Heilpädagogische Subunternehmer-Leistungen

Leis­tun­gen ein­er geprüften Heilpäd­a­gogin sind nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL steuer­be­fre­it, auch wenn sie nicht gegenüber einem Träger der Eingliederung­shil­fe, son­dern als Sub­un­ternehmer für eine Gesellschaft tätig, die ihrer­seits gegenüber dem Träger der Eingliederung­shgil­fe abrech­net.

Heilpädagogische Subunternehmer-Leistungen

§ 4 Nr. 14 UStG set­zt nach ständi­ger Recht­sprechung bei richtlin­ienkon­former Ausle­gung voraus, dass der Unternehmer eine Heil­be­hand­lung im Bere­ich der Human­medi­zin durch ärztliche oder arztähn­liche Leis­tun­gen erbringt und er dafür die erforder­liche beru­fliche Qual­i­fika­tion besitzt, damit die Heil­be­hand­lun­gen unter Berück­sich­ti­gung der beru­flichen Aus­bil­dung der Behan­del­nden eine aus­re­ichende Qual­ität aufweisen.

Die Leis­tun­gen von Heilpäd­a­gogen kön­nen sowohl Heil­be­hand­lung als auch nichtmedi­zinis­che Hil­fen im Bere­ich der Lebens­führung sein. Entschei­dend kommt es dabei auf die Zielset­zung der Maß­nah­men an: Leis­tun­gen von Heilpäd­a­gogen sind Heil­be­hand­lun­gen, wenn sie direkt an der Krankheit und deren Ursachen anset­zen und nicht nur darauf abzie­len, die Auswirkun­gen der Erkrankung auf die Lebens­gestal­tung aufz­u­fan­gen oder abzu­mildern1. Als Indiz für eine Heil­be­hand­lung kann der Abrech­nungsmodus der Heilpäd­a­gogin gegenüber der GmbH, näm­lich nach den Leis­tungsnum­mern des Ein­heitlichen Bew­er­tungs­maßstabs für die Abrech­nung der Ver­tragsärzte, herange­zo­gen wer­den2. Im Stre­it­fall rech­nete die Heilpäd­a­gogin gegenüber der GmbH pauschal mit einem Stun­den­satz ab. Aber auch wenn man zur Ermit­tlung des Charak­ters der erbracht­en Leis­tun­gen auf das Ver­tragsver­hält­nis zwis­chen der GmbH und den jew­eili­gen Trägern der Sozial­hil­fe abstellt, erfol­gten die Abrech­nun­gen im Rah­men ein­er Eingliederung­shil­fe und nicht im Rah­men von Heil­maß­nah­men3.

Zudem existiert für Heilpäd­a­gogen keine bun­desrechtliche Beruf­s­regelung; ob sie entsprechend qual­i­fiziert sind, kann auf­grund der unter­schiedlichen Aus­bil­dun­gen (Aus­bil­dungs­beruf, Fach­hochschul- oder Uni­ver­sitätsstudi­um) und dem weit­en Tätigkeits­bere­ich nicht all­ge­mein beant­wortet wer­den. Eine Heil­be­hand­lung ist deshalb nur gegeben, wenn ein Heilpäd­a­goge auf Zuweisung und unter Ver­ant­wor­tung eines Arztes tätig wird4 oder seine Leis­tun­gen ihrer Art nach von den Sozialver­sicherungsträgern bezahlt wer­den5. Bei­de Möglichkeit­en sind im Stre­it­fall nicht gegeben.

Eine Steuer­be­freiung nach § 4 Nr. 16 h UStG greift im Stre­it­fall schon deshalb nicht, weil die Heilpäd­a­gogin ent­ge­gen § 75 Abs. 3 SGB XII keine Vere­in­barung mit den Trägern der Sozial­hil­fe über die Erbringung ambu­lanter Dien­ste im Bere­ich der Eingliederung­shil­fe geschlossen hat6.

Für eine Steuer­frei­heit ihrer Leis­tun­gen kann sich die Heilpäd­a­gogin aber auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL berufen.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst g MwSt­Sys­tRL befreien die Mit­glied­staat­en eng mit der Sozialfür­sorge und der sozialen Sicher­heit ver­bun­dene Dien­stleis­tun­gen und Liefer­un­gen von Gegen­stän­den, ein­schließlich der­jeni­gen, die durch Altenheime, Ein­rich­tun­gen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betr­e­f­fend­en Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozialem Charak­ter anerkan­nte Ein­rich­tun­gen bewirkt wer­den. In Bezug auf die Leis­tun­gen im Rah­men der Eingliederung­shil­fe durch andere Unternehmer als Ein­rich­tun­gen des öffentlichen Rechts knüpft diese Bes­tim­mung an leis­tungs- wie auch an per­so­n­en­be­zo­gene Voraus­set­zun­gen an: Es muss sich um eng mit der Sozialfür­sorge und der sozialen Sicher­heit ver­bun­dene Dien­stleis­tun­gen han­deln, der leis­tende Unternehmer muss als Ein­rich­tung mit sozialem Charak­ter anerkan­nt sein.

Die von der Heilpäd­a­gogin erbracht­en Leis­tun­gen sind ins­ge­samt eng mit der Sozialfür­sorge und der sozialen Sicher­heit ver­bun­den. Dieses Ergeb­nis ist zwis­chen den Beteiligten unstre­it­ig; es ergibt sich bere­its daraus, dass die Leis­tun­gen vom Leis­tungskat­a­log der §§ 53, 54 Abs. 1, 92 Abs. 2 Nr. 1 SGB XII i. V. m. §§ 55 Abs. 2, 56 SGB IX bei der Eingliederung­shil­fe dem Grunde nach umfasst sind. Die zusät­zlich von der Heilpäd­a­gogin erbracht­en Fahrleis­tun­gen sind als übliche Neben­leis­tun­gen zu den eigentlichen Früh­förderungs­maß­nah­men anzuse­hen und teilen deshalb deren Schick­sal. Die Nachzahlun­gen aus Leis­tun­gen der Heilpäd­a­gogin, die sie bere­its in 2010 erbracht hat­te, sind im Stre­it­fall nicht in die Betra­ch­tung einzubeziehen, weil die Heilpäd­a­gogin ihre Umsätze nach Akten­lage nach vere­in­barten Ent­gel­ten ver­s­teuerte.

Im Stre­it­fall ist die Heilpäd­a­gogin als Ein­rich­tung mit sozialem Charak­ter staatlich anerkan­nt. Die Anerken­nung fol­gt aus § 75 SGB XII. Nach § 75 Abs. 1 SGB XII sind die dort genan­nten Ein­rich­tun­gen nur solche, die sta­tionär oder teil­sta­tionär arbeit­en. Nach Satz 2 gel­ten die nach­fol­gen­den Vorschriften aber auch für ambu­lante Dien­ste. Vere­in­barun­gen über die Erbringung ambu­lanter Leis­tun­gen kön­nen die Träger der Sozial­hil­fe mit den­jeni­gen abschließen, die ins­beson­dere unter Berück­sich­ti­gung ihrer Leis­tungs­fähigkeit und der Sich­er­stel­lung der Grund­sätze des § 9 Abs. 1 SGB XII zur Erbringung der Leis­tun­gen geeignet sind. Im Stre­it­fall hätte die Heilpäd­a­gogin als staatlich geprüfte Heilpäd­a­gogin als Ein­rich­tung im Sinne des § 77 Abs. 1 Satz 2 SGB XII mit den Trägern der Sozial­hil­fe entsprechende Vere­in­barun­gen über die zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen, deren Vergü­tung und die Über­prü­fung der Wirtschaftlichkeit und Qual­ität abschließen kön­nen. Dass keine direk­ten Leis­tungs­beziehun­gen im Stre­it­fall mit den Trägern der Sozial­hil­fe bestanden, ist bei der Beurteilung uner­he­blich. Entschei­dend ist nur, dass die dazwis­chengeschal­tete GmbH ihrer­seits die Leis­tun­gen gegenüber den Trägern der Sozial­hil­fe abrech­nete und deshalb wirtschaftlich eine über die Gesellschaft durchgeleit­ete Kos­ten­tra­gung bestand7.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamtes kommt dem Umstand, dass das vom Gericht zur Begrün­dung herange­zo­gene Urteil des BFH zur Recht­slage bis 2008 ergan­gen ist, keine Bedeu­tung zu, denn auch nach der neuen Fas­sung des § 4 Nr. 16 UStG ist für die Steuer­be­freiung eine direk­te Leis­tungs­beziehung zwis­chen dem Unternehmer und den Trägern der Sozialver­sicherung bzw. Sozial­hil­fe erforder­lich, die von der MwSt­Sys­tRL nicht voraus­ge­set­zt wird.

Nieder­säch­sis­ches Finanzgericht, Urteil vom 10. Dezem­ber 2015 — 16 K 253/158

  1. BFH, Urteil vom 01.02.2007 — V R 64/05, BFH/NV 2007, 1203 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 01.02.2007 — V R 64/05, a. a. O., Juris Rdnr. 33 []
  3. vgl. Hölz­er, in: Rau Dür­rwächter, UStG, § 4 Nr. 14 Anm. 514 “Heilpäd­a­goge”; Oel­maier, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 14 Rdnr. 79, 84 “Heilpäd­a­goge” []
  4. BFH, Urteil vom 01.02.2007 — V R 34/05, BFH/NV 2007, 425 = Juris Rdnr. 18 []
  5. BFH, Urteil vom 08.03.2012 — V R 30/09, BSt­Bl II 2012, 623, 627 Tz. 42 []
  6. vgl. dazu Oel­maier, in: Sölch/Ringleb, UStG § 4 Nr. 16 Rdnr. 78 und Hölz­er, in: Rau/Dürrwächter, § 4 Nr. 16 Rdnr. 91 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2015 — V R 13/14, Juris Rdnr.20f. []
  8. nicht rkr. — Nichtzu­las­sunbeschw­erde beim BFHV B 3/16 []