GmbH-Beteiligungen im notwendigen Betriebsvermögen

In der höch­strichter­lichen Recht­sprechung ist ‑nicht nur im Hin­blick auf Aufträge, die ein Einzelun­ternehmer direkt von ein­er Ver­triebs-GmbH erhält, son­dern auch in Bezug auf Geschäfts­beziehun­gen zwis­chen ein­er Betriebs-GmbH und ein­er anderen Ver­triebs-GmbH, an der der Inhab­er des Besitz-Einzelun­ternehmens beteiligt ist1- schon bei einem Umsatzan­teil von deut­lich unter 50 % notwendi­ges Betrieb­sver­mö­gen erwogen wor­den.

GmbH-Beteiligungen im notwendigen Betriebsvermögen

Dies gilt beispiel­sweise für Umsatzan­teile von 12, 5 %2, 19 %3 oder in ein­er Größenord­nung von ca. 30 — 50 %4.

Danach spricht Vieles dafür, dass eine Beteili­gung bere­its bei ihrem Erwerb, spätestens aber beim Erre­ichen der 50 %-Umsatzschwelle zum notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen des (Mit-)Gesellschafters gehört hat. In diesem Fall wäre sie daher zwin­gend in dessen Bilanzen auszuweisen gewe­sen.

Zwar mag die Beteili­gung später durch das erhe­bliche Absinken der zwis­chen den bei­den Ver­triebs-GmbHs getätigten Umsätze ihre Eigen­schaft als notwendi­ges Betrieb­sver­mö­gen ver­loren haben. Wenn sie aber ein­mal zum Betrieb­sver­mö­gen gehört hat, kann sie nur dadurch wieder aus dem Betrieb­sver­mö­gen auss­chei­den, dass sie entwed­er zu notwendi­gem Pri­vatver­mö­gen wird oder durch eine unmissver­ständliche Hand­lung aus dem Betrieb­sver­mö­gen ent­nom­men wird5.

Sollte die Beteili­gung nicht schon aus diesem Grund zum Betrieb­sver­mö­gen des Gesellschafters gehört hat, bliebe zu prüfen, ob auch zwis­chen dem Gesellschafter und der Ver­triebs-GmbH die Voraus­set­zun­gen ein­er Betrieb­sauf­s­pal­tung erfüllt waren. Jeden­falls die hier­für erforder­liche per­son­elle Ver­flech­tung war im vor­liegen­den Fall gegeben, weil dem Gesellschafter die Stimm­rechtsmehrheit in der Ver­triebs-GmbH zus­tand. Zweifel­haft ist allein, ob auch eine sach­liche Ver­flech­tung bestand.

Insoweit scheint dem Bun­des­fi­nanzhof zweifels­frei, dass die im Eigen­tum des Gesellschafters ste­hen­den, von der Ver­triebs-GmbH genutzten Räume als wesentliche Betrieb­s­grund­lage dieser Gesellschaft anzuse­hen sein dürften. Ausweis­lich der Beschrei­bung der Tätigkeit­en, die die D‑Ver­triebs-GmbH in diesen Räu­men aus­geübt hat, han­delte es sich um wesentliche betriebliche Funk­tio­nen ein­er Ver­trieb­s­ge­sellschaft (Kon­trolle des Warenein­gangs, Lager­hal­tung, Ver­sand­ab­wick­lung, Garantie- und Reparat­u­rar­beit­en). Da die Ver­triebs-GmbH die Miete für die ihr über­lasse­nen Räume im Stre­it­jahr unmit­tel­bar an den Gesellschafter gezahlt hat, kön­nte der Frage nachzuge­hen sein, ob es nicht nur für diesen Zeitraum, son­dern auch in der Zeit zuvor eine Über­las­sungsvere­in­barung unmit­tel­bar zwis­chen dem Gesellschafter und der Ver­triebs-GmbH gegeben hat. In diesem Fall wäre die für die Annahme ein­er Betrieb­sauf­s­pal­tung erforder­liche sach­liche Ver­flech­tung gegeben.

Sollte der Gesellschafter hinge­gen die wesentliche Betrieb­s­grund­lage nur mit­tel­bar ‑über die Betriebs-GmbH- an die Ver­triebs-GmbH über­lassen haben, wäre zu klären, ob eine solche mit­tel­bare Über­las­sung für die Annahme ein­er sach­lichen Ver­flech­tung aus­re­icht. Die höch­strichter­liche Recht­sprechung schließt dies nicht gän­zlich aus6.

Sollte sich hier­nach ergeben, dass die Beteili­gung an der Ver­triebs-GmbH zum Betrieb­sver­mö­gen des Gesellschafters gehörte, wäre sie in die erste offene Anfangs­bi­lanz ‑d.h. in diejenige zum 1.01.des Stre­it­jahres 2001- erfol­gsneu­tral mit dem Wert einzubuchen, mit dem sie zu Buche ste­hen würde, wenn die Bilanzierung von Anfang an zutr­e­f­fend vorgenom­men wor­den wäre. Diese Rechts­folge zieht die ständi­ge höch­strichter­liche Recht­sprechung bei Wirtschafts­gütern des notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gens, die bish­er zu Unrecht nicht bilanziert wor­den sind7.

Zwar sind nach den Grund­sätzen über den formellen Bilanzen­zusam­men­hang die Bilan­zan­sätze in der let­zten Schluss­bi­lanz, die ein­er bestand­skräfti­gen Ver­an­la­gung zugrunde gele­gen hat, grund­sät­zlich unverän­dert in die Anfangs­bi­lanz des ersten ver­fahren­srechtlich offe­nen Jahres zu übernehmen (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Diese Grund­sätze sind hier indes nicht anwend­bar, weil es in Bezug auf die Beteili­gung an der Ver­triebs-GmbH an einem Bilan­zansatz in der Schluss­bi­lanz zum 31.12 des Vor­jahres von vorn­here­in fehlt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. Juli 2015 — X R 37/13

  1. vgl. BFH, Entschei­dun­gen vom 26.08.2005 — X B 98/05, BFHE 210, 434, BSt­Bl II 2005, 833; und vom 20.04.2005 — X R 2/03, BFHE 210, 29, BSt­Bl II 2005, 694 []
  2. BFH, Urteil vom 08.12 1993 — XI R 18/93, BFHE 173, 137, BSt­Bl II 1994, 296 []
  3. BFH, Beschluss in BFHE 210, 434, BSt­Bl II 2005, 833 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 210, 29, BSt­Bl II 2005, 694 []
  5. BFH, Urteil vom 10.11.2004 — XI R 31/03, BFHE 208, 180, BSt­Bl II 2005, 334, unter II. 1. []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 28.11.2001 — X R 50/97, BFHE 197, 254, BSt­Bl II 2002, 363 zu ein­er abge­se­hen von der Zwis­chen­ver­mi­etung funk­tion­slosen zwis­chengeschal­teten Ver­triebs-GmbH []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2008 — X R 23/05, BFHE 224, 61, BSt­Bl II 2009, 407, unter II. 2.b bb (2) für den Fall ein­er bish­er gän­zlich fehlen­den Bilanz; vgl. weit­er für den ‑hier ein­schlägi­gen- Fall ein­er zwar exis­ten­ten, aber das betr­e­f­fende Wirtschaftsgut nicht erfassenden Bilanz BFH, Urteile vom 12.10.1977 — I R 248/74, BFHE 123, 478, BSt­Bl II 1978, 191 unter 1.b; vom 24.10.2001 — X R 153/97, BFHE 197, 105, BSt­Bl II 2002, 75, unter II. 1., sowie vom 22.06.2010 — VIII R 3/08, BFHE 230, 342, BSt­Bl II 2010, 1035, unter II. 1.b []