Investitionsrücklage — und das Wertaufholungsgebot

Erst­mals für nach dem 31.12 1998 endende Wirtschaft­s­jahre bes­timmt § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG in der durch das Steuer­ent­las­tungs­ge­setz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.03.19991 einge­führten Fas­sung, dass Wirtschafts­güter, die bere­its am Schluss des vor­ange­gan­genen Wirtschaft­s­jahrs zum Ver­mö­gen des Steuerpflichti­gen gehört haben, zwin­gend mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten zu bew­erten sind, wenn nicht der Steuerpflichtige einen niedrigeren Teil­w­ert nach­weist.

Investitionsrücklage — und das Wertaufholungsgebot

Gelingt ein solch­er Nach­weis nicht, dann sind im Wege der Wer­taufhol­ung in der Ver­gan­gen­heit vorgenommene Teil­w­ertab­schrei­bun­gen bis zur Ober­gren­ze der fort­geschriebe­nen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten des Wirtschaftsguts rück­gängig zu machen2.

Nach der Über­gangs­bes­tim­mung des § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG kann im Erst­jahr der Anwen­dung des Wer­taufhol­ungs­ge­bots eine gewin­n­min­dernde Rück­lage von vier Fün­fteln des Wer­taufhol­ungs­be­trags gebildet wer­den.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgerichts Rhein­land-Pfalz3 kann eine solche gewin­n­min­dernde Rück­lage nicht allein deshalb für den durch die Wer­taufhol­ung aus­gelösten Gewinn gebildet wer­den, weil erst­mals in diesem Jahr keine dauernde Wert­min­derung der Beteili­gung an der GmbH vorgele­gen hat. Eine solche Rück­lage darf nur für solche Gewinne gebildet wer­den, die infolge des Wer­taufhol­ungs­ge­bots im ersten nach dem 31.12 1998 enden­den Wirtschaft­s­jahrs ange­fall­en sind4.

Dies fol­gt für den Bun­des­fi­nanzhof aus dem Geset­zeswort­laut und der Geset­zessys­tem­atik.

Gemäß § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG kann in Höhe von vier Fün­fteln des im Erst­jahr durch die Anwen­dung von § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG i.d.F. des StEntlG entste­hen­den Gewinns eine Rück­lage gebildet wer­den. Der Begriff des Erst­jahrs ergibt sich aus Satz 2 der Vorschrift, die wiederum an den Begriff des Let­zt­jahrs in Satz 1 der Vorschrift anknüpft. Danach ist das Let­zt­jahr das Jahr, für das let­zt­mals das EStG in der vor dem StEntlG gel­tenden Fas­sung anzuwen­den ist; das ist das vor dem 1.01.1999 endende Wirtschaft­s­jahr. Das Erst­jahr ist demge­genüber das erste Jahr im zeitlichen Anwen­dungs­bere­ich des StEntlG, für das § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG neuer Fas­sung gilt. Dies ist nach § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG das erste Wirtschaft­s­jahr, das nach dem 31.12 1998 endet. Danach kann eine Rück­lage nach Satz 3 nur im Erst­jahr und nur für einen Gewinn gebildet wer­den, der in diesem Jahr durch die Anwen­dung des durch das StEntlG einge­führten Wer­taufhol­ungs­ge­bots entste­ht. Auch die Geset­zes­be­grün­dung bezieht sich nur auf einen solchen Gewinn5.

Nach dem ein­deuti­gen Geset­zeswort­laut ist es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgerichts Rhein­land-Pfalz6 nicht aus­re­ichend, wenn in einem späteren Wirtschaft­s­jahr die Anwen­dung des Wer­taufhol­ungs­ge­bots im konkreten Einzelfall zu einem solchen Gewinn führt. Gegen eine solche Ausle­gung spricht auch der Umstand, dass die Berech­ti­gung zur Rück­la­gen­bil­dung nicht in § 6 Abs. 1 EStG, son­dern in § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG und damit in ein­er Über­gangsregelung ange­siedelt ist.

Die dem Wort­laut fol­gende Ausle­gung entspricht auch ersichtlich dem Sinn und Zweck dieser Über­gangsregelung. Diese dient dazu, u.a. Härten im Zusam­men­hang mit der Anwen­dung des neu geschaf­fe­nen Wer­taufhol­ungs­ge­bots zu mildern.

Ent­ge­gen der bish­er gel­tenden Regelung, wonach eine in der Ver­gan­gen­heit vorgenommene Teil­w­ertab­schrei­bung auch dann beibehal­ten wer­den kon­nte, wenn der Teil­w­ert des betrieblichen Wirtschaftsguts wieder angestiegen war, ist nun­mehr zu jedem Bilanzs­tich­tag der Gesicht­spunkt der Wer­taufhol­ung zu beacht­en. Dies hat zur Folge, dass nicht nur die im zeitlichen Anwen­dungs­bere­ich des StEntlG durch Anstieg des Teil­w­erts (bis zur Höhe des Betrags der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten) gebilde­ten stillen Reser­ven zwin­gend aufzudeck­en sind, son­dern auch solche, die vor Beginn dieses zeitlichen Anwen­dungs­bere­ichs gebildet wur­den7. Hier­durch wird das Ver­trauen des Steuerpflichti­gen darauf beein­trächtigt, er könne eine Teil­w­ertab­schrei­bung auch im Fall eines Wieder­anstiegs des Teil­w­erts des Wirtschaftsguts aufrechter­hal­ten. Wegen des Gebots der Wer­taufhol­ung muss er auch die in der Zeit vor Beginn des Gel­tungs­bere­ichs des StEntlG gebilde­ten stillen Reser­ven zwin­gend im ersten nach dem 31.12 1998 enden­den Wirtschaft­s­jahr aufdeck­en. Eine solche “unechte” Rück­wirkung bzw. “tatbe­standliche Rück­anknüp­fung” ist zwar nach dem vorste­hend genan­nten BFH, Urteil zuläs­sig. Die Steuerver­schär­fung sollte aber durch die Möglichkeit der Bil­dung ein­er Rück­lage nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG abgemildert wer­den.

Der Auf­fas­sung des Finanzgerichts Rhein­land-Pfalz8 ist nicht zu fol­gen, auch aus Grün­den der Gle­ich­be­hand­lung sei es geboten, die Bil­dung ein­er gewin­n­min­dern­den Rück­lage eben­falls dann zuzu­lassen, wenn das Wer­taufhol­ungs­ge­bot erst in einem dem Erst­jahr nach­fol­gen­den Jahr zur Aufdeck­ung der stillen Reser­ven führt.

Abs. 1 GG gebi­etet, wesentlich Gle­ich­es gle­ich und unwesentlich Ungle­ich­es ungle­ich zu behan­deln. Dabei ver­wehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Geset­zge­ber nicht jede Dif­feren­zierung. Dif­feren­zierun­gen bedür­fen jedoch stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­gründe, die dem Ziel und Aus­maß der Ungle­ich­be­hand­lung angemessen sind9.

Die geset­zliche Dif­feren­zierung in § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG ist sach­lich gerecht­fer­tigt. Die Vorschrift ges­tat­tet die Bil­dung ein­er gewin­n­min­dern­den Rück­lage (nur) dann, wenn zum Ende des ersten Wirtschaft­s­jahrs, das in den zeitlichen Gel­tungs­bere­ich des StEntlG fällt, infolge des Wer­taufhol­ungs­ge­bots ein Gewinn entste­ht. Dem liegt die typ­isierende Annahme zugrunde, dass der Wert des Wirtschaftsguts, für das eine Teil­w­ertab­schrei­bung vorgenom­men wor­den war, bere­its vor Inkraft­treten des StEntlG wieder einen über diesen Wer­tansatz hin­aus­ge­hen­den Wertzuwachs erfahren hat und damit der tat­säch­liche Wert des Wirtschaftsguts den zuvor ange­set­zten niedrigeren Buch­w­ert über­stieg. Demge­genüber wer­den in Fällen, in denen das Wer­taufhol­ungs­ge­bot erst in nach­fol­gen­den Jahren zur Aufdeck­ung stiller Reser­ven führt, nur Fall­grup­pen erfasst, bei denen dieser Wertzuwachs erst im zeitlichen Gel­tungs­bere­ich des StEntlG stattge­fun­den hat, denn ein früher­er Wertzuwachs hätte zwin­gend bere­its im Erst­jahr der Wer­taufhol­ung unter­legen. Da das StEntlG im zuerst genan­nten Fall das Ver­trauen des Steuerpflichti­gen in die Fort­gel­tung der bish­eri­gen Recht­slage in wesentlich größerem Umfang beein­trächtigt als im zweit­en Fall, kon­nte der Geset­zge­ber bei­de Fall­grup­pen in zuläs­siger Weise unter­schiedlich behan­deln.

Der Grund­satz von Treu und Glauben ste­ht der Ver­sa­gung der Bil­dung ein­er gewin­n­min­dern­den Rück­lage nicht ent­ge­gen.

Dieser Grund­satz find­et dann Anwen­dung, wenn dem Steuerpflichti­gen eine bes­timmte steuer­rechtliche Behand­lung zuge­sagt wor­den ist oder wenn die Finanzbe­hörde durch ihr früheres Ver­hal­ten außer­halb ein­er Zusage einen Ver­trauen­statbe­stand geschaf­fen hat10. Diese Voraus­set­zun­gen liegen im Stre­it­fall nicht vor. Das Finan­zamt hat wed­er eine Zusage erteilt noch in son­stiger Weise einen Ver­trauen­statbe­stand geschaf­fen.

Sofern nicht der Steuerpflichtige einen niedrigeren Teil­w­ert nach­weist, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG Wirtschafts­güter die am Schluss des vor­ange­gan­gen Wirtschaft­s­jahres zum Anlagev­er­mö­gen des Steuerpflichti­gen gehört haben, mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten zu bew­erten. Dies hat zur Folge, dass in der Ver­gan­gen­heit vorgenommene Teil­w­ertab­schrei­bun­gen im Wege der Wer­taufhol­ung rück­gängig zu machen sind. Die Ober­gren­ze für diese Wer­taufhol­ung bilden die fort­ge­führten Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten11.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. Jan­u­ar 2016 — X R 33/13

  1. BGBl I 1999, 402 []
  2. BFH, Urteil vom 24.04.2007 — I R 16/06, BFHE 218, 102, BSt­Bl II 2007, 707 []
  3. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 29.03.2012 — 5 K 1924/07 []
  4. eben­so BMF, Schreiben vom 25.02.2000, BSt­Bl I 2000, 372, Rz 37; Schmidt/Kulosa, EStG, 34. Aufl. § 6 Rz 371; im Ergeb­nis eben­so BFH, Urteil vom 18.06.2015 — IV R 6/11, BFH/NV 2015, 1381; offen Blümich/Ehmcke, § 6 EStG, Rz 579e []
  5. vgl. Geset­ze­sen­twurf des StEntlG vom 09.11.1998, BT-Drs. 14/23 S. 186, zu Buchst. o []
  6. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 29.03.2012 — 5 K 1924/07 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 218, 102, BSt­Bl II 2007, 707, Rz 25 []
  8. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 29.03.2012 — 5 K 1924/07 []
  9. ständi­ge Recht­sprechung des BVer­fG; vgl. z.B. BVer­fG, Beschluss vom 29.09.2015 — 2 BvR 2683/11, DStR 2015, 2757, unter B.II. 1.a []
  10. BFH, Urteil vom 14.10.2009 — X R 37/07, BFH/NV 2010, 406, unter II. 4. []
  11. BFH, Urteil in BFHE 218, 102, BSt­Bl II 2007, 707 []