Istbesteuerung — und ihre konkludente Gestattung

Eine Umsatzs­teuer­fest­set­zung kann nur dann als kon­klu­dente Ges­tat­tung der Besteuerung nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten aus­gelegt wer­den, wenn mit ihr nach außen erkennbar auch eine Entschei­dung über den entsprechen­den Antrag des Unternehmers getrof­fen wurde.

Istbesteuerung — und ihre konkludente Gestattung

Die Umsatzs­teuer entste­ht bei der Berech­nung der Steuer nach vere­in­barten Ent­gel­ten, die gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG den geset­zlichen Regelfall darstellt, für Liefer­un­gen und son­stige Leis­tun­gen mit Ablauf des Voran­mel­dungszeitraums, in dem die Leis­tun­gen aus­ge­führt wor­den sind, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG (Sollbesteuerung). Bei der Besteuerung nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten entste­ht die Steuer dage­gen mit Ablauf des Voran­mel­dungszeitraums, in dem die Ent­gelte vere­in­nahmt wor­den sind, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG (Ist­besteuerung)1.

Das Finan­zamt kann gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 UStG a.F. auf Antrag ges­tat­ten, dass ein Unternehmer,

  1. dessen Gesam­tum­satz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vor­ange­gan­genen Kalen­der­jahr nicht mehr als 500.000 € betra­gen hat, oder
  2. der von der Verpflich­tung, Büch­er zu führen und auf Grund jährlich­er Bestand­sauf­nah­men regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO befre­it ist, oder
  3. soweit er Umsätze aus ein­er Tätigkeit als Ange­höriger eines freien Berufs i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkom­men­steuerge­set­zes aus­führt,

die Steuer nicht nach den vere­in­barten Ent­gel­ten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), son­dern nach den vere­in­nahmten Ent­gel­ten berech­net.

Gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. ist für die Besteuerung nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten anstelle der Regelbesteuerung nach vere­in­barten Ent­gel­ten mithin ein Antrag notwendig, auf Grund dessen das Finan­zamt nach pflicht­gemäßem Ermessen die Besteuerung nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten ges­tat­tet haben muss2.

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs han­delt es sich bei der Ges­tat­tung nach § 20 UStG durch das Finan­zamt um den Erlass eines begün­sti­gen­den Ermessens-Ver­wal­tungsak­tes i.S. der §§ 130, 131 AO3. Dieser Ver­wal­tungsakt muss nicht aus­drück­lich, son­dern kann auch stillschweigend bekan­nt­gegeben wer­den4.

Da die Ges­tat­tung ein­er Besteuerung nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten (§ 20 UStG) und die hier­auf beruhende Umsatzs­teuer­fest­set­zung (§ 155 AO) zwei ver­schiedene Ver­fahren betr­e­f­fen, kann die Umsatzs­teuer­fest­set­zung nur dann als kon­klu­dente Ges­tat­tung der Besteuerung nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten aus­gelegt wer­den, wenn mit ihr nach außen erkennbar auch eine Entschei­dung über den entsprechen­den Antrag getrof­fen wurde5.

Hier­an dür­fen aber keine über­steigerten Anforderun­gen gestellt wer­den. Vielmehr ist der Empfänger­hor­i­zont der Beteiligten entschei­dend. Hat ein Steuerpflichtiger einen kon­klu­den­ten Antrag auf Genehmi­gung der Ist­besteuerung beim Finan­zamt gestellt, dann hat die antrags­gemäße Fest­set­zung der Umsatzs­teuer den Erk­lärungsin­halt, dass der Antrag genehmigt wor­den ist6.

Die Klägerin kann nicht allein deshalb von ein­er Ges­tat­tung durch das Finan­zamt aus­ge­hen, weil sie im “Frage­bo­gen zur steuer­lichen Erfas­sung”, der von der Finanzver­wal­tung eigens hier­für vorge­se­hen ist, einen ein­deuti­gen Antrag gestellt hat­te7.

Soweit keine aus­drück­liche Ges­tat­tung erfol­gt ist, ist jedoch zu prüfen, ob die Klägerin auf Grund des Ver­hal­tens des Finan­zamt in den bish­eri­gen Besteuerungszeiträu­men von ein­er kon­klu­den­ten Ges­tat­tung aus­ge­hen kon­nte. Das wäre dann der Fall, wenn die Klägerin in den von ihr in diesen Besteuerungszeiträu­men abgegebe­nen Voran­mel­dun­gen und Jahre­serk­lärun­gen die Umsatzs­teuer nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten berech­net hat und dies für das Finan­zamt erkennbar war. Anhalt­spunk­te hier­für kön­nten sich ins­beson­dere aus den Fest­stel­lungsak­ten ergeben.

Liegen die Voraus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. vor, “kann” das Finan­zamt die Ist­besteuerung ges­tat­ten. Die Ges­tat­tung wird somit in das pflicht­gemäße Ermessen (§ 5 AO) des Finan­zamts gestellt8.

Ein Finanzgericht ist gemäß § 102 FGO bei der Prü­fung ein­er Ermessensentschei­dung auf die Fest­stel­lung von Ermessens­fehlern beschränkt und darf nicht seine eigene Ermessensentschei­dung an die Stelle der Ermessensentschei­dung des Finan­zamt set­zen9.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 18. Novem­ber 2015 — XI R 38/14

  1. vgl. dazu BFH, Urteil vom 18.08.2015 — V R 47/14, BFHE 251, 287, BFH/NV 2015, 1786, DStR 2015, 2493, Rz 11 f. []
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 11.05.2011 — V B 93/10, BFH/NV 2011, 1406 []
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 22.02.2013 — V B 72/12, BFH/NV 2013, 984, Rz 12 []
  4. vgl. BFH, Beschlüsse vom 28.08.2002 — V B 65/02, BFH/NV 2003, 210, unter II. 2.b, Rz 15; in BFH/NV 2011, 1406, Rz 4 []
  5. vgl. BFH, Beschlüsse in BFH/NV 2003, 210, unter II. 2.b, Rz 15; in BFH/NV 2011, 1406, Rz 4; in BFH/NV 2013, 984, Rz 13 []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 1786, DStR 2015, 2493, Rz 3, 15 []
  7. vgl. BFH, Beschlüsse vom 20.01.2000 — V B 163/99, BFH/NV 2000, 897; in BFH/NV 2003, 210, unter II. 2.b, Rz 15; in BFH/NV 2013, 984, Rz 13 []
  8. vgl. z.B. Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzs­teuer, § 20 UStG Rz 142; Wag­n­er in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 20 UStG Rz 28 []
  9. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 13.01.2005 — V R 35/03, BFHE 208, 398, BSt­Bl II 2005, 460, unter II. 3., Rz 40; vom 06.11.2012 — VII R 72/11, BFHE 239, 15, BSt­Bl II 2013, 141, Rz 14; vom 11.12 2013 — XI R 22/11, BFHE 244, 209, BSt­Bl II 2014, 332, Rz 30; eben­so BFH, Beschluss vom 09.11.2011 — V B 43/11, BFH/NV 2012, 170, Rz 5; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 102 FGO Rz 114; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 102 FGO Rz 9 []