Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Mietzinsen

Die Hinzurech­nung von Miet­zin­sen zur Ermit­tlung des Gewer­beer­trages (§ 8 Nr. 1 Buchst. e Gew­StG) set­zt voraus, dass sich jene Ent­gelte auf die Benutzung solch­er unbe­weglich­er Wirtschafts­güter des Anlagev­er­mö­gens beziehen, die im Eigen­tum eines anderen ste­hen.

Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Mietzinsen

Die aus diesem Geset­zeswort­laut abzulei­t­ende fik­tionale Annahme von Anlagev­er­mö­gen als Tatbe­standsvo­raus­set­zung muss den konkreten Geschäfts­ge­gen­stand des Unternehmens berück­sichti­gen und sich soweit wie möglich an den betrieblichen Ver­hält­nis­sen des Steuerpflichti­gen ori­en­tieren1. Eine Geschäft­stätigkeit als sog. Durch­führungs­ge­sellschaft schließt die Annahme von (fik­tionalem) Anlagev­er­mö­gen an den angemieteten Messe­flächen aus.

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. e Gew­StG wer­den zur Ermit­tlung des Gewer­beer­trages (§ 7 Satz 1 Gew­StG) dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb unter weit­eren hier nicht stre­it­i­gen Voraus­set­zun­gen ein Vier­tel der Summe aus dreizehn Zwanzig­s­tel der Miet- und Pachtzin­sen (ein­schließlich Leas­in­grat­en) für die Benutzung der unbe­weglichen Wirtschafts­güter des Anlagev­er­mö­gens, die im Eigen­tum eines anderen ste­hen, wieder hinzugerech­net, soweit sie bei der Ermit­tlung des Gewinns (der auch Gegen­stand der hier stre­it­ge­gen­ständlichen Fest­stel­lung des vor­trags­fähi­gen Gewer­bev­er­lustes ist) abge­set­zt wor­den sind. Der Tatbe­stand sieht keine Dif­feren­zierung nach dem Ort der Bele­gen­heit der unbe­weglichen Wirtschafts­güter vor; die Regelung bet­rifft daher auch Nutzungsent­gelte, die an Vermieter/Verpächter für eine Nutzungsüber­las­sung im Aus­land gezahlt wer­den2.

Gegen­stand der Hinzurech­nung sind Miet- und Pachtzin­sen im Sinne des bürg­er­lichen Rechts (§§ 535 ff. BGB). Der Nutzungsver­trag muss seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtver­hält­nis im Sinne des bürg­er­lichen Rechts sein3. Die Einord­nung unter diese Ver­tragstypen ist dann aus­geschlossen, wenn der Ver­trag wesentliche miet­fremde oder pacht­fremde Ele­mente enthält, die ihn einem anderen Ver­tragstyp zuord­nen oder zu ein­er Einord­nung als Ver­trag eigen­er Art führen4. Ist aus­ländis­ches Recht auf den Ver­trag anwend­bar, ist für den Tatbe­stand des § 8 Nr. 1 Buchst. e Gew­StG entschei­dend, ob der Ver­trag bei Anwen­dung deutschen Rechts als Miet- oder Pachtver­trag anzuse­hen wäre5.

Der Begriff des Anlagev­er­mö­gens ist nach all­ge­meinen ertrag­s­teuer­lichen Grund­sätzen zu bes­tim­men. Anlagev­er­mö­gen sind danach die Gegen­stände, die dazu bes­timmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Han­dels­ge­set­zbuchs ‑HGB-). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Ver­brauch oder Verkauf bes­timmten Wirtschafts­güter. Für die Hinzurech­nung nach § 8 Gew­StG ist darauf abzustellen, ob die Wirtschafts­güter Anlagev­er­mö­gen des Mieters oder Pächters wären, wenn er ihr Eigen­tümer wäre6. Diese Fik­tion ist auf den Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. e Gew­StG zurück­zuführen, durch die Hinzurech­nung im Sinne ein­er Finanzierungsneu­tral­ität einen objek­tivierten Ertrag des Gewer­be­be­triebs zu ermit­teln7.

Nach diesen Grund­sätzen liegen die Voraus­set­zun­gen für die Hinzurech­nung im Stre­it­fall nicht vor. Zwar standen die angemieteten Flächen zwar im Eigen­tum Drit­ter. Wäre die Unternehmerin Eigen­tümerin der Ausstel­lungs­flächen, gehörten diese aber nicht zu ihrem Anlagev­er­mö­gen, da sie diese nicht ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb hätte vorhal­ten müssen.

Allerd­ings ste­ht die Tat­sache der “Durch­leitung” der Flächen der Zuord­nung zum Anlagev­er­mö­gen nicht ent­ge­gen; eine Hinzurech­nung ist in dieser Kon­stel­la­tion wed­er nach dem Geset­zeswort­laut noch unter Berück­sich­ti­gung des Geset­zeszwecks aus­geschlossen. Dies hat der Bun­des­fi­nanzhof im Zusam­men­hang mit der “Durch­leitung” von Immo­bilien bere­its entsch­ieden8; die dage­gen gerichtete Ver­fas­sungs­beschw­erde blieb erfol­g­los9. Daran ist ungeachtet der Kri­tik10 festzuhal­ten11.

Die Annahme von Anlagev­er­mö­gen muss aber auch im Rah­men der gebote­nen Fik­tion den Geschäfts­ge­gen­stand des Unternehmens berück­sichti­gen, sie muss sich soweit wie möglich an den betrieblichen Ver­hält­nis­sen des Steuerpflichti­gen ori­en­tieren12. Nach diesem Maßstab ist von auss­chlaggeben­der Bedeu­tung, dass die Unternehmerin als sog. Durch­führungs­ge­sellschaft nur auf­grund auf­trags­be­zo­gen­er Weisung über die Teil­nahme an ein­er konkreten Messe (Ort und Zeit) gegenüber dem dor­ti­gen Mes­sev­er­anstal­ter tätig wird, indem sie die dor­tige Fläche anmi­etet und wiederum anderen Unternehmen zur Nutzung anbi­etet. Nach dem Prü­fungs­maßstab eines das Miet- oder Pachtver­hält­nis erset­zen­den Eigen­tums an der jew­eili­gen Messe­fläche ist aber angesichts der Zufäl­ligkeit der konkreten Auswahlentschei­dung des Auf­tragge­bers nicht davon auszuge­hen, dass die Unternehmerin entsprechende Flächen ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorge­hal­ten hätte. Die Geschäfts­betä­ti­gung der Unternehmerin als Durch­führungs­ge­sellschaft war nach den konkreten ver­traglichen Abre­den (hier: als Dien­stleis­terin mit der Funk­tion als “Mit­tler” zwis­chen Mes­sev­er­anstal­ter und Auf­tragge­ber) mit der Annahme (fik­tionalem) Anlagev­er­mö­gens an den Flächen vielmehr unvere­in­bar13.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 25. Okto­ber 2016 — I R 57/15

  1. BFH, Urteile vom 29.11.1972 — I R 178/70, BFHE 107, 468, BSt­Bl II 1973, 148; vom 30.03.1994 — I R 123/93, BFHE 174, 554, BSt­Bl II 1994, 810; vom 04.06.2014 — I R 70/12, BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289 []
  2. Sar­razin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuerge­setz, § 8 Nr. 1 Buchst. e, Rz 4 []
  3. BFH, Urteil vom 31.07.1985 — VIII R 261/81, BFHE 145, 134, BSt­Bl II 1986, 304; BFH, Urteil vom 10.07.1996 — I R 132/94, BFHE 181, 337, BSt­Bl II 1997, 226 []
  4. vgl. BFH, Urteile vom 15.06.1983 — I R 113/79, BFHE 139, 286, BSt­Bl II 1984, 17; vom 28.06.1978 — I R 131/76, BFHE 126, 43, BSt­Bl II 1979, 47 []
  5. BFH, Urteil vom 27.11.1975 — IV R 192/71, BFHE 117, 474, BSt­Bl II 1976, 220; Güroff in Glanegger/Güroff, Gew­StG, 8. Aufl., § 8 Nr. 1d Rz 6; Blümich/Hofmeister, § 8 Gew­StG Rz 231 i.V.m. Rz 203; Sar­razin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 22 []
  6. BFH, Urteile vom 29.11.1972 — I R 178/70, BFHE 107, 468, BSt­Bl II 1973, 148; vom 30.03.1994 — I R 123/93, BFHE 174, 554, BSt­Bl II 1994, 810; vom 04.06.2014 — I R 70/12, BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289 []
  7. BT-Drs. 16/4841, S. 78; BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289 []
  9. s. BVer­fG, Beschluss vom 26.02.2016 — 1 BvR 2836/14, DE:BVerfG:2016:rk20160226.1bvr283614, HFR2016, 491 []
  10. Sar­razin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 17 []
  11. s.a. Nieder­säch­sis­ches FG, Urteil vom 07.07.2011 — 10 K 78/10, EFG 2011, 2100 [die Revi­sion war unzuläs­sig, s. BFH, Beschluss vom 30.04.2013 — IV R 38/11, BFH/NV 2013, 1117]; Gle­ich­lau­t­ende Erlasse der ober­sten Finanzbe­hör­den der Län­der vom 02.07.2012, BSt­Bl I 2012, 654, Rz 29a []
  12. BFH, Urteil in BFHE 107, 468, BSt­Bl II 1973, 148; Gle­ich­lau­t­ende Erlasse der ober­sten Finanzbe­hör­den der Län­der in BSt­Bl I 2012, 654, Rz 29b []
  13. so im Ergeb­nis wohl auch Sar­razin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 17 und 17a; Gerritzen/Matheis, DStR 2013, 236, 238; Kohlhaas, DStR 2014, 296, 300 f.; Cech/Püschel, Ubg 2015, 645, 649 ff.; abwe­ichend aber Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 1d Rz 16 []