Grundstücksverwaltende Gesellschaften — und die erweiterte Kürzung im Rahmen der Gewerbesteuer

Der Große Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs hat auf eine Vor­lage des IV. Sen­ats zu entschei­den, ob eine grund­stücksver­wal­tende Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechts­form gewerbliche Einkün­fte erzielt, Anspruch auf die erweit­erte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG hat, wenn sie an ein­er gle­ich­falls grund­stücksver­wal­tenden, aber nicht gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft beteiligt ist.

Grundstücksverwaltende Gesellschaften — und die erweiterte Kürzung im Rahmen der Gewerbesteuer

Dem Großen Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs wird gemäß § 11 Abs. 2 FGO fol­gende Rechts­frage zur Entschei­dung vorgelegt:

Ist ein­er grund­stücksver­wal­tenden, nur kraft ihrer Rechts­form gewerbliche Einkün­fte erzie­len­den Gesellschaft die sog. erweit­erte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG auch dann nicht zu gewähren, wenn sie an ein­er grund­stücksver­wal­tenden, nicht gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft beteiligt ist?

Die vom Großen Sen­at nun­mehr zu tre­f­fende Entschei­dung ist für den Immo­bilien­bere­ich von großer Bedeu­tung. Denn grund­sät­zlich wird die Ver­wal­tung von Immo­bilien nicht von der Gewerbesteuer erfasst. Gewerbesteuer kann nur anfall­en, wenn die Ver­wal­tung von ein­er Per­so­n­en- oder Kap­i­talge­sellschaft aus­geübt wird, die allein auf­grund ihrer Rechts­form der Gewerbesteuer unter­liegt. Beschränkt sich die Gesellschaft aber auf die Immo­bilien­ver­wal­tung, wird der daraus erwirtschaftete Gewinn durch die erweit­erte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG im Ergeb­nis voll­ständig von der Gewerbesteuer ausgenom­men. Bei großen Ver­mö­gen kann ein Inter­esse daran beste­hen, Immo­bilien in Unterge­sellschaften auszugliedern. Der Rechtsstre­it bet­rifft die Frage, ob dies ohne Gefährdung der Freis­tel­lung von der Gewerbesteuer möglich ist.

Im konkreten Stre­it­fall war die GmbH & Co. KG, eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, an ein­er ver­mö­gensver­wal­tenden GbR beteiligt, die Eigen­tümerin ein­er Immo­bilie war. Die GmbH & Co. KG machte die erweit­erte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. Gew­StG gel­tend. Nach dem Grund­tatbe­stand dieser Vorschrift ist der Gewinn bei Unternehmen, die auss­chließlich eige­nen Grundbe­sitz ver­wal­ten, um den Teil des Gewer­beer­trags zu kürzen, der auf die Ver­wal­tung und Nutzung des eige­nen Grundbe­sitzes ent­fällt. Das Finan­zamt ver­sagte diese erweit­erte Kürzung, da die Beteili­gung an ein­er Per­so­n­enge­sellschaft nicht dem eige­nen Grundbe­sitz gle­ichzustellen sei.

Nach der in dem Vor­lagebeschluss vom IV. Sen­at vertrete­nen Ansicht ist der Begriff des eige­nen Grundbe­sitzes steuer­rechtlich auszule­gen. Steuer­rechtlich wird das Eigen­tum ein­er ver­mö­gensver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft den hin­ter ihr ste­hen­den Gesellschaftern anteilig zugerech­net. Ein in zivil­rechtlichem Eigen­tum der Per­so­n­enge­sellschaft ste­hen­des Grund­stück ist aus dieser ‑vom vor­legen­den Sen­at favorisierten- Per­spek­tive nicht deren “eigen­er Grundbe­sitz”, son­dern Grundbe­sitz der Gesellschafter. Geht man ‑wie es ein ander­er IV. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs vertreten hat- allein vom Zivil­recht aus, ist der Grundbe­sitz der Per­so­n­enge­sellschaft zuzuord­nen. Über diese danach im Bun­des­fi­nanzhof umstrit­tene Frage hat jet­zt der Große Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs zu entschei­den.

Der IV. Sen­at verneint die Vor­lage­frage. Er ist der Ansicht, dass die Beteili­gung ein­er grund­stücksver­wal­tenden, gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft an ein­er grund­stücksver­wal­tenden, nicht gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft die erweit­erte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG nicht generell auss­chließt. Da er damit in entschei­dungser­he­blich­er Weise von dem Urteil des I. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 abwe­icht und der I. Sen­at auf Anfrage mit Beschluss vom 28.04.2016 — I ER‑S 4/16 mit­geteilt hat, dass er an sein­er in jen­em Urteil niedergelegten Recht­sauf­fas­sung fes­thält, legt der IV. Sen­at die Frage dem Großen Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs nach § 11 Abs. 2 FGO zur Entschei­dung vor.

Gesetzliche Grundlagen[↑]

Besteuerungs­grund­lage für die Gewerbesteuer ist der Gewer­beer­trag, d.h. bei ein­er gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft der nach den Vorschriften des EStG zu ermit­tel­nde Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 Gew­StG beze­ich­neten Beträge (§§ 6, 7 Satz 1 Gew­StG).

Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 Gew­StG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurech­nun­gen um 1, 2 % des Ein­heitswerts des zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehören­den Grundbe­sitzes gekürzt (sog. ein­fache Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG auf Antrag bei Unternehmen, die auss­chließlich eige­nen Grundbe­sitz oder neben eigen­em Grundbe­sitz eigenes Kap­i­talver­mö­gen ver­wal­ten und nutzen oder daneben Woh­nungs­baut­en betreuen oder Ein­fam­i­lien­häuser, Zweifam­i­lien­häuser oder Eigen­tumswoh­nun­gen erricht­en und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewer­beer­trags, der auf die Ver­wal­tung und Nutzung des eige­nen Grundbe­sitzes ent­fällt (sog. erweit­erte Kürzung). Dieser Teil des Gewer­beer­trags geht also nicht in die Bemes­sungs­grund­lage für die Gewerbesteuer ein und wird so im Ergeb­nis nicht mit Gewerbesteuer belastet.

Bisherige Rechtsprechung[↑]

Die Beteili­gung eines grund­stücksver­wal­tenden Unternehmens an ein­er eben­falls grund­stücksver­wal­tenden, aber gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft ver­stößt nach ständi­ger Recht­sprechung des I. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs, der sich der VIII. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs angeschlossen hat, gegen das Auss­chließlichkeits­ge­bot des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG. Es fehle an der Ver­wal­tung und Nutzung eige­nen Grundbe­sitzes, weil Wirtschafts­güter, die bürg­er­lich-rechtlich oder wirtschaftlich Gesamthandsver­mö­gen ein­er gewerblich täti­gen oder ein­er gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft seien, einkom­men­steuer­rechtlich grund­sät­zlich zu deren Betrieb­sver­mö­gen und nicht zu dem ihrer Gesellschafter gehörten1. Zudem gehöre das Hal­ten ein­er solchen Beteili­gung nicht zum Kat­a­log der prinzip­iell unschädlichen Tätigkeit­en in § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG und ste­he auch deshalb der erweit­erten Kürzung ent­ge­gen2.

Divergenzentscheidung des I. Senats des Bundesfinanzhofs[↑]

Nach dem BFH, Urteil in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 soll das auch gel­ten, wenn die Beteili­gung an ein­er nicht gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten, ver­mö­gensver­wal­tend täti­gen Immo­bilien-KG beste­ht; auch dann sei das Hal­ten der Beteili­gung eine Tätigkeit, die nicht zu dem abschließen­den Kat­a­log an steuer­lich unschädlichen (Neben-)Tätigkeiten des beteiligten Grund­stück­sun­ternehmens gehöre. Da es sich bei der KG um eine sog. Zebrage­sellschaft han­dele, erwirtschafte der daran betrieblich beteiligte Gesellschafter in diesem Rah­men kürzungss­chädliche gewerbliche Einkün­fte, nicht aber ‑wie die KG- solche aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung. Der von der Unterge­sellschaft ver­wal­tete und genutzte Immo­bilienbe­stand sei trotz des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auch nicht als auss­chließlich eigen­er Grundbe­sitz der Oberge­sellschaft anzuse­hen. Denn bei dem von der Unterge­sellschaft genutzten Grundbe­sitz han­dele es sich um deren Gesamthandsver­mö­gen und die bei ein­er sog. Zebrage­sellschaft vorzunehmende Einkun­ft­squal­i­fika­tion auf Gesellschafterebene führe dazu, dass jeden­falls teil­weise von frem­dem Grundbe­sitz aus­ge­gan­gen wer­den müsse, da der Grundbe­sitz der grund­stücksver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft nur im Rah­men der Beteili­gung an jen­er Gesellschaft dem Betrieb­sver­mö­gen der Gesellschafter zuzurech­nen sei. Gewerbesteuer­spez­i­fis­che Über­legun­gen im All­ge­meinen und hier­bei kürzungsspez­i­fis­che Über­legun­gen im Beson­deren bed­ingten kein anderes Ver­ständ­nis; maßge­blich sei vielmehr (auch) insoweit die zivil­rechtliche Grundle­gung.

Auffassung des vorlegenden IV. Senats[↑]

Nach Ansicht des vor­legen­den Sen­ats schließt hinge­gen die Beteili­gung an ein­er grund­stücksver­wal­tenden, nicht gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft die erweit­erte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG nicht generell aus3. Die Beteili­gung stellt sich in einem solchen Fall ins­beson­dere als Ver­wal­tung und Nutzung von eigen­em Grundbe­sitz dar4. Soweit sie im Einzelfall nicht über die Ver­wal­tung des anteilig eige­nen Grundbe­sitzes hin­aus geht oder unent­geltlich ist, stellt sie auch keine kürzungss­chädliche Tätigkeit dar5.

Han­delt es sich bei der Oberge­sellschaft um eine grund­stücksver­wal­tende, aber gewerblich geprägte Gesellschaft, so erzielt sie auf­grund ihrer gewerblichen Prä­gung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) zwar gewerbliche Einkün­fte, während die Unterge­sellschaft ver­mö­gensver­wal­tend tätig ist und Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung gemäß § 21 EStG erzielt. Dass die ihr zuzurech­nen­den Einkün­fte der Unterge­sellschaft bei der Oberge­sellschaft in gewerbliche Einkün­fte umqual­i­fiziert wer­den, schließt die erweit­erte Kürzung aber nicht aus, weil es ger­ade deren Funk­tion ist, nur auf­grund der Rechts­form gewerbliche Einkün­fte zu ent­las­ten.

Eigen­er Grundbe­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG ist der zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehörende Grundbe­sitz. Die Begriffe “eigen­er Grundbe­sitz” i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG und “zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehören­der Grundbe­sitz” i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 1 Gew­StG sind danach bedeu­tungs­gle­ich. Ob eigen­er Grundbe­sitz gegeben ist, bes­timmt sich daher nicht nach zivil­rechtlichen, son­dern nach (ertrag-)steuerrechtlichen Grund­sätzen6.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgericht ergibt sich dies allerd­ings nicht bere­its aus § 20 Gew­St­DV. Nach Abs. 1 Satz 1 dieser Vorschrift ist die Frage, ob und inwieweit i.S. des § 9 Nr. 1 Gew­StG Grundbe­sitz zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehört, nach den Vorschriften des EStG oder des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes zu entschei­den. Da die erweit­erte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG insofern an § 9 Nr. 1 Satz 1 Gew­StG anknüpft, als sie nur “an Stelle” der Kürzung nach Satz 1 in Anspruch genom­men wer­den kann, kommt sie nur für Unternehmen in Betra­cht, die grund­sät­zlich auch die Voraus­set­zun­gen des § 9 Nr. 1 Satz 1 Gew­StG erfüllen. Erforder­lich ist daher auch für die erweit­erte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG jeden­falls, dass der Grundbe­sitz zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehört. Ob Satz 2 mit dem Erforder­nis “eige­nen” Grundbe­sitzes lediglich das Tatbe­standsmerk­mal der Zuge­hörigkeit zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers wieder­holen will oder aber das zusät­zliche Erforder­nis zivil­rechtlichen Eigen­tums auf­stellen soll, lässt sich § 20 Gew­St­DV daher nicht ent­nehmen.

Dass “eigen­er Grundbe­sitz” i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG der “zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehörende Grundbe­sitz” ist, ergibt sich aus ein­er tele­ol­o­gis­chen wie auch aus ein­er sys­tem­a­tis­chen Ausle­gung des § 9 Nr. 1 Gew­StG. Das so gefun­dene Ausle­gungsergeb­nis ver­mei­det zudem Gle­ich­heitsver­stöße, die sich ergeben, wenn man den Begriff “eigen­er” Grundbe­sitz in § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG nach zivil­rechtlichen Grund­sätzen auslegt.

Maßgebend für die Inter­pre­ta­tion eines Geset­zes ist der in ihm zum Aus­druck kom­mende objek­tivierte Wille des Geset­zge­bers7. Der Fest­stel­lung des zum Aus­druck gekomme­nen objek­tivierten Wil­lens des Geset­zge­bers dienen die Ausle­gung aus dem Wort­laut der Norm (gram­matikalis­che Ausle­gung), aus dem Zusam­men­hang (sys­tem­a­tis­che Ausle­gung), aus ihrem Zweck tele­ol­o­gis­che Ausle­gung) sowie aus den Geset­zes­ma­te­ri­alien und der Entste­hungs­geschichte (his­torische Ausle­gung); zur Erfas­sung des Inhalts ein­er Norm darf sich der Richter dieser ver­schiede­nen Ausle­gungsmeth­o­d­en gle­ichzeit­ig und nebeneinan­der bedi­enen8. Ins­beson­dere bei der Ausle­gung ein­er Norm aus ihrem Wort­laut ist zu berück­sichti­gen, dass diese nur eine von mehreren anerkan­nten Ausle­gungsmeth­o­d­en ist, zu denen ‑wie aus­ge­führt- auch die sys­tem­a­tis­che Ausle­gung zählt. Nach Let­zter­er ist darauf abzustellen, dass einzelne Rechtssätze, die der Geset­zge­ber in einen sach­lichen Zusam­men­hang gebracht hat, grund­sät­zlich so zu inter­pretieren sind, dass sie logisch miteinan­der vere­in­bar sind. Ziel jed­er Ausle­gung ist die Fest­stel­lung des Inhalts ein­er Norm, wie er sich aus dem Wort­laut und dem Sinnzusam­men­hang ergibt, in den sie hineingestellt ist9. Gegen seinen Wort­laut ist die Ausle­gung eines Geset­zes allerd­ings nur aus­nahm­sweise möglich, wenn die wort­ge­treue Ausle­gung zu einem sin­nwidri­gen Ergeb­nis führt, das vom Geset­zge­ber nicht beab­sichtigt sein kann, oder wenn son­st anerkan­nte Ausle­gungsmeth­o­d­en dies ver­lan­gen10.

Lassen der Wort­laut, die Entste­hungs­geschichte, der Gesamtzusam­men­hang der ein­schlägi­gen Regelun­gen und deren Sinn und Zweck mehrere Deu­tun­gen zu, von denen eine zu einem ver­fas­sungs­gemäßen Ergeb­nis führt, so ist diese geboten11. Art.20 Abs. 3 GG verpflichtet die Gerichte, nach “Gesetz und Recht” zu entschei­den. Eine bes­timmte Ausle­gungsmeth­ode (oder gar eine reine Wort­in­ter­pre­ta­tion) schreibt die Ver­fas­sung nicht vor12.

Der Wort­laut des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG ist offen und ste­ht der hier vertrete­nen Ausle­gung des Begriffs “eigen­er Grundbe­sitz” als “zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehören­der Grundbe­sitz” daher nicht ent­ge­gen. Das Gesetz spricht von “eigen­em” Grundbe­sitz des Unternehmens und nicht von “im zivil­rechtlichen Eigen­tum” des Unternehmens ste­hen­dem Grundbe­sitz. Der Begriff “eigen” ist auch nicht etwa gle­ichbe­deu­tend mit “im zivil­rechtlichen Eigen­tum ste­hend”. Vielmehr ver­wen­det der Geset­zge­ber das Wort “eigen” all­ge­mein i.S. von “ein­er Per­son (einem Steuerpflichti­gen, einem Unternehmen etc.) zuzurech­nen”. Das kann gle­ichbe­deu­tend mit zivil­rechtlichem Eigen­tum sein, muss es aber nicht. So spricht z.B. § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG vom “eige­nen Betrieb­sver­mö­gen des Steuerpflichti­gen” und meint damit ersichtlich kein “zivil­rechtlich­es Eigen­tum”. Eben­so wenig wird mit einem “eige­nen Haus­stand” i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG an das zivil­rechtliche Eigen­tum angeknüpft. So hat auch der I. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs den Begriff “eigen­er Grundbe­sitz” in seinem Urteil in BFHE 167, 144, BSt­Bl II 1992, 628 noch aus­drück­lich als bedeu­tungs­gle­ich mit dem Begriff “zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehören­der Grundbe­sitz” beze­ich­net und dementsprechend nicht darauf abgestellt, wem Wirtschafts­güter nach zivil­rechtlichen Grund­sätzen zuzurech­nen sind, son­dern darauf, wem sie einkom­men­steuer­rechtlich zuzurech­nen sind13. Weshalb der I. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs an dieser Auf­fas­sung nicht mehr fes­thält, lässt sich der Diver­gen­zentschei­dung in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 eben­so wenig ent­nehmen wie eine Begrün­dung dafür, dass der Begriff “eigen­er” Grundbe­sitz nach zivil­rechtlichen Grund­sätzen zu bes­tim­men sei.

Für die hier vertretene Ausle­gung, dass “eigen­er Grundbe­sitz” i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG bedeu­tungs­gle­ich mit dem in Satz 1 der Vorschrift ver­wen­de­ten Begriff “zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehören­der Grundbe­sitz” ist, sprechen Sinn und Zweck der erweit­erten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG. Die Vorschrift soll bes­timmte Grund­stück­sun­ternehmen begün­sti­gen, die nach der Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur auf­grund ihrer Rechts­form sind14. Sie knüpft dabei allerd­ings insofern an § 9 Nr. 1 Satz 1 Gew­StG an, als sie nur in Betra­cht kommt für Unternehmen, die grund­sät­zlich auch die Voraus­set­zun­gen des § 9 Nr. 1 Satz 1 Gew­StG erfüllen. Denn sie kann nur “an Stelle” der Kürzung nach Satz 1 in Anspruch genom­men wer­den. Insoweit geht es ‑eben­so wie bei der ein­fachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 Gew­StG- auch bei der erweit­erten Kürzung nach Satz 2 dieser Vorschrift im Aus­gangspunkt (zumin­d­est auch) darum, die Dop­pel­be­las­tung mit Grund­s­teuer und Gewerbesteuer zu ver­mei­den. Insofern will § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG nicht generell Unternehmen begün­sti­gen, die allein nach der Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur auf­grund ihrer Rechts­form sind, son­dern nur der­ar­tige Grund­stück­sun­ternehmen15. Hier­für kommt es aber nicht darauf an, ob der Grundbe­sitz, den die betr­e­f­fende Gesellschaft ver­wal­tet und nutzt, in ihrem zivil­rechtlichen Eigen­tum ste­ht oder nicht, son­dern allein darauf, ob der Grundbe­sitz ‑wie § 9 Nr. 1 Satz 1 Gew­StG dies aus­drück­lich voraus­set­zt- “zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers” gehört. Es ist nicht ersichtlich, dass der Geset­zge­ber die Voraus­set­zun­gen für die erweit­erte Kürzung insoweit gegenüber den Voraus­set­zun­gen für die ein­fache Kürzung ver­schär­fen wollte. Dies gilt ins­beson­dere auch im Hin­blick darauf, dass eine Beurteilung “eige­nen Grundbe­sitzes” nach zivil­rechtlichen Grund­sätzen dazu führen würde, dass ger­ade die Einkün­fte aus der Beteili­gung an ein­er nicht gewerblich geprägten, grund­stücksver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft gewerbesteuerpflichtig blieben. Denn für sie käme, anders als für die Einkün­fte aus der Beteili­gung an ein­er gewerblich geprägten, grund­stücksver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft16, auch die Kürzung nach § 9 Nr. 2 Gew­StG nicht zur Anwen­dung. Selb­st wenn man davon aus­ge­ht, dass es sich bei der erweit­erten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG um eine steuer­liche Begün­s­ti­gung han­delt, die der Geset­zge­ber von engen tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen abhängig machen darf17, ist nicht ersichtlich, dass der Geset­zge­ber durch eine entsprechende Aus­gestal­tung dieser Norm ger­ade die Einkün­fte aus der Beteili­gung an ein­er nicht gewerblich geprägten, grund­stücksver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft (endgültig) mit Gewerbesteuer belastet wis­sen wollte.

Auch eine sys­tem­a­tis­che Ausle­gung spricht dafür, dass der Begriff “eigen­er” Grundbe­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG nicht nach zivil­rechtlichen, son­dern nach steuer­rechtlichen Grund­sätzen zu bes­tim­men ist. Durch das Jahress­teuerge­setz 2009 vom 19.12 200818 wurde in § 9 Nr. 1 Satz 5 Gew­StG eine Nr. 1a einge­fügt. Danach gilt die erweit­erte Kürzung nicht, soweit der Gewer­beer­trag Vergü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft (u.a.) für die Über­las­sung von Wirtschafts­gütern, mit Aus­nahme der Über­las­sung von Grundbe­sitz, bezo­gen hat. Nach dieser Vorschrift wer­den also die in die Gewer­beer­tragser­mit­tlung und damit auch in die erweit­erte Kürzung grund­sät­zlich einzubeziehen­den Son­dervergü­tun­gen von der erweit­erten Kürzung ausgenom­men, mit Aus­nahme der Son­dervergü­tun­gen aus Grund­stück­süber­las­sun­gen an die Gesellschaft.

Über­lässt der Gesellschafter der Gesellschaft ein in seinem Eigen­tum ste­hen­des Grund­stück zur Nutzung, so wird dieses Grund­stück steuer­lich­es Son­der­be­trieb­sver­mö­gen des Gesellschafters bei der Gesellschaft. Es gehört damit steuer­rechtlich zum Betrieb­sver­mö­gen der Gesellschaft, bleibt aber weit­er­hin zivil­rechtlich­es Eigen­tum des Gesellschafters. Käme es für die erweit­erte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. Gew­StG darauf an, dass der von der Gesellschaft genutzte Grundbe­sitz in ihrem zivil­rechtlichen Eigen­tum ste­ht, liefe § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a Gew­StG ins Leere. Denn die Gesellschaft nutzte insoweit fremdes Eigen­tum und würde damit bei diesem Ver­ständ­nis des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG nicht “auss­chließlich eige­nen Grundbe­sitz” nutzen, so dass die Gewährung der erweit­erten Kürzung schon dem Grunde nach nicht möglich wäre. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a Gew­StG kann also nur dann eine Regelungswirkung ent­fal­ten, wenn sich der Begriff “eigen­er” Grundbe­sitz nicht nach zivil­rechtlichen Grund­sätzen, son­dern danach richtet, ob der Grundbe­sitz dem Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers zuzuord­nen ist19.

Soweit der I. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs in seinem Beschluss vom 28.04.2016 — I ER‑S 4/16 aus­führt, man könne § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a Gew­StG auch dahin deuten, dass die Vorschrift den Inhalt des Tatbe­standsmerk­mals “eigen­er Grundbe­sitz” kon­sti­tu­tiv und punk­tuell ausweite, ohne zugle­ich die stre­it­ge­gen­ständliche Fallgestal­tung durch all­ge­meine Erstreck­ung auf steuer­rechtlich­es Betrieb­sver­mö­gen zu erfassen, lässt sich ein entsprechen­der Wille des Geset­zge­bers nach Ansicht des vor­legen­den Sen­ats wed­er dem Wort­laut der Norm noch ihrer Entste­hungs­geschichte ent­nehmen. Mit der neu in § 9 Nr. 1 Satz 5 Gew­StG einge­fügten Nr. 1a ver­fol­gte der Geset­zge­ber das Ziel, steuer­liche Gestal­tun­gen im Zusam­men­hang mit der erweit­erten Kürzung für Grund­stück­sun­ternehmen in der Rechts­form der Per­so­n­enge­sellschaft zu ver­hin­dern. Es geht dabei um Gestal­tun­gen, nach denen Erträge, die die Gesellschaft gewerbesteuerpflichti­gen Drit­ten für erbrachte Leis­tun­gen zahlt, in den Kürzung­sum­fang ein­be­zo­gen wer­den, weil der Dritte Gesellschafter der Gesellschaft ist20. Gewährt z.B. eine Bank ein­er grund­stücksver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft ein Dar­lehen, so gehören die daraus erziel­ten Dar­lehen­szin­sen zum Gewer­beer­trag der Bank und unter­liegen bei ihr der Gewerbesteuer. Beteiligt sich die Bank (und sei es auch nur mit einem min­i­malen Anteil) mitun­ternehmerisch an der Gesellschaft, führt dies dazu, dass die Dar­lehen­szin­sen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG als Son­dervergü­tun­gen qual­i­fiziert und damit zwar in die gewerbesteuer­liche Bemes­sungs­grund­lage nach § 7 Gew­StG ein­be­zo­gen wer­den, aber ohne die Regelung in § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a Gew­StG bei der Gesellschaft nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG im Ergeb­nis gewerbesteuer­frei gestellt wür­den, zugle­ich jedoch bei der Bank nach § 9 Nr. 2 Gew­StG zu kürzen sind, weil sie bere­its bei der Gesellschaft bei der Ermit­tlung des Gewinns nach § 7 Gew­StG ange­set­zt wur­den. Im Ergeb­nis wür­den die Dar­lehen­szin­sen dann nicht mit Gewerbesteuer belastet21. Um dieses Ergeb­nis zu ver­mei­den, sieht § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a Gew­StG nun vor, dass Son­dervergü­tun­gen eines Gesellschafters von der erweit­erten Kürzung aus­geschlossen wer­den, also bei der Gesellschaft mit Gewerbesteuer belastet wer­den. Von diesem Grund­satz nimmt das Gesetz lediglich Son­dervergü­tun­gen für die Über­las­sung von Grundbe­sitz an die Gesellschaft aus, da sie “die Kern­tätigkeit der Gesellschaft umfassen“22. Hin­sichtlich solch­er Vergü­tun­gen bleibt es also bei dem Grund­satz, dass sie in die erweit­erte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG ein­be­zo­gen wer­den und somit im Ergeb­nis nicht (wed­er bei der Gesellschaft noch beim Gesellschafter – für ihn gilt § 9 Nr. 2 Gew­StG) mit Gewerbesteuer belastet wer­den. Insoweit heißt es in der Begrün­dung des Geset­zen­twurfs23: “Hierzu wird die erweit­erte Kürzung auf Ebene der grundbe­sitzver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft in Bezug auf Son­dervergü­tun­gen des Mitun­ternehmers dahinge­hend eingeschränkt, dass nur die Son­dervergü­tun­gen in die erweit­erte Kürzung einzubeziehen sind, die auf die Über­las­sung von Grundbe­sitz an die Gesellschaft ent­fall­en, d.h. die die Kern­tätigkeit der Gesellschaft umfassen. Soweit der Mitun­ternehmer der Gesellschaft Dar­lehen über­lässt oder andere Leis­tun­gen wie zum Beispiel Beratungsleis­tun­gen erbringt, wird die erweit­erte Kürzung aus­geschlossen”.

Dass der Geset­zge­ber mit der durch § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a Gew­StG erfol­gen­den Ein­schränkung der Begün­s­ti­gung der erweit­erten Kürzung den Inhalt des Tatbe­standsmerk­mals “eigen­er Grundbe­sitz” “kon­sti­tu­tiv und punk­tuell ausweit­en” wollte, ist nach Ansicht des vor­legen­den Sen­ats danach nicht ersichtlich. Vielmehr spricht auch die neu in § 9 Nr. 1 Satz 5 Gew­StG einge­fügte Nr. 1a dafür, dass der Geset­zge­ber mit “eigen­em” Grundbe­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG den “zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehören­den” Grundbe­sitz meint, zu dem auch der im zivil­rechtlichen Eigen­tum des Gesellschafters ste­hende, an die Gesellschaft zur Nutzung über­lassene Grundbe­sitz gehört, und die Regelung in Satz 5 Nr. 1a lediglich der Ver­hin­derung miss­bräuch­lich­er Gestal­tun­gen dient.

Die hier vertretene Auf­fas­sung ver­mei­det schließlich auch Gle­ich­heitsver­stöße, die sich bei der vom I. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs vertrete­nen Ausle­gung des Begriffs “eigen­er Grundbe­sitz” ergeben.

Selb­st wenn man, wie der I. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs, davon aus­ge­ht, dass es sich bei der erweit­erten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG um eine ver­fas­sungsrechtlich nicht gebotene Begün­s­ti­gung han­delt, ist der Geset­zge­ber bei ihrer rechtlichen Umset­zung nicht voll­ständig frei. Er darf eine solche Vergün­s­ti­gung zwar grund­sät­zlich von engen Voraus­set­zun­gen abhängig machen, ist dabei aber gle­ich­wohl an die Voraus­set­zun­gen des Gle­ich­heitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG gebun­den. Nach Ansicht des vor­legen­den Sen­ats führt eine Ausle­gung des Begriffs “eigen­er” Grundbe­sitz als “im zivil­rechtlichen Eigen­tum ste­hen­der” Grundbe­sitz im Hin­blick auf den Zweck der erweit­erten Kürzung jeden­falls in den fol­gen­den zwei Fällen zu ein­er nicht gerecht­fer­tigten Ungle­ich­be­hand­lung gle­ichar­tiger Sachver­halte.

Eine gewerblich geprägte Per­so­n­enge­sellschaft P, die Einkün­fte aus der Ver­mi­etung eines Grund­stücks erzielt, das in ihrem Eigen­tum ste­ht, erzielt dem Grunde nach Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG allerd­ings als gewerbliche Einkün­fte gel­ten, wegen der erweit­erten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG jedoch im Ergeb­nis nicht mit Gewerbesteuer belastet wer­den. Beschließt P nun ‑wie im Streitfall‑, die gle­iche Tätigkeit nicht selb­st, son­dern zusam­men mit anderen auszuüben und grün­det deshalb zusam­men mit diesen eine (nicht gewerblich geprägte) Gesellschaft (Unterge­sellschaft), die das den Gesellschaftern zur gesamten Hand gehörende Grund­stück ver­mi­etet, erzielt sie als Gesellschaf­terin dieser rein ver­mö­gensver­wal­tenden Gesellschaft dem Grunde nach eben­falls Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei ihr als gewerbliche Einkün­fte erfasst wer­den. Da der Grundbe­sitz aber zivil­rechtlich nicht in ihrem, son­dern im Eigen­tum der Unterge­sellschaft ste­ht, find­et ‑aus­ge­hend von der Ausle­gung des I. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs- die erweit­erte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG keine Anwen­dung. Auch § 9 Nr. 2 Gew­StG kommt nicht zur Anwen­dung, da der P als Gesellschaf­terin der rein ver­mö­gensver­wal­tenden Unterge­sellschaft keine “Anteile am Gewinn ein­er … Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitun­ternehmer) … anzuse­hen sind”, zufließen. Ihre Einkün­fte bleiben also endgültig mit Gewerbesteuer belastet. Obwohl es also in bei­den Fällen dem Grunde nach um Einkün­fte der P aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung geht, die bei ihr nur deshalb als gewerbliche Einkün­fte erfasst wer­den, weil sie eine gewerblich geprägte Per­so­n­enge­sellschaft ist, wer­den die Einkün­fte hin­sichtlich der Belas­tung mit Gewerbesteuer unter­schiedlich behan­delt. Berück­sichtigt man den Zweck der Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG, der ins­beson­dere darin beste­ht, solche Grund­stück­sun­ternehmen zu begün­sti­gen, die nach der Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur auf­grund ihrer Rechts­form sind, ist kein sach­lich­er Grund für die dargestellte unter­schiedliche Belas­tung der P mit Gewerbesteuer ersichtlich.

Beteiligt sich eine gewerblich geprägte, grund­stücksver­wal­tende Per­so­n­enge­sellschaft an ein­er anderen gewerblich geprägten, grund­stücksver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft, so wer­den die aus der Ver­mi­etung des Grundbe­sitzes erziel­ten Einkün­fte im Ergeb­nis nicht mit Gewerbesteuer belastet – die Unterge­sellschaft kann die erweit­erte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG in Anspruch nehmen, die Oberge­sellschaft die Kürzung nach § 9 Nr. 2 Gew­StG. Beteiligt sich die gewerblich geprägte, grund­stücksver­wal­tende Per­so­n­enge­sellschaft hinge­gen ‑wie im Stre­it­fall- an ein­er nicht gewerblich geprägten, grund­stücksver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft, so wer­den die Einkün­fte aus der Ver­mi­etung des im Gesamthand­seigen­tum der Unterge­sellschaft ste­hen­den Grund­stücks mit Gewerbesteuer belastet, denn die Oberge­sellschaft erfüllt ‑aus­ge­hend von der Ausle­gung des I. Sen­ats des Bundesfinanzhofs‑, wie bere­its dargelegt wed­er die Voraus­set­zun­gen der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG noch die der Kürzung nach § 9 Nr. 2 Gew­StG. Ein sach­lich­er Grund für diese Ungle­ich­be­hand­lung ist eben­falls nicht ersichtlich.

Legt man hinge­gen den Begriff “eigen­er” Grundbe­sitz als “zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehören­der” Grundbe­sitz aus, kommt man in dem jew­eils dargestell­ten Ver­gle­ichs­fall24 dazu, dass die erweit­erte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG nicht generell aus­geschlossen ist, und damit zu ein­er Gle­ich­be­hand­lung der im Hin­blick auf den Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG nach Ansicht des IV. Bun­des­fi­nanzhofs auch gle­ich zu behan­del­nden Fälle25.

Angesichts der dargestell­ten Gründe, die für die hier vertretene Ausle­gung des Begriffs “eigen­er” Grundbe­sitz sprechen, kommt dem Umstand, dass der Geset­zge­ber in zwei aufeinan­der­fol­gen­den Sätzen der gle­ichen Norm keine gle­iche Wort­wahl getrof­fen hat, keine Bedeu­tung zu. Bei dem Tatbe­standsmerk­mal “eigen­er” Grundbe­sitz in § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG han­delt es sich nach Ansicht des IV. Bun­des­fi­nanzhofs vielmehr lediglich um einen präg­nan­ten und zusam­men­fassenden Begriff des in Satz 1 der Vorschrift genan­nten Tatbe­standsmerk­mals “zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehören­der” Grundbe­sitz26.

Ob und inwieweit Grundbe­sitz zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehört, richtet sich nach den Vorschriften des EStG. Dies ergibt sich aus § 20 Abs. 1 Satz 1 Gew­St­DV, denn die Begriffe “zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehören­der Grundbe­sitz” in § 9 Nr. 1 Satz 1 Gew­StG und “eigen­er Grundbe­sitz” sind, wie dargelegt, bedeu­tungs­gle­ich27.

Einkom­men­steuer­rechtlich gehören Wirtschafts­güter, die bürg­er­lich-rechtlich oder wirtschaftlich Gesamthandsver­mö­gen ein­er gewerblich täti­gen Per­so­n­enge­sellschaft sind, grund­sät­zlich zu deren Betrieb­sver­mö­gen und nicht ‑auch nicht anteilig- zum Betrieb­sver­mö­gen eines an ein­er solchen Gesellschaft betrieblich Beteiligten. Insoweit wird § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG ver­drängt28. Dies gilt auch für gewerblich geprägte Per­so­n­enge­sellschaften, da sie ‑obwohl nicht gewerblich tätig- nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewer­be­be­trieb gel­ten.

Anders ver­hält es sich bei ein­er ver­mö­gensver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft. Hier erfol­gt gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für Zwecke der Einkom­mens­besteuerung eine Zurech­nung des Gesamthandsver­mö­gens bei den beteiligten Gesellschaftern nach Bruchteilen. Dem liegt die Vorstel­lung zugrunde, dass eine getren­nte Zurech­nung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für die Besteuerung erforder­lich ist, weil die Gesamthands­ge­mein­schaft selb­st nicht Schuld­ner­in der Einkom­men­steuer ist, aber den Besteuerungstatbe­stand erfüllt. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird bei ver­mö­gensver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaften auch nicht durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG ver­drängt29. Wird ein Gesellschaft­san­teil an ein­er ver­mö­gensver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft von einem Gesellschafter im Betrieb­sver­mö­gen gehal­ten, führt dies daher dazu, dass die Anteile an den Wirtschafts­gütern der ver­mö­gensver­wal­tenden Gesellschaft bei dem Gesellschafter Betrieb­sver­mö­gen sind30. Es han­delt sich also insoweit i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG um “eige­nen Grundbe­sitz” und nicht um “frem­den Grundbe­sitz kraft Zurech­nung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO31.

Soweit die Beteili­gung im Einzelfall nicht über die Ver­wal­tung des anteilig eige­nen Grundbe­sitzes hin­aus­ge­ht, stellt sie auch keine kürzungss­chädliche Tätigkeit dar.

Stellt sich die Beteili­gung an ein­er grund­stücksver­wal­tenden, nicht gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft als Ver­wal­tung eige­nen Grundbe­sitzes dar, kann diese “Tätigkeit” als solche nicht zugle­ich eine schädliche Tätigkeit “Hal­ten ein­er Beteili­gung” sein, die zur Ver­sa­gung der erweit­erten Kürzung führt32.

Nach ständi­ger Recht­sprechung ist der Gesellschaft­san­teil an ein­er Per­so­n­enge­sellschaft kein (eigen­ständi­ges) imma­terielles Wirtschaftsgut. Die gesellschaft­srechtliche Beteili­gung verkör­pert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vielmehr die quo­tale Berech­ti­gung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsver­mö­gen gehören­den Wirtschafts­gütern33.

Dahin­ste­hen kann, welche Bedeu­tung dem Umstand zukommt, dass § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für mitun­ternehmerische Per­so­n­enge­sellschaften durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG ver­drängt wird, wenn es darum geht, ob ein an ein­er gewerblich geprägten, grund­stücksver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft Beteiligter die erweit­erte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG in Anspruch nehmen kann (das Hal­ten ein­er Beteili­gung an ein­er gewerblich geprägten, grund­stücksver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft ist nach Ansicht des I. und des VIII. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs kürzungss­chädlich).

Jeden­falls hält auf­grund des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO der an ein­er grund­stücksver­wal­tenden, nicht gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft Beteiligte keine Beteili­gung an dieser Gesellschaft, son­dern unmit­tel­bar (anteilig) deren Wirtschafts­güter; er übt danach keine Tätigkeit “Hal­ten ein­er Beteili­gung” aus, die, da sie nicht als unschädliche Tätigkeit in § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG aufge­führt ist, der erweit­erten Kürzung ent­ge­gen ste­hen kön­nte. Auch insoweit weicht der vor­legende Sen­at von dem Urteil des I. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 ab.

Allerd­ings kann sich aus der Art der Beteili­gung an ein­er grund­stücksver­wal­tenden, nicht gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft eine kürzungss­chädliche Tätigkeit ergeben. Insoweit kommt es darauf an, ob und ggf. welche Auf­gaben der Beteiligte bei der Gesellschaft übern­immt34.

Führt der Beteiligte die Geschäfte der Gesellschaft zusam­men mit allen anderen Beteiligten (gemein­schaftliche Geschäfts­führung gemäß § 709 BGB), ver­wal­tet er auss­chließlich eige­nen und nicht auch teil­weise frem­den Grundbe­sitz.

Für die Bruchteils­ge­mein­schaft hat der BFH bere­its entsch­ieden, dass die gemein­schaftliche Ver­wal­tung des Grundbe­sitzes durch alle Miteigen­tümer der Anwen­dung der erweit­erten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG nicht ent­ge­gen­ste­ht. Die gemein­schaftliche Ver­wal­tung entspreche der grund­sät­zlichen Regelung von Miteigen­tumsver­hält­nis­sen in § 744 Abs. 1 BGB. Gegen­stand der gemein­schaftlichen Ver­wal­tung und Nutzung seien nicht die Miteigen­tum­san­teile, son­dern das gemein­schaftliche Grund­stück. Die Teil­nahme an der gemein­schaftlichen Ver­wal­tung stelle die Ausübung der Rechte aus dem eige­nen Miteigen­tum­san­teil dar, nicht aber zugle­ich die Ver­wal­tung des frem­den Miteigen­tum­san­teils35.

Da im Anwen­dungs­bere­ich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für Zwecke der Besteuerung die Exis­tenz des Gesamthandsver­mö­gens negiert und in Bruchteils­berech­ti­gun­gen der einzel­nen Beteiligten kon­vertiert wird, gel­ten diese Grund­sätze für die an ein­er grund­stücksver­wal­tenden, nicht gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft Beteiligten gle­icher­maßen36. Der an ein­er grund­stücksver­wal­tenden, nicht gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft Beteiligte ver­wal­tet daher insoweit i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG “eige­nen Grundbe­sitz” und nicht, auch nicht anteilig, “frem­den Grundbe­sitz”.

Gibt es einen geschäfts­führen­den Beteiligten, so üben die übri­gen Beteiligten in Bezug auf den Grundbe­sitz keine Ver­wal­tungstätigkeit, ins­beson­dere keine Ver­wal­tung frem­den Grundbe­sitzes aus, die kürzungss­chädlich wäre.

(Teil­weise) frem­den Grundbe­sitz ver­wal­tet allerd­ings der Beteiligte, der in der Gesellschaft zur alleini­gen Wahrnehmung maßge­blich­er Ver­wal­tungsrechte in Bezug auf den Grundbe­sitz berechtigt ist, wie z.B. der geschäfts­führende Gesellschafter ein­er GbR oder der geschäfts­führende Kom­man­di­tist ein­er (nicht gewerblich geprägten) GmbH & Co. KG.

Auch eine der­ar­tige Mitver­wal­tung frem­den Grundbe­sitzes ist allerd­ings nur dann kürzungss­chädlich, wenn sie ent­geltlich erfol­gt. Der Wort­laut des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG kön­nte zwar dafür sprechen, dass jede darin nicht aus­drück­lich als erlaubt aufge­führte Tätigkeit kürzungss­chädlich ist, selb­st wenn sie unent­geltlich erfol­gt. Da die erweit­erte Kürzung allerd­ings auf Erträge abstellt, ist nicht die weit­ere Tätigkeit als solche, son­dern es sind nur etwaige Erträge aus dieser Tätigkeit kürzungss­chädlich37. Eine Mitver­wal­tung frem­den Grundbe­sitzes ist daher nur kürzungss­chädlich, wenn sie ent­geltlich erfol­gt.

Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage[↑]

Ist ein­er grund­stücksver­wal­tenden, nur kraft ihrer Rechts­form gewerbliche Einkün­fte erzie­len­den (Ober-)Gesellschaft die sog. erweit­erte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG auch dann nicht zu gewähren, wenn sie an ein­er grund­stücksver­wal­tenden, nicht gewerblich geprägten (Unter-)Personengesellschaft beteiligt ist, weil der Begriff “eigen­er” Grundbe­sitz nach zivil­rechtlichen Grund­sätzen zu bes­tim­men ist und die Oberge­sellschaft danach keinen (auss­chließlich) eige­nen Grundbe­sitz nutzt oder weil eine solche Beteili­gung als kürzungss­chädlich anzuse­hen ist, hat die Revi­sion des Finan­zamt Erfolg. Sie führt zur Aufhe­bung des ange­grif­f­e­nen Urteils und zur Abweisung der Klage. Denn bei der GmbH & Co. KG han­delt es sich um eine grund­stücksver­wal­tende, gewerblich geprägte und damit nur kraft ihrer Rechts­form gewerbliche Einkün­fte erzie­lende Gesellschaft, die sich an ein­er grund­stücksver­wal­tenden, nicht gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft ‑der A‑G­bR- beteiligt hat. Ihr wäre danach die erweit­erte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG nicht zu gewähren, so dass das insoweit anders lau­t­ende Urteil des Finanzgericht (hin­sichtlich des Gewerbesteuer­mess­be­trags 2013 schon aus anderen Grün­den) aufzuheben und die Klage ins­ge­samt (d.h. auch hin­sichtlich des Stre­it­jahres 2013) abzuweisen wäre.

Ist der Begriff “eigen­er” Grundbe­sitz in § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG hinge­gen als “zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehören­der Grundbe­sitz” auszule­gen und stellt sich die Beteili­gung an ein­er grund­stücksver­wal­tenden, nicht gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft auch nicht generell als kürzungss­chädliche Tätigkeit dar, ist die Revi­sion hin­sichtlich der Stre­it­jahre 2007 bis 2011 unbe­grün­det. Hin­sichtlich des Stre­it­jahres 2013 ist sie zwar begrün­det, führt insoweit aber nur zur Aufhe­bung des ange­grif­f­e­nen Urteils und zur Zurück­ver­weisung der Sache an das Finanzgericht zur ander­weit­i­gen Ver­hand­lung und Entschei­dung:

Hin­sichtlich der Stre­it­jahre 2007 bis 2011 ist die Revi­sion unbe­grün­det, da das Finanzgericht die Gewerbesteuer­mess­beschei­de für diese Stre­it­jahre zu Recht dahin geän­dert hat, dass es die Gewerbesteuer­mess­be­träge nach Anwen­dung des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG jew­eils auf 0 EUR fest­ge­set­zt hat.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht bezog die GmbH & Co. KG in diesen Stre­it­jahren neben den Erträ­gen aus der Beteili­gung an der A‑GbR lediglich noch in geringem Umfang Zin­sein­nah­men. Sie hat damit in den Stre­it­jahren eige­nen Grundbe­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG ver­wal­tet und daneben keine schädlichen Tätigkeit­en ent­fal­tet.

Legt man den Begriff “eigen­er Grundbe­sitz” i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG als den “zum Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehören­den Grundbe­sitz” aus, stellt sich die Beteili­gung der GmbH & Co. KG an der A‑GbR als Ver­wal­tung und Nutzung eige­nen Grundbe­sitzes dar. Bei der A‑GbR han­delt es sich um eine grund­stücksver­wal­tende, nicht gewerblich geprägte Per­so­n­enge­sellschaft, für die dementsprechend Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung fest­gestellt wur­den. Die zivil­rechtlich der GmbH & Co. KG und der B‑GbR als Eigen­tum zur gesamten Hand gehören­den Grund­stücke der A‑GbR waren der GmbH & Co. KG daher für Zwecke der Besteuerung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO im Wege der Bruchteils­be­tra­ch­tung anteilig zuzurech­nen und gehörten insoweit zu ihrem Betrieb­sver­mö­gen. Insoweit hat die GmbH & Co. KG “eige­nen Grundbe­sitz” ver­wal­tet.

Die GmbH & Co. KG hat in den Stre­it­jahren auch keine schädlichen Neben­tätigkeit­en ent­fal­tet.

Das Erzie­len von Zin­sein­nah­men stellt sich als Nutzung und Ver­wal­tung eige­nen Kap­i­talver­mö­gens dar und ist eine nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG unschädliche Neben­tätigkeit.

Die GmbH & Co. KG hat auch nicht anteilig frem­den Grundbe­sitz ver­wal­tet. Zwar kamen A und C, den Geschäfts­führern der ihrer­seits die Geschäfte der GmbH & Co. KG führen­den Kom­ple­men­tär-GmbH (auch) bei der A‑GbR in nicht uner­he­blichem Umfang Ver­wal­tungs- und Geschäfts­führungs­befug­nisse zu. Revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen ist aber die Wer­tung des Finanzgericht, dass A und C diese Befug­nisse bei der A‑GbR nicht für die GmbH & Co. KG wahrnah­men. Abge­se­hen davon hat die GmbH & Co. KG für eine etwaige Ver­wal­tungs- und Geschäfts­führungstätigkeit bei der A‑GbR nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht jeden­falls kein Ent­gelt erhal­ten.

Hin­sichtlich des Gewerbesteuer­mess­be­trags 2013 ist das Urteil des Finanzgericht zwar unab­hängig von der Beant­wor­tung der Vor­lage­frage bere­its aus ver­fahren­srechtlichen Grün­den aufzuheben, da der während des Revi­sionsver­fahrens ergan­gene Gewerbesteuer­mess­bescheid für 2013 vom 05.12 2014 an die Stelle des im Finanzgericht-Ver­fahren ange­grif­f­e­nen Beschei­ds für Zwecke der Vorauszahlun­gen zur Gewerbesteuer für 2013 vom 05.10.2012 getreten ist38. Damit liegt dem Finanzgericht, Urteil ein nicht mehr existieren­der Bescheid mit der Folge zugrunde, dass das Finanzgericht, Urteil keinen Bestand haben kann39. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif und daher an das Finanzgericht zur ander­weit­i­gen Ver­hand­lung und Entschei­dung zurück­zu­ver­weisen. Denn es fehlen die Fest­stel­lun­gen, die dem Sen­at die Entschei­dung ermöglichen wür­den, auf welchen Betrag der nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegen­stand des Ver­fahrens gewor­dene Bescheid über die Fest­set­zung des Gewerbesteuer­mess­be­trags unter Berück­sich­ti­gung des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG abzuän­dern ist.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 21. Juli 2016 — IV R 26/14

  1. BFH, Urteile in BFHE 167, 144, BSt­Bl II 1992, 628; vom 30.11.2005 — I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148; in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367; BFH, Beschlüsse vom 17.10.2002 — I R 24/01, BFHE 200, 54, BSt­Bl II 2003, 355; vom 02.02.2001 — VIII B 56/00, BFH/NV 2001, 817 []
  2. BFH, Urteile in BFHE 167, 144, BSt­Bl II 1992, 628; in BFH 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367; in BFH/NV 2006, 1148; BFH, Beschluss in BFHE 200, 54, BSt­Bl II 2003, 355 []
  3. eben­so z.B. San­na, Deutsches Steuer­recht ‑DStR- 2012, 1365; Schmid/Mertgen, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2011, 468; Dem­leit­ner, Betriebs-Berater ‑BB- 2010, 1257, und BB 2011, 1190; Fröh­lich, DStR 2013, 377; Borggräfe/Schüppen, Der Betrieb ‑DB- 2012, 1644; Kohlhaas, FR 2015, 397; Reiß in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 15 Rz 399c; Fatouros in Hes­sel­man­n/Till­man­n/­Mueller-Thuns, Hand­buch GmbH & Co. KG, 21. Aufl., Rz 2.434; Wienke, DB 2014, 2801; Ren­ner in Bergemann/Wingler, Gew­StG, 1. Aufl., § 9 Rz 33; Deloitte/Paprotny, Gew­StG, § 9 Nr. 1 Rz 31; FG Berlin-Bran­den­burg, Urteile vom 06.05.2014 6 K 6322/13 und 6 K 6091/12 ‑Revi­sion anhängig unter — IV R 27/14-; FG München, Urteile vom 02.03.2009 7 K 1341/07; und vom 29.02.2016 7 K 1109/14 ‑Revi­sion anhängig unter — I R 21/16-, mit zus­tim­mender Anmerkung Forch­ham­mer, Entschei­dun­gen der Finanzgerichte ‑EFG- 2016, 934; so auch noch Gosch, Steuer und Wirtschaft 1992, 350; ander­er Ansicht z.B. Finanzgericht Köln, Urteil vom 10.02.2011 13 K 2516/07, 13 K 4047/10; Hes­sis­ches Finanzgericht, Urteil vom 07.05.2012 8 K 2580/11 ‑Revi­sion anhängig unter — IV R 24/12-; Bod­den, DStR 2014, 2208; Schnit­ter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 Gew­StG Rz 46 und 52a; jet­zt auch Blümich/Gosch, § 9 Gew­StG Rz 65, 65c; nicht ein­deutig Ros­er in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuerge­setz, § 9 Nr. 1 Rz 113, 113a []
  4. eben­so insoweit Graw, EFG 2012, 1872; wohl auch Güroff in Glanegger/Güroff, Gew­StG, 8. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 21 []
  5. ander­er Ansicht insoweit Graw, EFG 2012, 1872; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 25 []
  6. so auch ‑noch- BFH, Urteil in BFHE 167, 144, BSt­Bl II 1992, 628; vgl. auch BFH, Urteil vom 03.08.1972 — IV R 235/67, BFHE 106, 331, BSt­Bl II 1972, 799; ander­er Ansicht jet­zt BFH, Urteil in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 []
  7. vgl. z.B. Beschluss des Bun­desver­fas­sungs­gerichts ‑BVer­fG- vom 09.11.1988 1 BvR 243/86, BVer­fGE 79, 106, unter B.II. 1., m.w.N.; BFH, Urteil vom 18.12 2014 — IV R 22/12, BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606, Rz 24, m.w.N. []
  8. z.B. BFH, Urteil vom 01.12 1998 — VII R 21/97, BFHE 187, 177, m.w.N. []
  9. vgl. BFH, Urteile vom 09.04.2008 — II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, und in BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606, Rz 24, m.w.N. []
  10. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2010 — IV R 23/08, BFHE 231, 544, BSt­Bl II 2011, 277, Rz 23, m.w.N. []
  11. z.B. BVer­fG, Beschluss vom 09.08.1978 2 BvR 831/76, BVer­fGE 49, 148, unter B.I. 2.b []
  12. z.B. BVer­fG, Beschluss vom 30.03.1993 1 BvR 1045/89, 1 BvR 1381/90, 1 BvL 11/90, BVer­fGE 88, 145, unter C.II. 1.; BFH, Urteil vom 20.09.2012 — IV R 36/10, BFHE 238, 429, BSt­Bl II 2013, 498, Rz 67 []
  13. eben­so noch im BFH, Beschluss in BFHE 200, 54, BSt­Bl II 2003, 355 []
  14. z.B. BFH, Urteile in BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606, Rz 30; vom 18.04.2000 — VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BSt­Bl II 2001, 359; vom 28.06.1973 — IV R 97/72, BFHE 109, 459, BSt­Bl II 1973, 688 []
  15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 106, 331, BSt­Bl II 1972, 799, unter II. 3.; BFH, Beschluss vom 12.11.2009 — IV B 8/09, BFH/NV 2010, 464 []
  16. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 1148, unter II. 3.a, am Ende []
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367, und BFH, Beschluss in BFHE 200, 54, BSt­Bl II 2003, 355 []
  18. BGBl I 2008, 2794 []
  19. ähn­lich Fröh­lich, DStR 2013, 377; auch Ros­er in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 113a; ander­er Ansicht, aber ohne Begrün­dung, Schnit­ter in Frotscher/Maas, a.a.O., § 9 Gew­StG Rz 52a, und Blümich/Gosch, § 9 Gew­StG Rz 65c []
  20. BT-Drs. 16/10189, S. 73 []
  21. vgl. zu einem solchen Fall z.B. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 18.06.2007 — 17 K 923/05 F []
  22. BT-Drs. 16/10189, S. 73 []
  23. BT-Drs. 16/10189, S. 73 []
  24. der dem Stre­it­fall entspricht []
  25. s. unter B.IV.03. und 4. []
  26. eben­so bere­its Kohlhaas, FR 2015, 397; ander­er Ansicht der I. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs in seinem Beschluss vom 28.04.2016 — I ER‑S 4/16 []
  27. eben­so Borggräfe/Schüppen, DB 2012, 1644 <1645> []
  28. z.B. BFH, Urteil vom 26.04.2012 — IV R 44/09, BFHE 237, 453, BSt­Bl II 2013, 142, m.w.N. []
  29. z.B. BFH, Urteil vom 27.07.2004 — IX R 20/03, BFHE 206, 444, BSt­Bl II 2005, 33, unter II. 2.b aa (1). Kommt § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zur Anwen­dung, ist ‑für Zwecke der steuer­rechtlichen Beurteilung- die Exis­tenz des Gesamthandsver­mö­gens zu negieren und (gedanklich) in Bruchteils­berech­ti­gun­gen (§§ 741 ff. BGB), also in unmit­tel­bare Anteil­srechte der Gesellschafter an den Wirtschafts­gütern der Gesamt­hand zu kon­vertieren ((Wack­er, DStR 2005, 2014 <2015>; Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 201; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 237, 453, BSt­Bl II 2013, 142 []
  30. z.B. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 — GrS 2/02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679, unter C.02.; BFH, Urteil in BFHE 237, 453, BSt­Bl II 2013, 142 []
  31. ander­er Ansicht z.B. Schnit­ter in Frotscher/Maas, a.a.O., § 9 Gew­StG Rz 52a []
  32. ähn­lich Dem­leit­ner, BB 2011, 1190; Borggräfe/Schüppen, DB 2012, 1644 []
  33. z.B. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 — GrS 7/89, BFHE 163, 1, BSt­Bl II 1991, 691; BFH, Urteil in BFHE 237, 453, BSt­Bl II 2013, 142 []
  34. vgl. Fröh­lich, DStR 2013, 377 <380 f.> []
  35. BFH, Urteil vom 09.02.1966 — I 173/63, BFHE 85, 115, BSt­Bl III 1966, 253 []
  36. ander­er Ansicht BFH, Urteil in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 []
  37. Ros­er in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 126; FG Berlin-Bran­den­burg, Urteile vom 06.05.2014 6 K 6322/13 und 6 K 6091/12 []
  38. vgl. BFH, Urteil vom 23.04.2009 — IV R 73/06, BFHE 225, 343, BSt­Bl II 2010, 40 []
  39. z.B. BFH, Urteil vom 12.12 2013 — IV R 17/10, BFHE 244, 23, BSt­Bl II 2014, 316 []