Kapitalanlage — und der Vorsteuerabzug

Steuer­freie Ein­la­gen bei Kred­itin­sti­tuten, die zur Haupt­tätigkeit des Unternehmers gehören, sind keine “Hil­f­sum­sätze” i.S. des § 43 Nr. 3 USt­DV.

Kapitalanlage — und der Vorsteuerabzug

Die verzinsliche Anlage eines Teils des einge­wor­be­nen Kap­i­tals bei ein­er Bank ist ein umsatzs­teuer­freier Umsatz, so dass die mit der Kap­i­ta­lan­lage in Zusam­men­hang ste­hende Vors­teuer (anteilig) nicht abziehbar ist. Auf die erforder­liche Vors­teuer­aufteilung kann auch nicht auf­grund der Vere­in­fachungsregelung des § 43 USt­DV verzichtet wer­den, wenn die verzinsliche Anlage von Kap­i­tal zur Haupt­tätigkeit der Unternehmerin gehört.

Gemäß § 15 Abs. 5 Nr. 3 UStG kann das Bun­desmin­is­teri­um der Finanzen mit Zus­tim­mung des Bun­desrates durch Rechtsverord­nung u.a. nähere Bes­tim­mungen darüber tre­f­fen, wann in Fällen von geringer steuer­lich­er Bedeu­tung zur Vere­in­fachung oder zur Ver­mei­dung von Härten bei der Aufteilung der Vors­teuer­be­träge (§ 15 Abs. 4 UStG) Umsätze, die den Vors­teuer­abzug auss­chließen, unberück­sichtigt bleiben kön­nen oder von der Zurech­nung von Vors­teuer­be­trä­gen zu diesen Umsätzen abge­se­hen wer­den kann.

Von dieser Befug­nis hat der Verord­nungs­ge­ber mit § 43 USt­DV Gebrauch gemacht. Danach sind die den fol­gen­den steuer­freien Umsätzen zuzurech­nen­den Vors­teuer­be­träge nur dann vom Vors­teuer­abzug aus­geschlossen, wenn sie diesen Umsätzen auss­chließlich zuzurech­nen sind:
“3. … Ein­la­gen bei Kred­itin­sti­tuten, wenn diese Umsätze als Hil­f­sum­sätze anzuse­hen sind.”

Die sich daraus ergebende Erle­ichterung beste­ht darin, dass Vors­teuer­be­träge, die den in § 43 USt­DV genan­nten Umsätzen zuzurech­nen sind, nicht aufgeteilt wer­den müssen, son­dern voll abziehbar sind1.

Union­srechtliche Grund­lage dieser Bes­tim­mung in der USt­DV war im Stre­it­jahr Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG, wonach ‑vor­be­haltlich der ohne­hin beste­hen­den Befug­nisse der Mit­glied­staat­en nach Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG- der Anspruch auf Vors­teuer­abzug auf der Grund­lage eines Pro-rata-Satzes zu berech­nen ist, der anhand von Art.19 der Richtlin­ie 77/388/EWG ermit­telt wird. Danach bleiben bei der Berech­nung des Pro-rata-Satzes des Vors­teuer­abzugs nach Art.19 Abs. 2 Satz 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG u.a. die Hil­f­sum­sätze im Bere­ich der Finanzgeschäfte außer Ansatz. Der Begriff “Hil­f­sum­satz” in § 43 Nr. 3 USt­DV ist deshalb im Inter­esse ein­er union­sweit ein­heitlichen Ausle­gung2 richtlin­ienkon­form entsprechend der Def­i­n­i­tion in Art.19 Abs. 2 Satz 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG (jet­zt: Art. 174 Abs. 2 Buchst. b und c MwSt­Sys­tRL) auszule­gen.

Der Zweck des Art.19 Abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG ergibt sich aus der Begrün­dung zum Vorschlag, den die Kom­mis­sion dem Rat am 29.06.1973 vorgelegt hat3, in der es heißt: “Die in diesem Absatz genan­nten Umsatz­be­träge sind bei der Berech­nung des Pro-rata-Satzes außer Ansatz zu lassen, damit sie nicht dessen eigentliche Bedeu­tung ver­fälschen, sofern diese Umsatz­be­träge nicht die beru­fliche Tätigkeit der Steuerpflichti­gen wider­spiegeln. Dies trifft zu für die Verkäufe von Investi­tion­s­gütern und für Grund­stücks- oder Finanzum­sätze, die nur als Hil­f­sum­sätze getätigt wer­den, d.h. die inner­halb des Gesam­tum­satzes des Unternehmens nur eine neben­säch­liche oder zufäl­lige Rolle spie­len. Diese Umsätze wer­den übri­gens nur dann aus­geschlossen, wenn sie nicht in den Rah­men der regelmäßig aus­geübten beru­flichen Tätigkeit des Steuerpflichti­gen fall­en.”

Deshalb kann nach der Recht­sprechung des EuGH eine wirtschaftliche Tätigkeit auch nicht als “Hil­f­sum­satz” i.S. von Art.19 Abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG eingestuft wer­den, wenn sie die unmit­tel­bare, dauer­hafte und notwendi­ge Erweiterung der steuer­baren Tätigkeit des Unternehmens darstellt4. Die von der Finanzver­wal­tung in Abschn. 15.18 Abs. 5 Satz 2 des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es (im Stre­it­jahr: Abschn. 210 Abs. 5 Satz 2 UStR 2005) vertretene Auf­fas­sung, dass Hil­f­sum­sätze nicht den eigentlichen Gegen­stand des Unternehmens bilden dür­fen, trifft insoweit zu.

Gemessen daran hat das Finanzgericht im hier entsch­iede­nen Fall zu Unrecht angenom­men, es sei gemäß § 43 Nr. 3 USt­DV keine Kürzung der Vors­teuer vorzunehmen. Die Vorentschei­dung ist deshalb aufzuheben. Dabei ist das Finanzgericht zunächst zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass Zin­sen, die die Unternehmerin als Ent­gelt für Dar­lehen an ihre Tochterge­sellschaften erhielt, in den Anwen­dungs­bere­ich der Mehrw­ert­s­teuer fall­en. Zwar unter­liegen Dar­lehen­sum­sätze ein­er Hold­ing nur dann der Mehrw­ert­s­teuer, wenn sie entwed­er eine in Art. 4 Abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG genan­nte wirtschaftliche Tätigkeit des Leis­ten­den oder die unmit­tel­bare, dauer­hafte und notwendi­ge Erweiterung ein­er steuer­baren Tätigkeit darstellen, ohne jedoch in Bezug auf let­ztere Hil­f­sum­sätze i.S. des Art.19 Abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG zu sein5. Jedoch fall­en die Zin­sen, die die Unternehmerin als Ent­gelt für Dar­lehen an ihre Tochterge­sellschaften erhielt, in den Anwen­dungs­bere­ich der Mehrw­ert­s­teuer, weil sie nicht auf dem bloßen Eigen­tum an einem Gegen­stand beruhen, son­dern das Ent­gelt für die Über­las­sung von Kap­i­tal an die Tochterge­sellschaften darstellen6. Auch die Zin­sen, die an die Unternehmerin als Ent­gelt für Kap­i­ta­lan­la­gen gezahlt wur­den, kön­nen nicht vom Anwen­dungs­bere­ich der Mehrw­ert­s­teuer ausgenom­men wer­den, da sie nicht auf dem bloßen Eigen­tum an dem Gegen­stand beruhen, son­dern die Gegen­leis­tung für die Über­las­sung von Kap­i­tal an die Bank darstellen7. Die Unternehmerin als geschäft­slei­t­ende Hold­ing han­delte als Unternehmerin, soweit sie Mit­tel, die sie mit der Kap­i­taler­höhung einge­wor­ben hat­te, auf die genan­nte Weise ein­set­zte8.

Auch reicht der Umstand, dass die Hil­f­sum­sätze höher sind als die Umsätze aus der Haupt­tätigkeit, allein nicht aus, um ihre Einord­nung als Hil­f­sum­sätze auszuschließen9, soweit Gegen­stände oder Dien­stleis­tun­gen, die der Mehrw­ert­s­teuer unter­liegen, nicht oder nur in sehr geringem Umfang für diese Umsätze ver­wen­det wer­den10.

Zu Unrecht ist das Finanzgericht davon aus­ge­gan­gen, im Stre­it­fall seien die Anla­gen der Unternehmerin bei Banken und die Dar­lehens­gewährun­gen an die Tochterge­sellschaften Hil­f­sum­sätze, weil sie nicht den Gegen­stand des Geschäftes der Unternehmerin darstell­ten. Diese Würdi­gung wird von den tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht nicht getra­gen; die Umsätze sind vielmehr bei der Unternehmerin schon deshalb keine Hil­f­sum­sätze, weil sie ‑wie das Finan­zamt in diesem Zusam­men­hang zu Recht gel­tend macht- nach den tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht zur Haupt­tätigkeit der Unternehmerin gehören. Gegen­stand des Unternehmens der Unternehmerin ist nach den Fest­stel­lun­gen auf S. 4 des Finanzgericht, Urteils u.a. der Erwerb und die Ver­wal­tung von in- und aus­ländis­chen Finan­zan­la­gen. Dazu zählen auch die genan­nten Umsätze, so dass nicht mehr konkret beurteilt wer­den muss, in welchem Umfang diese Umsätze für sich betra­chtet eine Ver­wen­dung von Gegen­stän­den und Dien­stleis­tun­gen erfordern, für die Mehrw­ert­s­teuer zu entricht­en ist11. Auf die Frage, ob die Umsätze von Anfang an beab­sichtigt oder Folge ein­er Erweiterung der steuer­baren Tätigkeit der Unternehmerin waren, kommt es nach den Aus­führun­gen unter c und d eben­falls nicht mehr an.

Greift mithin § 43 Nr. 3 USt­DV nicht zugun­sten der Unternehmerin ein, wird das Finanzgericht im 2. Rechts­gang zu prüfen haben, inwieweit die rechtzeit­ig erk­lärte12 Option der Unternehmerin gemäß § 9 UStG zur Steuerpflicht ihrer an sich gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuer­freien Umsätze wirk­sam ist und sich auf die bish­er fest­ge­set­zte Umsatzs­teuer und gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG auf den Vors­teuer­abzug auswirkt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 19. Jan­u­ar 2016 — XI R 38/12

  1. Oel­maier in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 15 Rz 704 []
  2. vgl. EuGH, Urteile Nor­da­nia Finans und BG Fac­tor­ing vom 06.03.2008 — C‑98/07, EU:C:2008:144, HFR 2008, 530, Rz 34 f.; NCC Con­struc­tion Dan­mark vom 29.10.2009 — C‑174/08, EU:C:2009:669, HFR 2010, 85, Rz 24 ff. []
  3. vgl. Bul­letin der Europäis­chen Gemein­schaften, Beilage 11/73, S. 21 []
  4. EuGH, Urteil Régie dauphi­noise vom 11.07.1996 — C‑306/94, EU:C:1996:290, HFR 1996, 772, Rz 22; NCC Con­struc­tion Dan­mark, EU:C:2009:669, HFR 2010, 85, Rz 30 und 31; s. auch EuGH, Urteil Nor­da­nia Finans und BG Fac­tor­ing, EU:C:2008:144, HFR 2008, 530, Rz 22, 24 und 26, zu Investi­tion­s­gütern, die im Rah­men der laufend­en Tätigkeit des Unternehmers ‑dort steuerpflichtig- genutzt wer­den []
  5. vgl. EuGH, Urteil Flori­di­enne und Bergin­vest vom 14.11.2000 — C‑142/99, EU:C:2000:623, BFH/NV Beilage 2001, 37, Rz 27 ff. []
  6. vgl. EuGH, Urteil EDM vom 29.04.2004 — C‑77/01, EU:C:2004:243, BFH/NV Beilage 2004, 259, Rz 65 ff. []
  7. vgl. EuGH, Urteil EDM, EU:C:2004:243, BFH/NV Beilage 2004, 259, Rz 69 []
  8. vgl. EuGH, Urteil Régie dauphi­noise, EU:C:1996:290, HFR 1996, 772, Rz 17 []
  9. vgl. EuGH, Urteil EDM, EU:C:2004:243, BFH/NV Beilage 2004, 259, Rz 77 []
  10. vgl. EuGH, Urteil EDM, EU:C:2004:243, BFH/NV Beilage 2004, 259, Rz 76 und 78 []
  11. vgl. dazu EuGH, Urteil NCC Con­struc­tion Dan­mark, EU:C:2009:669, HFR 2010, 85, Rz 34 []
  12. vgl. dazu BFH, Urteil vom 21.10.2015 — XI R 40/13, BFH/NV 2016, 353, Rz 56 f., m.w.N. []