Lieferung — umsatzsteuerlich

Liefer­un­gen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leis­tun­gen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auf­trag ein Drit­ter den Abnehmer oder in dessen Auf­trag einen Drit­ten befähigt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen (Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht).

Lieferung — umsatzsteuerlich

Diese Bes­tim­mung set­zt Art. 14 Abs. 1 der MWSt-Sys­tem-Richtlin­ie 2006/112/EG (vor­mals Art. 5 Abs. 1 der Sech­sten USt-Richtlin­ie 77/388/EWG) in nationales Recht um.

Der union­srechtliche Begriff “Liefer­ung von Gegen­stän­den” bezieht sich nicht auf die Eigen­tum­süber­tra­gung in den durch das anwend­bare nationale Recht vorge­se­henen For­men. Er umfasst vielmehr jede Über­tra­gung eines kör­per­lichen Gegen­stands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegen­stand fak­tisch so zu ver­fü­gen, als wäre sie sein Eigen­tümer1. Der BFH umschreibt diesen Vor­gang seit jeher und eben­falls in ständi­ger Recht­sprechung als Über­tra­gung von Sub­stanz, Wert und Ertrag, ohne damit inhaltlich von der Recht­sprechung des EuGH abzuwe­ichen2.

Eine Über­tra­gung der Befug­nis, wie ein Eigen­tümer über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen, kann z.B. dann vor­liegen, wenn der dem zivil­rechtlichen Eigen­tümer zuste­hende Her­aus­gabeanspruch wert­los ist oder der Eigen­tümer den wirtschaftlichen Gehalt des Gegen­stands dem Abnehmer auf son­stige Weise zuwen­det. Dem Her­aus­gabeanspruch des Eigen­tümers kommt dabei z.B. dann keine wirtschaftliche Bedeu­tung mehr zu, wenn der Nutzungs­berechtigte nach dem Nutzungsver­trag ver­lan­gen kann, dass ihm das zur Nutzung über­lassene Wirtschaftsgut unent­geltlich oder zu einem gerin­gen Ent­gelt über­tra­gen wird3.

Ob die Ver­fü­gungs­macht in diesem Sinne über­tra­gen wird, richtet sich nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nisse des Einzelfalls, d.h. den konkreten ver­traglichen Vere­in­barun­gen und deren tat­säch­lich­er Durch­führung unter Berück­sich­ti­gung der Inter­essen­lage der Beteiligten4. Dies ist vom nationalen Gericht festzustellen5.

Dabei ergibt sich aus diesen Grund­sätzen nicht, dass eine unmit­tel­bare Zugriff­s­möglichkeit notwendi­ge Voraus­set­zung für das Vor­liegen ein­er Liefer­ung ist.

Bere­its der Geset­zeswort­laut von § 3 Abs. 1 UStG sieht vor, das der liefer­nde Unternehmer “den Abnehmer oder in dessen Auf­trag einen Drit­ten befähigt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen”. Diese Bes­tim­mung sieht damit vor, dass eine Liefer­ung durch eine direk­te Aus­liefer­ung an einen Drit­ten6 bewirkt wer­den kann7. In diesem Fall hat der Abnehmer selb­st keine unmit­tel­bare Zugriff­s­möglichkeit auf den Liefer­ge­gen­stand. Aus der Aus­sage, dass es für eine umsatzs­teuer­rechtliche Ver­fü­gung “genügt”, tat­säch­lich auf den Liefer­ge­gen­stand einzuwirken8, ergibt sich nicht, dass ein “tat­säch­lich­es Ein­wirken auf den Gegen­stand” notwendi­ge Voraus­set­zung für eine Liefer­ung wäre.

Dass eine unmit­tel­bare Zugriff­s­möglichkeit des Erwer­bers beste­hen müsste, ergibt sich auch nicht aus der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union oder des Bun­des­fi­nanzhofs.

Im Gegen­teil geht der Union­s­gericht­shof z.B. im Urteil VSTR9 zur Zuord­nung der steuer­freien innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung davon aus, dass es Vorgänge gibt, bei denen in Bezug auf densel­ben Liefer­ge­gen­stand zwei aufeinan­der­fol­gende Liefer­un­gen, aber nur eine innerge­mein­schaftliche Beförderung durchge­führt wur­den (sog. Rei­hengeschäft). Gelangt der Liefer­ge­gen­stand bei einem Rei­hengeschäft unmit­tel­bar vom ersten Lief­er­er an den let­zten Abnehmer und holt der let­zte Abnehmer die Ware beim ersten Lief­er­er ab, so erlangt der erste Abnehmer grund­sät­zlich zu keinem Zeit­punkt eine unmit­tel­bare Zugriff­s­möglichkeit auf den Liefer­ge­gen­stand, obwohl zwei Liefer­un­gen vor­liegen10.

Eine Liefer­ung kann auch dadurch bewirkt wer­den, dass der Liefer­ge­gen­stand in Vol­lzug ein­er auf Eigen­tum­süber­tra­gung gerichteten Vere­in­barung durch Ein­räu­mung mit­tel­baren Besitzes übergeben wird11. Auch in diesem Fall hat der Erwer­ber keine unmit­tel­bare Zugriff­s­möglichkeit auf den geliefer­ten Gegen­stand.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Urteil “Fast Bunker­ing Klaipè­da” des Union­s­gericht­shofs12.

Nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlosse­nen zivil­rechtlichen Vere­in­barun­gen, wer bei einem Umsatz als Leis­ten­der bzw. als Leis­tungsempfänger anzuse­hen ist13. Dem entspricht die Recht­sprechung des Union­s­gericht­shofs, wonach die ein­schlägi­gen Ver­trags­be­din­gun­gen bei der Fest­stel­lung der Leis­tungs­beziehun­gen zu berück­sichti­gen sind, da die ver­tragliche Sit­u­a­tion nor­maler­weise die wirtschaftliche und geschäftliche Real­ität der Transak­tio­nen wider­spiegelt14.

Eine von den “ver­traglichen Vere­in­barun­gen” abwe­ichende Bes­tim­mung des Leis­ten­den kommt lediglich bei Vor­liegen beson­der­er Umstände in Betra­cht15. Der Union­s­gericht­shof hat hierzu entsch­ieden, dass sich her­ausstellen kann, “dass einige Ver­trags­bes­tim­mungen gele­gentlich die wirtschaftliche und geschäftliche Real­ität der Transak­tio­nen nicht voll­ständig wider­spiegeln”, was ins­beson­dere der Fall sein kann, wenn die betr­e­f­fend­en Ver­trags­bes­tim­mungen eine miss­bräuch­liche Gestal­tung darstellen16.

Wann eine miss­bräuch­liche Gestal­tung vor­liegt, regelt im nationalen Recht § 42 AO. Diese Bes­tim­mung ist im Umsatzs­teuer­recht anwend­bar. Union­srechtlich sind nach dem Grund­satz des Ver­bots des Rechtsmiss­brauchs rein kün­stliche, jed­er wirtschaftlichen Real­ität bare Gestal­tun­gen, die allein zu dem Zweck erfol­gen, einen Steuer­vorteil zu erlan­gen, ver­boten. Davon kann aus­ge­gan­gen wer­den, wenn zum einen die fraglichen Umsätze trotz for­maler Anwen­dung der Voraus­set­zun­gen der ein­schlägi­gen Bes­tim­mungen des Union­srechts und des zu ihrer Umset­zung ergan­genen nationalen Rechts zur Erlan­gung eines Steuer­vorteils führen, dessen Gewährung dem mit diesen Bes­tim­mungen ver­fol­gten Ziel zuwider­liefe, und zum anderen auf­grund ein­er Rei­he objek­tiv­er Anhalt­spunk­te ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuer­vorteil bezweckt wird17.

Liegt eine solche miss­bräuch­liche Prax­is vor, so sind die Ver­trags­bes­tim­mungen in der Weise neu zu definieren, dass auf die Lage abgestellt wird, die ohne die diese miss­bräuch­liche Prax­is darstel­len­den Transak­tio­nen bestanden hätte18.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 9. Sep­tem­ber 2015 — XI R 21/13

  1. ständi­ge Recht­sprechung des EuGH, vgl. z.B. EuGH, Urteile Ship­ping and For­ward­ing Enter­prise Safe vom 08.02.1990 — C-320/88, EU:C:1990:61, Umsatzs­teuer-Rund­schau ‑UR- 1991, 289, Rz 7 f.; Auto Lease Hol­land vom 06.02.2003 — C‑185/01, EU:C:2003:73, UR 2003, 137, Rz 32; Eon Aset Menid­j­munt vom 16.02.2012 — C‑118/11, EU:C:2012:97, UR 2012, 230, Rz 39; NLB Leas­ing vom 02.07.2015 — C‑209/14, EU:C:2015:440, MwStR 2015, 636, Rz 29, m.w.N. []
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.02.2015 — XI R 15/14, BFHE 249, 343, BFH/NV 2015, 772, Rz 66, m.w.N. []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 16.04.2008 — XI R 56/06, BFHE 221, 475, BSt­Bl II 2008, 909, unter II. 2.a, Rz 26, m.w.N.; vom 24.10.2013 — V R 17/13, BFHE 243, 456, BSt­Bl II 2015, 513, Rz 24 []
  4. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 09.02.2006 — V R 22/03, BFHE 213, 83, BSt­Bl II 2006, 727, unter II. 1.b aa, Rz 20; in BFHE 221, 475, BSt­Bl II 2008, 909, unter II. 2.a, Rz 27 []
  5. vgl. z.B. EuGH, Urteile Ship­ping and For­ward­ing Enter­prise Safe, EU:C:1990:61, UR 1991, 289, Rz 13; Cen­tralan Prop­er­ty vom 15.12 2005 — C‑63/04, EU:C:2005:773, UR 2006, 418, Rz 63; Evita‑K vom 18.07.2013 — C‑78/12, EU:C:2013:486, UR 2014, 475, Rz 34 []
  6. z.B. Zweit­er­wer­ber []
  7. vgl. Mar­tin in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 3 UStG Rz 158 []
  8. vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 3 Rz 653 []
  9. EuGH, Urteil vom 27.09.2012 — C‑587/10, EU:C:2012:592, UR 2012, 832 []
  10. vgl. zu einem solchen Sachver­halt z.B. BFH, Urteil vom 25.02.2015 — XI R 30/13, BFHE 249, 336, BFH/NV 2015, 769 []
  11. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2011 — V R 43/10, BFHE 235, 501, BSt­Bl II 2014, 203, Rz 18 []
  12. EuGH, Urteil vom 03.09.2015 — C‑526/13, EU:C:2015:536, UR 2015, 785 []
  13. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.04.2013 — XI R 7/11, BFHE 241, 459, BSt­Bl II 2013, 648, Rz 22, m.w.N. []
  14. EuGH, Urteil Newey vom 20.06.2013 — C‑653/11, EU:C:2013:409, MwStR 2013, 373, Rz 43 []
  15. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.03.2006 — V R 9/03, BFHE 213, 144, BSt­Bl II 2006, 933, unter II. 2.a, Rz 16 []
  16. EuGH, Urteil Newey, EU:C:2013:409, MwStR 2013, 373, Rz 44 f. []
  17. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 11.04.2013 — V R 28/12, BFH/NV 2013, 1638, Rz 28; vom 16.06.2015 — XI R 17/13, BFHE 250, 470, BFH/NV 2015, 1655, Rz 36, m.w.N. aus der Recht­sprechung des EuGH []
  18. EuGH, Urteil Newey, EU:C:2013:409, MwStR 2013, 373, Rz 50, m.w.N. []