegen­über sol­chen mit unmit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen. Der hier­für hin­rei­chend gewich­ti­ge Recht­fer­ti­gungs­grund besteht in der Ver­hin­de­rung von Umge­hungs­ge­stal­tun­gen. Der Gesetz­ge­ber durf­te bei unmit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen ein von vorn­her­ein gerin­ge­res Umge­hungs­po­ten­ti­al als bei Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten anneh­men. Dane­ben stüt­zen auch Erwä­gun­gen der Ver­ein­fa­chung des Ver­wal­tungs­voll­zugs die Bes­ser­stel­lung.

Rück­wir­ken­de Steu­er­ge­set­ze[↑]

Die Kom­man­dit­ge­sell­schaft wird nicht in ihrem ver­fas­sungs­recht­lich durch Art. 2 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit Art.20 Abs. 3 GG geschütz­ten Ver­trau­en ver­letzt, nicht von in unzu­läs­si­ger Wei­se rück­wir­ken­den Geset­zen belas­tet zu wer­den. Das Ver­bot rück­wir­kend belas­ten­der Geset­ze schützt das Ver­trau­en in die Ver­läss­lich­keit und Bere­chen­bar­keit der Rechts­ord­nung.

Der Gesetz­ge­ber muss, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te inner­halb des nicht abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raums anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die unech­te Rück­wir­kung ist mit den Grund­sät­zen des Ver­trau­ens­schut­zes nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt. Ver­trau­en ist dann beson­ders schutz­wür­dig, wenn die Betrof­fe­nen zum Zeit­punkt der Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung nach der alten Recht­la­ge eine ver­fes­tig­te Erwar­tung auf Ver­mö­gens­zu­wäch­se erlangt und rea­li­siert hat­ten oder hät­ten rea­li­sie­ren kön­nen. Das gilt vor allem dann, wenn auf der Grund­la­ge des gel­ten­den Rechts vor Ver­kün­dung des rück­wir­ken­den Geset­zes bereits Leis­tun­gen zuge­flos­sen sind. Beson­ders schutz­wür­dig ist das Ver­trau­en der Betrof­fe­nen zudem dann, wenn die­se vor der Ein­brin­gung des neu­en Geset­zes in den Bun­des­tag ver­bind­li­che Fest­le­gun­gen getrof­fen haben.

Die Anwen­dung des im Juli 2002 in § 7 GewStG ein­ge­füg­ten Sat­zes 2 Nr. 2 auf Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der Kom­man­dit­ge­sell­schaft ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Es liegt ein Fall unech­ter Rück­wir­kung vor, da die Norm mit Wir­kung zum 27.07.2002 in das Gewer­be­steu­er­ge­setz ein­ge­fügt wur­de und erst­mals für den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 anzu­wen­den war. Die Norm wirkt auf den 1.01.2002 zurück, weil die Gewer­be­steu­er erst mit Ablauf des Erhe­bungs­zeit­raums ent­steht. Die Rück­wir­kung der ange­grif­fe­nen Rege­lung auf den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 ver­letzt kein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en der Kom­man­dit­ge­sell­schaft in den Bestand der alten Rechts­la­ge. Denn § 7 Satz 2 GewStG in der seit dem Gesetz vom 27.07.2002 und auch noch heu­te gel­ten­den Fas­sung war durch das Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz mit Wir­kung zum 25.12 2001 schon ein­mal in das Gewer­be­steu­er­ge­setz ein­ge­fügt wor­den und soll­te erst­mals für den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 Anwen­dung fin­den. Durch das Soli­dar­pakt­fort­füh­rungs­ge­setz wur­de die Norm jedoch schon zum 1.01.2002 ver­se­hent­lich wie­der außer Kraft gesetzt und konn­te somit zunächst kei­ne steu­er­recht­li­che Wir­kung ent­fal­ten.

Das Ver­trau­en der Kom­man­dit­ge­sell­schaft in den Bestand des zuvor gel­ten­den Gewer­be­steu­er­rechts war bereits mit der Zulei­tung des Ent­wurfs des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes zum Bun­des­rat nicht mehr schutz­wür­dig. Die ursprüng­lich geplan­te und schließ­lich erst durch das Fünf­te Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen umge­setz­te Neu­re­ge­lung des § 7 Satz 2 GewStG betrifft das­sel­be Gesetz­ge­bungs­ziel mit dem­sel­ben Inhalt durch den­sel­ben Gesetz­ge­ber. Bei­de Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren sind als Ein­heit zu wer­ten. Daher kann nicht nur die Ein­brin­gung eines Geset­zes­vor­ha­bens in den Bun­des­tag, son­dern bereits des­sen Zulei­tung zum Bun­des­rat ver­trau­ens­zer­stö­ren­de Wir­kung haben.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in jün­ge­rer Zeit bereits mehr­fach ent­schie­den, dass die Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs in den Deut­schen Bun­des­tag das Ver­trau­en der Betrof­fe­nen zer­stö­ren kann und eine Neu­re­ge­lung unech­te Rück­wir­kung ent­fal­ten darf. Ab die­sem Zeit­punkt sind mög­li­che zukünf­ti­ge Geset­zes­än­de­run­gen in kon­kre­ten Umris­sen abseh­bar. Dann kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge nicht mehr dar­auf ver­trau­en, das gegen­wär­tig gel­ten­de Recht wer­de unver­än­dert fort­be­stehen; es ist ihnen auch mög­lich, ihre wirt­schaft­li­chen Dis­po­si­tio­nen auf zukünf­ti­ge Ände­run­gen ein­zu­stel­len.

Die­se Erwä­gun­gen gel­ten in glei­cher Wei­se für die Zulei­tung eines Gesetz­ent­wurfs durch die Bun­des­re­gie­rung an den Bun­des­rat. Die Zulei­tung einer aus­for­mu­lier­ten Geset­zes­vor­la­ge an den Bun­des­rat zer­stört Ver­trau­en eben­so. Mit ihrer Ver­öf­fent­li­chung erhal­ten Betrof­fe­ne eben­falls die Mög­lich­keit, sich auf die etwai­ge Geset­zes­än­de­rung ein­zu­stel­len.

Die Kom­man­dit­ge­sell­schaft muss­te sich jeden­falls für das Erhe­bungs­jahr 2002 auf eine nach­tei­li­ge Ände­rung der Gewer­be­be­steue­rung von Anteils­ver­äu­ße­run­gen durch ihre Mit­un­ter­neh­mer ein­stel­len. Nach Zulei­tung des Ent­wurfs eines Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes am 17.08.2001 durch die Bun­des­re­gie­rung an den Bun­des­rat konn­ten Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten nicht mehr dar­auf ver­trau­en, dass eine Anteils­ver­äu­ße­rung durch ihre Gesell­schaf­ter auch künf­tig noch gewer­be­steu­er­frei sein wür­de.

Die ver­bind­li­chen Ent­schei­dun­gen über die Anteils­ver­äu­ße­run­gen fie­len zeit­lich nach der Zulei­tung des Ent­wurfs an den Bun­des­rat.

Der Ent­wurf zu einem Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz wur­de am 17.08.2001 dem Bun­des­rat zuge­lei­tet. Die Gesell­schaf­ter der Kom­man­dit­ge­sell­schaft stimm­ten erst am 1.09.2001 dem Kauf- und Abtre­tungs­ver­trag zu. Zu die­sem Zeit­punkt war der Gesetz­ent­wurf in einer Bun­des­rats­druck­sa­che bereits ver­öf­fent­licht.

Die ver­trau­ens­zer­stö­ren­de Wir­kung der Zulei­tung des Ent­wurfs eines Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes beschränkt sich nicht streng auf den durch den Wort­laut des Ent­wurfs von § 7 Satz 2 GewStG betrof­fe­nen Kreis von Mit­un­ter­neh­mern. Nach dem ursprüng­li­chen Gesetz­ent­wurf soll­te künf­tig der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) anzu­se­hen ist, der Gewer­be­steu­er unter­fal­len, „soweit er nicht auf eine natür­li­che Per­son als Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt“. Gesetz wur­de dann jedoch eine For­mu­lie­rung, die ledig­lich den auf „eine natür­li­che Per­son als unmit­tel­bar betei­lig­ter Mit­un­ter­neh­mer“ ent­fal­len­den Gewinn gewer­be­steu­er­frei ließ. Ange­sichts der Ziel­set­zung des Gesetz­ge­bers, Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen, um Umge­hungs­ge­stal­tun­gen zu ver­mei­den, durf­ten sich Mit­un­ter­neh­mer auch schon nach Bekannt­wer­den der ursprüng­li­chen Ent­wurfs­fas­sung nicht dar­auf ver­las­sen, dass Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne von mit­tel­bar betei­lig­ten Per­so­nen ver­schont blei­ben wür­den.

Das rück­wir­ken­de Inkraft­set­zen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Beginn des Erhe­bungs­zeit­raums 2002 ist mit dem Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes auch inso­weit ver­ein­bar, als er Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne erfasst, die zwar vor Ver­kün­dung des Geset­zes im Juli 2002 den Ver­käu­fern zuge­flos­sen sind, aber auf Dis­po­si­tio­nen beru­hen, die erst nach der Zulei­tung des Geset­zes an den Bun­des­rat ver­bind­lich getrof­fen wur­den. Eine beson­ders ver­fes­tig­te Ver­mö­gens­po­si­ti­on, die einem unecht rück­wir­ken­den Zugriff des Steu­er­ge­setz­ge­bers ent­zo­gen wäre, besteht nicht. Gewin­ne aus Dis­po­si­tio­nen, die erst vor­ge­nom­men wer­den, nach­dem ein ord­nungs­ge­mäß in das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren ein­ge­brach­ter Gesetz­ent­wurf etwai­ges Ver­trau­en zer­stört hat, hin­dern den Gesetz­ge­ber nicht an einer unecht rück­wir­ken­den Steu­er­be­las­tung, selbst wenn die Erträ­ge vor der Ver­kün­dung des Geset­zes zuge­flos­sen sind.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Urteil vom 10. April 2018 – 1 BvR 1236/​11