Gutschrift auf Kapitalkonto II — als Einlage

Überträgt der Kom­man­di­tist ein­er KG dieser ein Wirtschaftsgut, dessen Gegen­wert allein seinem Kap­italkon­to — II gut­geschrieben wird, liegt darin — ent­ge­gen der Recht­sauf­fas­sung des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen1 — keine Ein­bringung gegen Gewährung von Gesellschaft­srecht­en, son­dern eine Ein­lage vor, wenn sich nach den Regelun­gen im Gesellschaftsver­trag der KG die maßge­blichen Gesellschaft­srechte nach dem aus dem Kap­italkon­to — I fol­gen­den fes­ten Kap­i­ta­lanteil richt­en.

Gutschrift auf Kapitalkonto <span class=II — als Einlage" title="Gutschrift auf Kapitalkonto II - als Einlage" srcset="https://www.wirtschaftslupe.de/wp-content/uploads/sites/20/2019/01/application-1756279_1920-1.jpg 1920w, https://www.wirtschaftslupe.de/wp-content/uploads/sites/20/2019/01/application-1756279_1920-1-300x200.jpg 300w, https://www.wirtschaftslupe.de/wp-content/uploads/sites/20/2019/01/application-1756279_1920-1-768x512.jpg 768w, https://www.wirtschaftslupe.de/wp-content/uploads/sites/20/2019/01/application-1756279_1920-1-1024x683.jpg 1024w" sizes="(max-width: 880px) 100vw, 880px">

Bringt der Gesellschafter ein­er Per­so­n­enge­sellschaft ein Wirtschaftsgut gegen Gutschrift eines Betrags auss­chließlich auf dem soge­nan­nten Kap­italkon­to — II in die Gesellschaft ein, ist dieser Vor­gang mithin als Ein­lage und nicht als ent­geltlich­es Geschäft zu behan­deln.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Urteils­fall hat­te ein Land­wirt den Abbau eines Boden­schatzes auf einem eige­nen Grund­stück durch eine eigens dafür gegrün­dete Per­so­n­enge­sellschaft vorgenom­men. Er übertrug das Grund­stück aus seinem land­wirtschaftlichen Betrieb auf die Gesellschaft, eine GmbH & Co. KG, und erhielt dafür eine Gutschrift auf dem Kap­italkon­to II. Welchen Anteil der Gesellschafter am Ver­mö­gen der Gesellschaft hat­te und welche Gewinnbezugs- und Stimm­rechte ihm zus­tanden, ergab sich allein aus dem Kap­italkon­to I. Daraus fol­gerte der Bun­des­fi­nanzhof, dass der Gesellschafter keine Gegen­leis­tung für die Ein­bringung des Grund­stücks erhal­ten habe, auch nicht in Gestalt von Gesellschaft­srecht­en. Die Gesellschaft war ‑gestützt auf veröf­fentlichte Ver­wal­tungsan­weisun­gen- der Mei­n­ung, auch das Kap­italkon­to II weise Gesellschaft­srechte aus, so dass sie das Grund­stück und den Boden­schatz ent­geltlich erwor­ben habe und auf die Anschaf­fungskosten des Boden­schatzes bei dessen Abbau Abschrei­bun­gen vornehmen könne. Das Finan­zamt teilte zwar die Auf­fas­sung, dass ein ent­geltlich­er Erwerb stattge­fun­den habe, lehnte aber die Abschrei­bung aus anderen Grün­den ab. Im Ergeb­nis bestätigte der Bun­des­fi­nanzhof das Finan­zamt, stützte die Ver­sa­gung der Abschrei­bung aber auf das Fehlen von Anschaf­fungskosten. Ein­bringun­gen in Per­so­n­enge­sellschaften gegen Buchung auf einem Gesellschafterkon­to sind danach nur dann ent­geltliche Vorgänge, wenn ein Kap­italkon­to ange­sprochen wird, das Maßstab für die Anteile des Gesellschafters am Ver­mö­gen, am Gewinn oder an den Stimm­recht­en ist (in der Regel Kap­italkon­to I) oder das Forderun­gen oder Verbindlichkeit­en zwis­chen Gesellschafter und Gesellschaft ausweist.

Ein ent­geltlich­er Erwerb wird nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs u.a. dann angenom­men, wenn dem Ein­brin­gen­den als Gegen­leis­tung für das einge­brachte Einzel­wirtschaftsgut Gesellschaft­srechte gewährt wer­den. Aus steuer­lich­er Sicht han­delt es sich auf der Seite des ein­brin­gen­den Gesellschafters um eine Veräußerung und auf der Seite der übernehmenden Gesellschaft um ein Anschaf­fungs­geschäft2.

Für die Frage, ob als Gegen­leis­tung für die Über­tra­gung Gesellschaft­srechte gewährt wer­den, wird dabei entschei­dend darauf abgestellt, ob der Ein­brin­gende (erst­mals) einen Gesellschaft­san­teil erhält bzw. ‑im Fall ein­er bere­its beste­hen­den Mitunternehmerstellung‑, ob sein Gesellschaft­san­teil erhöht wird. Dies bes­timmt sich grund­sät­zlich nach seinem Kap­i­ta­lanteil. Denn dieser ist nach dem Regel­statut des Han­dels­ge­set­zbuchs für die maßge­blichen Gesellschaft­srechte, ins­beson­dere für die Verteilung des Jahres­gewinns, entschei­dend.

Die entsprechen­den han­del­srechtlichen Regelun­gen sind jedoch weitest­ge­hend abd­ing­bar (vgl. §§ 109, 161 Abs. 2 HGB). Entschei­dend sind danach die Regelun­gen im Gesellschaftsver­trag der erwer­ben­den Gesellschaft. Diese sehen in der Regel vor, dass sich die maßgeben­den Gesellschaft­srechte, ins­beson­dere das Gewinnbezugsrecht, nicht nach dem gesamten Kap­i­ta­lanteil des einzel­nen Gesellschafters, son­dern (nur) nach dem sog. fes­ten Kap­i­ta­lanteil richt­en, der regelmäßig der sog. bedun­genen Ein­lage entspricht. Dieser feste Kap­i­ta­lanteil ist regelmäßig auf dem sog. Kap­italkon­to — I auszuweisen. Erfol­gt die Gegen­buchung für den Erwerb des Wirtschaftsguts auf diesem Kon­to, so wird von einem Erwerb gegen Gewährung von Gesellschaft­srecht­en, d.h. von einem Veräußerungs­geschäft aus­ge­gan­gen, was eine Ein­lage auss­chließt.

Darüber hin­aus wird auch dann ein in vollem Umfang ent­geltlich­es Geschäft angenom­men, wenn der Wert des zur Erlan­gung bzw. zur Erweiterung ein­er Mitun­ternehmer­stel­lung einge­bracht­en Wirtschaftsguts nicht nur dem Kap­italkon­to I, son­dern zum Teil auch einem anderen Kap­i­talun­terkon­to (z.B. dem Kap­italkon­to II) gut­geschrieben oder in eine gesamthän­derisch gebun­dene Rück­lage eingestellt wird3.

Dahin­ste­hen kann, ob und ggf. in welchem Umfang an der dargestell­ten Recht­sprechung fest­ge­hal­ten wird4. Jeden­falls liegt keine Ein­bringung gegen Gewährung von Gesellschaft­srecht­en und damit kein ent­geltlich­er Vor­gang vor, wenn der Wert des in das Gesamthandsver­mö­gen über­tra­ge­nen Einzel­wirtschaftsguts allein dem Kap­italkon­to — II gut­geschrieben wird5.

Die Gewährung von Gesellschaft­srecht­en set­zt jeden­falls die erst­ma­lige Ein­räu­mung eines Mitun­ternehmer­an­teils oder ‑im Fall ein­er bere­its beste­hen­den Mitun­ternehmer­stel­lung- eine Erhöhung des Kap­i­ta­lanteils voraus, nach dem sich die maßgeben­den Gesellschaft­srechte, ins­beson­dere das Gewinnbezugsrecht richt­en. Das ist regelmäßig der sog. feste Kap­i­ta­lanteil. Die entsprechende Buchung ist danach zumin­d­est teil­weise auf dem Kap­italkon­to vorzunehmen, auf dem nach dem maßge­blichen Gesellschaftsver­trag dieser Kap­i­ta­lanteil auszuweisen ist. Das ist regelmäßig das Kap­italkon­to I, nicht aber ein son­stiges Kap­italkon­to. Aus dem Umstand, dass bis­lang auch dann ein in vollem Umfang ent­geltlich­er Vor­gang angenom­men wird, wenn der Wert des zur Erlan­gung bzw. zur Erweiterung ein­er Mitun­ternehmer­stel­lung einge­bracht­en Wirtschaftsguts nicht nur dem Kap­italkon­to I, son­dern zum Teil auch einem anderen Kap­i­talun­terkon­to gut­geschrieben wird, kann daher nicht gefol­gert wer­den, dass eine Gewährung von Gesellschaft­srecht­en immer vor­liege, wenn der Wert des einge­bracht­en Wirtschaftsguts irgen­deinem Kap­italkon­to gut­geschrieben wird.

Soweit es in dem BMF-Schreiben in BSt­Bl I 2011, 713 unter I. 1. heißt, dass als maßge­bliche Gesellschaft­srechte ‑neben dem Gewinnbezugsrecht- auch Ent­nah­merechte und die Auseinan­der­set­zungsansprüche in Betra­cht kom­men, ste­ht dies der hier vertrete­nen Auf­fas­sung nicht ent­ge­gen. Auch wenn im Einzelfall ‑insoweit abwe­ichend von § 169 Abs. 1 i.V.m. § 122 HGB- im Gesellschaftsver­trag ein­er KG für Kom­man­di­tis­ten ein gewin­nun­ab­hängiges Ent­nah­merecht geregelt sein kann (z.B. für sog. “Auss­chüt­tun­gen aus der Liq­uid­ität”), richtet sich dessen Umfang regelmäßig ‑eben­so wie das Gewinnbezugsrecht- nach dem sog. fes­ten Kap­i­ta­lanteil des jew­eili­gen Kom­man­di­tis­ten. Gle­ich­es gilt für die Beteili­gung des Gesellschafters an einem etwaigen Liq­ui­da­tion­s­gewinn der Gesellschaft. Der im Rah­men der Auseinan­der­set­zung dem Gesellschafter zuste­hende Anspruch auf Rück­zahlung der geleis­teten Ein­lage stellt schon im Ansatz kein Gesellschaft­srecht dar, das die Gesellschaft als Ent­gelt für die Ein­bringung eines Wirtschaftsguts durch den Gesellschafter gewähren kön­nte.

Aus­ge­hend von diesen Grund­sätzen war im hier entsch­iede­nen die Gesellschaft zur aufwandswirk­samen Vor­nahme von AfS auf das Kiesvorkom­men nicht berechtigt. Vielmehr warGe­sellschaftsver­trag der Klägerin dahin auszule­gen, dass nur der sog. feste Kap­i­ta­lanteil des Kom­man­di­tis­ten, der nach § 3 Abs. 2 GV 10.000 EUR betrug, bere­its geleis­tet und nach § 3 Abs. 4 GV auf dem Kap­italkon­to I zu buchen war. Die wirtschaftlich bedeut­samen Gesellschaft­srechte, ins­beson­dere das Gewinnbezugsrecht, wur­den nur durch das Kap­italkon­to I ver­mit­telt. Der Gesellschaftsver­trag wurde insoweit auch durch den “Ein­bringungsver­trag” nicht geän­dert. Der Gegen­wert des Kiesvorkom­mens wurde auss­chließlich dem Kap­italkon­to II des Land­wirts gut­geschrieben. Es liegt damit keine Ein­bringung gegen Gewährung von Gesellschaft­srecht­en und daher kein ent­geltlich­er Erwerb, son­dern eine Ein­lage vor.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. Juli 2015 — IV R 15/14

  1. BMF, Schreiben vom 11.07.2011 — IV C 6‑S 2178/09/10001, BSt­Bl I 2011, 713, unter I. 2. []
  2. vgl. BFH, Urteile vom 24.01.2008 — IV R 37/06, BFHE 220, 374, BSt­Bl II 2011, 617; und vom 17.07.2008 — I R 77/06, BFHE 222, 402, BSt­Bl II 2009, 464 []
  3. z.B. BFH, Urteile in BFHE 220, 374, BSt­Bl II 2011, 617, und in BFHE 222, 402, BSt­Bl II 2009, 464 []
  4. zur fortwähren­den Diskus­sion z.B. Hoff­mann, GmbH-Rund­schau 2008, 551 ff.; Wendt, Die Steuer­ber­atung 2010, 145, 151; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 170 ff. []
  5. gegen BMF, Schreiben vom 11.07.2011 — IV C 6‑S 2178/09/10001, BSt­Bl I 2011, 713, unter I. 2. []