Kapitalgesellschaft -> Personengesellschaft -> Schwesterpersonengesellschaft

Der Gewerbesteuer unter­liegen inner­halb der Fünf-Jahres-Frist die Gewinne aus ein­er oder mehreren Veräußerun­gen ein­er der in § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 Umw­StG genan­nten Sachge­samtheit­en, soweit hierin stille Reser­ven enthal­ten sind, die dem von der Kap­i­talge­sellschaft zur Per­so­n­enge­sellschaft überge­gan­genen Betrieb­sver­mö­gen zuzuord­nen sind.

Kapitalgesellschaft -> Personengesellschaft -> Schwesterpersonengesellschaft

Der Gewerbesteuer unter­liegt damit auch der Über­gang des Ver­mö­gens ein­er Kap­i­talge­sellschaft auf eine Per­so­n­enge­sellschaft mit anschließen­der Ver­mö­gen­süber­tra­gung auf eine Schwest­er­per­so­n­enge­sellschaft.

Wird der Betrieb der Per­so­n­enge­sellschaft inner­halb von fünf Jahren nach dem Ver­mö­gen­süber­gang von ein­er Kap­i­tal- auf eine Per­so­n­enge­sellschaft aufgegeben oder veräußert, unter­liegt ein Auflö­sungs- oder Veräußerungs­gewinn nach § 18 Abs. 4 Umw­StG 19951 der Gewerbesteuer. Durch das Jahress­teuerge­setz (JStG) 1997 vom 20.12 19962 wurde § 18 Abs. 4 Umw­StG 1995 um einen Satz 2 ergänzt, nach dem mit Wirkung ab dem 1.01.1997 (vgl. § 27 Abs. 2a Umw­StG 1995 i.d.F. des JStG 1997) Satz 1 entsprechend gilt, soweit ein Teil­be­trieb oder ein Anteil an der Per­so­n­enge­sellschaft aufgegeben oder veräußert wird.

Es entspricht der höch­strichter­lichen Recht­sprechung3, dass der mit Wirkung auf den 1.01.1996 durchge­führte Formwech­sel der vier GmbH in GbR als Ver­mö­gen­süber­gang i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 1 Umw­StG 1995 zu qual­i­fizieren und dadurch die in der Vorschrift normierte Fünf-Jahres-Frist in Gang geset­zt wor­den ist. Der Bun­des­fi­nanzhof sieht insoweit von weit­eren Aus­führun­gen ab.

Dabei unter­liegen nicht nur die Gewinne aus der Veräußerung/Aufgabe des “gesamten” Betriebs der Per­so­n­enge­sellschaft der Gewerbesteuerpflicht, son­dern, wie sich dem Wort­laut der Regelung in § 18 Abs. 4 Satz 2 Umw­StG 1995 ein­deutig ent­nehmen lässt, auch die Gewinne aus der Veräußerung/Aufgabe eines Teil­be­triebs oder eines Anteils an der Per­so­n­enge­sellschaft4. In der Recht­sprechung ist zudem eben­falls gek­lärt, dass auch die Teilanteilsveräußerung unter den Tatbe­stand des § 18 Abs. 4 Satz 2 Umw­StG 1995 zu sub­sum­ieren ist5.

Der Gewerbesteuer unter­liegen inner­halb der Fünf-Jahres-Frist sämtliche Gewinne aus ein­er oder mehreren Veräußerun­gen ein­er der in § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 Umw­StG 1995 genan­nten Sachge­samtheit­en, soweit hierin stille Reser­ven enthal­ten sind, die ‑wenn auch nicht mit dem am Umwand­lungsstich­tag maßge­blichen Wert6- dem von der Kap­i­talge­sellschaft zur Per­so­n­enge­sellschaft über­gan­genen Betrieb­sver­mö­gen zuzuord­nen sind. Die gewerbesteuer­liche Ver­strick­ung des von der Kap­i­talge­sellschaft auf die Per­so­n­enge­sellschaft überge­gan­genen Betrieb­sver­mö­gens wird durch Veräußerungsvorgänge inner­halb der Fünf-Jahres-Frist nur insoweit gelöst, als dadurch die in dem überge­gan­genen Betrieb­sver­mö­gen enthal­te­nen stillen Reser­ven aufgedeckt wor­den sind.

§ 18 Abs. 4 Satz 1 Umw­StG 1995 fol­gt ein­er streng betrieb­s­be­zo­ge­nen Betra­ch­tung. Er beruht als spezialge­set­zlich­er und gegenüber den §§ 2 und 7 des Gewerbesteuerge­set­zes (Gew­StG) sub­sidiär­er Aus­nah­metatbe­stand auf der Regelungsidee ein­er fort­dauern­den gewerbesteuer­rechtlichen Ver­strick­ung des Ver­mö­gens der umge­wan­del­ten Kap­i­talge­sellschaft7. Zur Begrün­dung hat der BFH bere­its mehrfach aus­ge­führt8, dass der Geset­zge­ber mit dem Umw­StG 1995 ein­er­seits das Ziel ein­er möglichst steuerneu­tralen Umwand­lung der Kör­per­schaft (Kap­i­talge­sellschaft) in eine Per­so­n­enge­sellschaft ver­fol­gt und hier­bei durch das Recht zur Buch­w­ert­fort­führung (§§ 3, 4 Umw­StG 1995) sowie die Freis­tel­lung des Über­nah­megewinns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 Umw­StG 1995) von jeglich­er gewerbesteuer­lichen Belas­tung der Umwand­lung abge­se­hen habe. Ander­er­seits habe er jedoch den Grund­satz unberührt gelassen, nach dem Betrieb­sveräußerungs­gewinne zwar bei der Kap­i­talge­sellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 Gew­StG), hinge­gen nicht bei der übernehmenden Per­so­n­enge­sellschaft der Gewerbesteuer unter­liegen. Hier­auf auf­bauend wolle § 18 Abs. 4 Umw­StG 1995 ver­hin­dern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kap­i­talge­sellschaft dadurch unter­laufen werde, dass der Betrieb erst nach vol­l­zo­gen­er Umwand­lung von der Per­so­n­enge­sellschaft veräußert oder aufgegeben und der hier­bei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten all­ge­meinen Grund­sätzen der Gewerbesteuer ent­zo­gen werde.

Aus­ge­hend von diesem betrieb­s­be­zo­ge­nen Nor­mver­ständ­nis des § 18 Abs. 4 Satz 1 Umw­StG 1995 hat der BFH angenom­men, dass nicht die im Zeit­punkt der Umwand­lung im Betrieb­sver­mö­gen der Kap­i­talge­sellschaft ruhen­den ‑his­torischen- stillen Reser­ven nachver­s­teuert, son­dern die aktuellen, im Zeit­punkt der Auf­gabe bzw. Veräußerung beim übernehmenden Recht­sträger vorhan­de­nen stillen Reser­ven des in ander­er Rechts­form fort­ge­führten Betriebs der Gewerbesteuer unter­wor­fen wer­den9.

Nach diesen Maßstäben kommt es für die Frage, ob ein inner­halb der Fünf-Jahres-Frist erziel­ter Veräußerungs­gewinn nach § 18 Abs. 4 Umw­StG 1995 der Gewerbesteuer unter­liegt, nicht entschei­dend darauf an, ob Sachge­samtheit­en der Per­so­n­enge­sellschaft veräußert wer­den, die durch den Formwech­sel der Kap­i­talge­sellschaft ent­standen ist. Vielmehr ist bei dem vor­ge­nan­nten betrieb­s­be­zo­ge­nen Nor­mver­ständ­nis jed­er Veräußerungs­gewinn i.S. des § 18 Abs. 4 Umw­StG 1995 inner­halb der Fünf-Jahres-Frist grund­sät­zlich insoweit der Gewerbesteuer zu unter­w­er­fen, als er auf der Aufdeck­ung stiller Reser­ven beruht, die den Wirtschafts­gütern der ehe­ma­li­gen Kap­i­talge­sellschaft zuzuord­nen sind. Die Gewerbesteuerver­strick­ung des überge­gan­genen Betrieb­sver­mö­gens der Kap­i­talge­sellschaft wird inner­halb der Fünf-Jahres-Frist daher durch einen Veräußerungsvor­gang i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 1 Umw­StG 1995 nur insoweit gelöst, als dadurch die stillen Reser­ven gewerbesteuerpflichtig aufgedeckt wor­den sind. Soweit das Betrieb­sver­mö­gen der Kap­i­talge­sellschaft von der übernehmenden Per­so­n­enge­sellschaft (Per­so­n­enge­sellschaft I) auf eine andere Per­so­n­enge­sellschaft (Per­so­n­enge­sellschaft II) über­tra­gen wor­den ist, ohne dass dabei alle stillen Reser­ven aufgedeckt wor­den sind ‑im Stre­it­fall gemäß § 24 Umw­StG 1995 durch Ein­bringung zum Buchwert‑, unter­liegen auch die Gewinne aus der (Weiter-)Veräußerung des Betriebs, Teil­be­triebs, Anteils oder Teilanteils an der Per­so­n­enge­sellschaft II, soweit sie dem gewerbesteuerver­strick­ten Betrieb­sver­mö­gen der Kap­i­talge­sellschaft zuzuord­nen sind, inner­halb der Fünf-Jahres-Frist der Gewerbesteuer.

Diese maßge­blich am genan­nten Geset­zeszweck ori­en­tierte Ausle­gung wider­spricht auch nicht dem Wort­laut des § 18 Abs. 4 Satz 1 Umw­StG 1995. Das Tatbe­standsmerk­mal “Betrieb der Per­so­n­enge­sellschaft … aufgegeben oder veräußert (wird)” ist nicht dahin auszule­gen, dass nur die Per­so­n­enge­sellschaft gemeint ist, die ‑wie im Stre­it­fall- durch den Formwech­sel ent­standen oder auf die das Ver­mö­gen der Kap­i­talge­sellschaft überge­gan­gen ist. Bei einem der­art ein­schränk­enden Nor­mver­ständ­nis hätte vielmehr die For­mulierung nahegele­gen, dass “der Betrieb durch die Per­so­n­enge­sellschaft” veräußert bzw. aufgegeben wird. Soweit es außer­dem im Gesetz heißt, “ein Auflö­sungs- oder Veräußerungs­gewinn (unter­liegt) der Gewerbesteuer”, spricht die Ver­wen­dung des unbes­timmten Artikels “ein” dafür, dass auch mehrere Veräußerungsvorgänge dem § 18 Abs. 4 Satz 1 Umw­StG 1995 unter­wor­fen sein kön­nen.

Aus­ge­hend von diesen Grund­sätzen unter­liegen in dem hier entsch­iede­nen Fall die hier stre­it­i­gen Gewinne aus den Veräußerun­gen der Anteile bzw. der Teilanteile der Gewerbesteuer. Zwar han­delt es sich bei der am 2.01.1996 erfol­gten Ein­bringung sämtlich­er Mitun­ternehmer­an­teile der aus dem Formwech­sel der vier GmbH her­vorge­gan­genen vier GbR in die Klägerin und der damit ein­herge­hen­den Voll­beendi­gung der vier GbR mit der Anwach­sung deren Ver­mö­gens auf die Klägerin um ein Veräußerungs­geschäft i.S. des § 18 Abs. 4 Umw­StG 1995. Da die Ein­bringung der Mitun­ternehmer­an­teile gemäß § 24 Umw­StG 1995 jedoch zu Buch­w­erten erfol­gt ist, unter­lag das überge­gan­gene Betrieb­sver­mö­gen der for­mgewech­sel­ten vier Kap­i­talge­sellschaften auch bei der Klägerin inner­halb der Fünf-Jahres-Frist in vollem Umfang der gewerbesteuer­lichen Ver­strick­ung.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 28. April 2016 — IV R 6/13

  1. i.d.F. des Geset­zes zur Änderung des Umwand­lungss­teuer­rechts vom 28.10.1994, BGBl I 1994, 3267 []
  2. BGBl I 1996, 2049 []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 11.12 2001 — VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BSt­Bl II 2004, 474; und vom 30.08.2007 — IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109 []
  4. BFH, Urteil vom 26.04.2012 — IV R 24/09, BFHE 237, 206, BSt­Bl II 2012, 703 []
  5. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 109 []
  6. s. dazu BFH, Urteil in BFHE 237, 206, BSt­Bl II 2012, 703 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 237, 206, BSt­Bl II 2012, 703 []
  8. zulet­zt BFH, Urteile vom 20.11.2006 — VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793; vom 26.06.2007 — IV R 58/06, BFHE 217, 162, BSt­Bl II 2008, 73, und in BFHE 237, 206, BSt­Bl II 2012, 703 []
  9. BFH, Urteil vom 16.11.2005 — X R 6/04, BFHE 211, 518, BSt­Bl II 2008, 62 []