Notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens

Notwendi­ges Betrieb­sver­mö­gen ist anzunehmen, wenn Wirtschafts­güter dem Betrieb in dem Sinne dienen, dass sie objek­tiv erkennbar zum unmit­tel­baren Ein­satz im Betrieb bes­timmt sind1.

Notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens

Die Zuord­nung eines Wirtschaftsguts zum — notwendi­gen wie zum gewil­lkürten — Betrieb­sver­mö­gen set­zt neben dem objek­tiv­en Merk­mal der Eig­nung, den Betrieb zu fördern, auch das sub­jek­tive ein­er ein­deutig erkennbaren Wid­mung voraus2.

Das Wirtschaftsgut muss, wenn auch nicht unent­behrlich oder notwendig i.S. von “erforder­lich”, so doch sich in gewiss­er Weise auf den Betrieb­sablauf beziehen und ihm zu dienen bes­timmt sein3. Abzustellen ist auf die tat­säch­liche Zweckbes­tim­mung, also die konkrete Funk­tion des Wirtschaftsguts im Betrieb4. Die Bes­tim­mung erfordert eine endgültige Funk­tion­szuweisung; dies ist auch schon die abschließende Bes­tim­mung, dass das Wirtschaftsgut in Zukun­ft betrieblich genutzt wird. An dieser Voraus­set­zung fehlt es, wenn der Ein­satz des Wirtschaftsgutes im Betrieb erst als möglich in Betra­cht kommt, aber noch nicht sich­er ist. Ein Wirtschaftsgut kann danach als Anla­geob­jekt oder als auf Vor­rat gehal­ten dem notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen zuge­hören; dies set­zt aber voraus, dass eine andere als die betriebliche Ver­wen­dung nach den objek­tiv­en Gegeben­heit­en kün­ftig nicht in Betra­cht kom­men wird. Ein unbe­bautes, an das Betrieb­s­gelände angren­zen­des Grund­stück, dem ein bes­timmter Zweck im Rah­men des Betriebes nicht erkennbar zugewiesen wurde, ist dem­nach nicht zwin­gend dem notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen zuzuord­nen. Hat hinge­gen der Steuerpflichtige einem Wirtschaftsgut eine seinem Betrieb dienende Funk­tion endgültig zugewiesen, auch wenn der konkrete Ein­satz des Wirtschaftsguts im Betrieb erst in der Zukun­ft liegt, so bedarf es für die Zurech­nung zum notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen kein­er weit­eren Wil­lenserk­lärung des Steuerpflichti­gen, ins­beson­dere kein­er dies­bezüglichen Erk­lärung oder Buchung. Vielmehr treten die steuer­lichen Fol­gen der Zuge­hörigkeit zum Betrieb­sver­mö­gen kraft Geset­zes ein (vgl. § 38 der Abgabenord­nung ‑AO-). Aus Grün­den der Tatbe­standsmäßigkeit der Besteuerung ste­ht es nicht mehr im Belieben des Steuerpflichti­gen, ein Wirtschaftsgut ohne Änderung der konkreten Ver­wen­dung als Pri­vatver­mö­gen zu behan­deln5.

Vor­liegend beste­ht die Beson­der­heit, dass der Besitzeinzelun­ternehmer ‑anders als im Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 06.12 19776 — keinen ‑orig­inären- Gewer­be­be­trieb unter­hal­ten hat, son­dern die Maschi­nenüber­las­sung nur wegen der Betrieb­sauf­s­pal­tung zu einem gewerblichen Betrieb wird. In einem solchen Fall muss nach den Umstän­den beim Erwerb eines Wirtschaftsguts eine Nutzung beab­sichtigt gewe­sen sein, die beim Besitzun­ternehmen (hier: Maschi­nen­ver­mi­etung) zu Betrieb­sver­mö­gen geführt hätte7.

Der Besitzeinzelun­ternehmer hat­te im Stre­it­fall das wirtschaftliche Eigen­tum am Grund­stück mit Über­gang von Nutzen und Las­ten im April 2002 erhal­ten. Zu diesem Zeit­punkt waren keine ein­deuti­gen Umstände für eine endgültige Funk­tion­szuweisung im Hin­blick auf eine Ver­mi­etung an die GmbH ger­ade durch den Besitzeinzelun­ternehmer ersichtlich. Der Besitzeinzelun­ternehmer ist im Kaufver­trag nicht unter ein­er Fir­ma aufge­treten. Auch das im Kaufver­trag vere­in­barte Rück­trittsrecht lässt offen, ob eine Ver­mi­etung ger­ade durch den Besitzeinzelun­ternehmer beab­sichtigt war, oder ‑wie geschehen- die Grund­stücks­ge­mein­schaft (Ehe­gat­ten) als Ver­mi­eterin auftreten sollte. Das Grund­stück als Ganzes wurde nicht im Besitzun­ternehmen bilanziert. Es wurde noch nicht vom Besitzeinzelun­ternehmer an die GmbH über­lassen. Ein Mietver­trag zwis­chen dem Besitzeinzelun­ternehmer und der GmbH bestand nicht. Wed­er der Besitzeinzelun­ternehmer noch das Finan­zamt haben in der Über­tra­gung des Miteigen­tum­san­teils auf die Ehe­frau eine Ent­nahme gese­hen. Schließlich spricht auch der tat­säch­liche Geschehens­ablauf in der Fol­gezeit nicht für eine beab­sichtigte Über­las­sung ger­ade durch den Besitzeinzelun­ternehmer an die GmbH, denn er hat den hälfti­gen Miteigen­tum­san­teil vor der Über­las­sung des Grund­stücks an die GmbH sein­er Ehe­frau über­tra­gen. Erst die Ehe­gat­ten haben das Grund­stück ‑wie zuvor das Grund­stück in der … straße- an die GmbH ver­mi­etet.

Das Grund­stück (als Ganzes) ist auch nicht durch Beantra­gung und Bewil­li­gung des Zuschuss­es im Sep­tem­ber bzw.10.2002 unter der Fir­ma des Besitzeinzelun­ternehmers (“Mech­a­nis­che Fer­ti­gung”) als notwendi­ges Betrieb­sver­mö­gen des Besitzun­ternehmens zu qual­i­fizieren. Zu diesem Zeit­punkt war das Grund­stück als Ganzes notwendi­ges Pri­vatver­mö­gen. Dem unter der Fir­ma “Mech­a­nis­che Fer­ti­gung” gestell­ten Antrag auf Bewil­li­gung des Zuschuss­es lässt sich keine hin­re­ichend ein­deutige Ein­lage­hand­lung ent­nehmen, zumal die Fir­ma “Mech­a­nis­che Fer­ti­gung” ohne­hin nicht mehr kor­rekt war, da die GbR nach der Grün­dung der GmbH und der Über­las­sung der Maschi­nen bloß noch als (gewerblich­er) Ver­mi­etungs­be­trieb anzuse­hen war. Im Übri­gen hat der Besitzeinzelun­ternehmer ‑wie im vor­ange­gan­genen Absatz aus­ge­führt- das Grund­stück als Ganzes selb­st zu kein­er Zeit als notwendi­ges Betrieb­sver­mö­gen behan­delt.

Der Miteigen­tum­san­teil am Grund­stück ist jedoch mit der Ver­mi­etung des Grund­stücks an die GmbH ab März 2003 notwendi­ges Betrieb­sver­mö­gen des Besitzun­ternehmens gewor­den.

Der Miteigen­tum­san­teil gehörte zwar nicht bere­its dadurch zum notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen, dass das Grund­stück von der Grund­stücks­ge­mein­schaft zur Weit­er­ver­mi­etung an die GmbH über­lassen wor­den wäre.

Zum notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen des Besitzun­ternehmens gehören zunächst alle Wirtschafts­güter, die das Besitzun­ternehmen der Betrieb­s­ge­sellschaft über­lässt, denn die Ver­mi­etung von Wirtschafts­gütern an die Betrieb­s­ge­sellschaft prägt die Tätigkeit des Besitzun­ternehmens. Wer­den daher dem Besitzun­ternehmen von ein­er Eigen­tümerge­mein­schaft, an der der Besitzeinzelun­ternehmer beteiligt ist, Wirtschafts­güter zur Weit­er­ver­mi­etung an die Betrieb­s­ge­sellschaft über­lassen, sind diese in Höhe des Miteigen­tum­san­teils des Besitzun­ternehmers als Betrieb­sver­mö­gen auszuweisen8.

Die Grund­stücks­ge­mein­schaft hat das Grund­stück nicht dem Besitzun­ternehmen über­lassen, son­dern hat es selb­st an die GmbH ver­mi­etet. Es diente daher nicht unmit­tel­bar dem Betrieb des Besitzun­ternehmens.

Das Grund­stück (und mithin der Miteigen­tum­san­teil) war jedoch dazu bes­timmt, die Ver­mö­gens- und Ertragslage der GmbH zu verbessern und damit den Wert der Beteili­gung daran zu erhal­ten oder zu erhöhen und wurde aus diesem Grund notwendi­ges Betrieb­sver­mö­gen.

Zum notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen der Besitzge­sellschaft gehören nicht nur Wirtschafts­güter, die dem Besitzun­ternehmen unmit­tel­bar dienen, son­dern auch solche, die dazu bes­timmt sind, die Ver­mö­gens- und Ertragslage der Betrieb­s­ge­sellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteili­gung daran zu erhal­ten oder zu erhöhen9.

Ver­mi­etet eine Eigen­tümerge­mein­schaft, an der der Besitzeinzelun­ternehmer beteiligt ist, Wirtschafts­güter an die Betriebs-GmbH, kann dies aus Sicht des Besitzeinzelun­ternehmers dazu dienen, die Ver­mö­gens- und Ertragslage der Betrieb­s­ge­sellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteili­gung daran zu erhal­ten oder zu erhöhen. Ist dies der Fall, ist sein Miteigen­tum­san­teil am ver­mi­eteten Wirtschaftsgut beim Besitzun­ternehmen als notwendi­ges Betrieb­sver­mö­gen zu erfassen, und zwar gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als ideeller Anteil an dem Sach­w­ert10.

Der Besitzeinzelun­ternehmer kann mit der Ver­mi­etung jedoch auch einen anderen Zweck ver­fol­gen, etwa möglichst hohe Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung zu erzie­len. In diesem Fall ist das anteilige Eigen­tum des Besitzun­ternehmers am Wirtschaftsgut nicht dem Betrieb­sver­mö­gen seines Einzelun­ternehmens, son­dern seinem pri­vat­en Bere­ich zuzuord­nen.

Ob die Über­las­sung des Grund­stücks dem betrieblichen oder pri­vat­en Bere­ich zuzuord­nen ist, ist unter Her­anziehung aller Umstände des einzel­nen Fall­es zu beurteilen11. Es wird damit auf diesel­ben Kri­te­rien zurück­ge­grif­f­en, wie sie für die Zuord­nung zum Son­der­be­trieb­sver­mö­gen entwick­elt wor­den sind12.

Indizien für den Ver­an­las­sungszusam­men­hang der Nutzungsüber­las­sung mit den betrieblichen Inter­essen des Besitzun­ternehmens kön­nen sich daraus ergeben, dass das Nutzungsver­hält­nis ein­deutig durch die Inter­essen der Betrieb­skap­i­talge­sellschaft bes­timmt wird. Dies trifft z.B. zu, wenn der Betriebs-GmbH ein Wirtschaftsgut zu Bedin­gun­gen über­lassen wird, die nicht dem unter Frem­den Üblichen entsprechen oder wenn das Wirtschaftsgut sein­er Zweckbes­tim­mung nach nur an das Betrieb­sun­ternehmen ver­mi­etet wer­den kann oder wenn es für das Betrieb­sun­ternehmen unverzicht­bar ist. Indizien für eine betriebliche Ver­an­las­sung kön­nen aber auch aus Umstän­den hergeleit­et wer­den, die mit dem Besitzun­ternehmen selb­st zusam­men­hän­gen, z.B. wenn die Nutzungsüber­las­sung in engem zeitlichen Zusam­men­hang mit der Begrün­dung der Betrieb­sauf­s­pal­tung ste­ht13.

Für die pri­vate Ver­an­las­sung der Gebrauch­süber­las­sung kann sprechen, wenn der Mietver­trag erst län­gere Zeit nach der Betrieb­sauf­s­pal­tung geschlossen wird oder der Besitzun­ternehmer zivil­rechtlich keinen oder nur gerin­gen Ein­fluss auf die Beschlüsse der Grund­stücks­ge­mein­schaft nehmen kann. Bei ein­er Miteigen­tum­squote von 50 v.H. kann der Besitzun­ternehmer seinen Willen in der Grund­stücks­ge­mein­schaft zwar nicht durch­set­zen, aber ein Tätig­w­er­den des anderen Miteigen­tümers gegen seine Inter­essen ver­hin­dern. Fern­er kann er, wenn das Grund­stück der Betriebs-GmbH auf unbes­timmte Zeit ver­mi­etet wird, ver­hin­dern, dass der Mietver­trag gekündigt wird. Je geringer die Beteili­gung des Besitzun­ternehmers an der Grund­stücks­ge­mein­schaft, umso eher ist ‑falls nicht abwe­ichende Vere­in­barun­gen den Ein­fluss des Besitzun­ternehmers sich­er­stellen- davon auszuge­hen, dass mit der Grund­stück­süber­las­sung ein von der Betrieb­sauf­s­pal­tung los­gelöster eigen­ständi­ger Zweck, etwa die Erzielung von hohen Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung, ver­fol­gt wird.

Erlauben die Indizien keinen klaren Schluss auf eine durch die betrieblichen Inter­essen des Betriebs- oder Besitzun­ternehmens ver­an­lasste Nutzungsüber­las­sung, kann das Grund­stück nicht dem Betrieb­sver­mö­gen zuge­ord­net wer­den14.

Im Stre­it­fall sind allerd­ings die Indizien dahin zu würdi­gen, dass der Miteigen­tum­san­teil zum Betrieb­sver­mö­gen des Besitzun­ternehmens gehörte.

Für die betriebliche Ver­an­las­sung der Nutzungsüber­las­sung spricht zunächst, dass die GmbH ihr Unternehmen zuvor auf einem anderen Grund­stück betrieben hat, das ihr eben­falls von ein­er aus den Besitzeinzelun­ternehmern beste­hen­den Grund­stücks­ge­mein­schaft ver­mi­etet wor­den war15. Das Mietver­hält­nis schloss sich naht­los an das Mietver­hält­nis in der … straße an, auf dem die GmbH zuvor ihr Unternehmen betrieben hat­te. Dies ist ein wesentlich­er Unter­scheid des Stre­it­falls zum Sachver­halt, der dem BFH, Urteil vom 02.12 2004 — III R 77/0316 zugrunde lag. Der Besitzeinzelun­ternehmer hat­te im Übri­gen bere­its seinen hälfti­gen Grund­stück­san­teil am Grund­stück in der … straße als Betrieb­sver­mö­gen seines Besitzun­ternehmens ange­se­hen, denn er hat im Jahr 2004 nach Beendi­gung des Mietver­hält­niss­es mit der GmbH insoweit einen Ent­nah­megewinn ver­s­teuert.

Vor­liegend ist weit­er zu berück­sichti­gen, dass nach den gesamten Umstän­den die Über­las­sung des Grund­stücks an die GmbH für deren betriebliche Zwecke von Anfang an fest­stand, auch wenn zunächst ungewiss gewe­sen sein mag, ob Ver­mi­eter der Besitzeinzelun­ternehmer oder eine aus den Eheleuten beste­hende Grund­stücks­ge­mein­schaft wer­den sollte. So wurde dem Besitzeinzelun­ternehmer im Grund­stück­skaufver­trag vom 18.10.2001 ein Rück­trittsrecht für den Fall eingeräumt, dass eine Bau­genehmi­gung “für eine Gewer­be­halle für mech­a­nis­che Fer­ti­gung mit min­destens 500 qm Grund­fläche” nicht erteilt würde. Damit wird der später ver­wirk­lichte Neubau der Pro­duk­tion­shalle beschrieben, die bis heute wie ursprünglich geplant genutzt wird. Ob und mit welchem Umbauaufwand das Gebäude ander­weit­ig genutzt wer­den kann, ist im Hin­blick auf die ursprüngliche Aus­rich­tung auf das Unternehmen der Besitzeinzelun­ternehmerin nicht entschei­dend. Anhalt­spunk­te für eine von Anfang an geplante ander­weit­ige Nutzung des Grund­stücks haben die Besitzeinzelun­ternehmer nicht vor­ge­tra­gen und sind auch aus den Akten nicht ersichtlich.

Die betriebliche Ver­an­las­sung der Nutzungsüber­las­sung wird auch dadurch deut­lich, dass der Zuschuss der L Bank von der “Ver­lagerung der … GmbH an den Ort­srand von — X und dort Neubau eines Betrieb­s­ge­bäudes” abhängig gemacht wor­den ist. Die mit dem Zuschuss geförderten Wirtschafts­güter mussten der GmbH während ein­er zehn­jähri­gen Zweck­bindungs­frist zur Ver­fü­gung gestellt wer­den. Dem entsprach es, dass der erste Mietver­trag vom 17.09.2003 eine Laufzeit von eben­falls zehn Jahren hat­te. Zur weit­eren Auflage bzw. Bedin­gung wurde u.a. die Schaf­fung von drei und die Sicherung der beste­hen­den zwei Arbeit­splätze gemacht, die von der GmbH zu erfüllen waren. Es trifft zu, dass jed­er und damit auch ein pri­vater Ver­mi­eter bestrebt sein wird, Aufla­gen zum Erhalt von Zuschüssen zu erfüllen. Jedoch ist im vor­liegen­den Fall die Verknüp­fung mit betrieblichen Belan­gen der GmbH offenkundig.

Als weit­eres gewichtiges Indiz für die betriebliche Ver­an­las­sung kommt hinzu, dass der fachkundig vertretene Besitzeinzelun­ternehmer selb­st über viele Jahre hin­weg in Buch­führung und Bilanz einen betrieblichen Bezug des Grund­stücks doku­men­tiert hat17. Der Besitzeinzelun­ternehmer hat sich dabei im Schrift­satz vom 28.01.2004 der Recht­sauf­fas­sung des Finan­zamt aus­drück­lich angeschlossen. Es spricht nichts für eine “Zwangslage”, in der sich der Besitzeinzelun­ternehmer befun­den haben will. Die jahre­lange tat­säch­liche Hand­habung als (notwendi­ges) Betrieb­sver­mö­gen durch den Besitzeinzelun­ternehmer ist ein weit­er­er Unter­schied zum Fall des BFH, Urteils vom 02.12 2004 — III R 77/0318.

Auch die hälftige Beteili­gung des Besitzeinzelun­ternehmers an der Grund­stücks­ge­mein­schaft spricht für eine betriebliche Ver­an­las­sung. Er kann zwar seinen Willen in der Grund­stücks­ge­mein­schaft nicht durch­set­zen, aber ein Tätig­w­er­den der Ehe­frau gegen seine Inter­essen ver­hin­dern. Er hat­te jeden­falls keinen oder nur gerin­gen Ein­fluss auf die Beschlüsse der Grund­stücks­ge­mein­schaft nehmen kön­nen, son­dern trägt selb­st vor, die Entschei­dun­gen zusam­men mit sein­er Ehe­frau getrof­fen zu haben. Dage­gen kann nicht einge­wandt wer­den, das erste Mietver­hält­nis vom 17.09.2003 ende automa­tisch nach zehn Jahren, ohne dass der Besitzeinzelun­ternehmer ein­seit­ig auf eine Ver­längerung der Laufzeit hin­wirken könne. Denn der Besitzeinzelun­ternehmer kon­nte sich ein­er ander­weit­i­gen Ver­mi­etung ent­ge­gen stellen. Selb­st wenn ‑wie in der mündlichen Ver­hand­lung vor­ge­tra­gen- der Besitzeinzelun­ternehmer aus gesellschaft­srechtlichen Grün­den bei Rechtsstre­it­igkeit­en, die ihn per­sön­lich betr­e­f­fen, nicht stimm­berechtigt sein sollte, bedeutet dies nicht, dass die Ehe­frau ein­seit­ig über das Grund­stück ver­fü­gen oder son­stige für den Besitzeinzelun­ternehmer nachteilige Maß­nah­men durch­set­zen kön­nte. Bei Woh­lerge­hen der GmbH kam zudem ‑wie die fol­gen­den Jahre bis heute gezeigt haben- fak­tisch nur die GmbH als Mieterin in Betra­cht.

Der Erwerb des Grund­stücks, die Errich­tung des Gebäudes und die anschließende Ver­mi­etung dien­ten der Stärkung der Beteili­gung des Besitzeinzelun­ternehmers an der GmbH. Die Gewer­beräume im Grund­stück in der … straße wur­den ausweis­lich der Nieder­schrift über die Ergänzungssatzung vom 06.12 2001 für die betrieblichen Belange der GmbH zu klein. Die Gewer­beräume in der … straße umfassten nach dem Mietver­trag vom 30.12 1998 zulet­zt 231 qm, während im Grund­stück anfänglich 593 qm Nutzfläche, mehr als das Zweiein­halb­fache, zur Ver­fü­gung standen. Das Grund­stück bot mithin die Chance, mehr Aufträge abzuar­beit­en. Nach dem Umzug in die … allee haben sich der Umsatz und die Anzahl der Arbeit­nehmer deut­lich erhöht.

In Anbe­tra­cht der für eine betriebliche Ver­an­las­sung sprechen­den Umstände fällt nicht entschei­dend ins Gewicht, dass das Mietver­hält­nis einem Fremd­ver­gle­ich stand­hält und die Ehe­gat­ten nach­haltig pos­i­tive Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung erzielt haben. Das Finanzgericht teilt zwar nicht die Auf­fas­sung des Finan­zamt, der Mietver­trag sei nicht fremdüblich, weil er erst nach Nutzungsüber­las­sung schriftlich gefasst wor­den sei; ein wirk­sames Mietver­hält­nis kann auch nach mündlich­er Absprache beste­hen. Die Höhe des Miet­zins­es hat das Finan­zamt seit über zehn Jahren nicht bean­standet; das Finanzgericht sieht keinen Anlass, insoweit an der Fremdüblichkeit zu zweifeln. Wegen der deut­lich pos­i­tiv­en Einkün­fte würde die steuer­liche Anerken­nung des Mietver­hält­niss­es auch nicht an fehlen­der Über­schusserzielungsab­sicht scheit­ern. Gle­ich­wohl ist ein steuer­lich anzus Mietver­hält­nis im Rah­men der Gesamtwürdi­gung kein beson­ders gewichtiges Indiz für eine pri­vate Ver­an­las­sung, weil dies der geset­zliche Nor­mal­fall ist.

Da der Miteigen­tum­san­teil am Grund­stück jeden­falls mit der Über­las­sung an die GmbH ab März 2003 notwendi­ges Betrieb­sver­mö­gen des Besitzun­ternehmens wurde, kommt es nicht darauf an, ob er ‑etwa durch die Erk­lärung gewerblich­er Einkün­fte in den Einkom­men­steuer­erk­lärun­gen 2003 bis 2005- als gewil­lkürtes Betrieb­sver­mö­gen in das Besitzun­ternehmen ein­gelegt wor­den ist.

Der Miteigen­tum­san­teil am Grund­stück kon­nte bis zur Ein­bringung des Besitzun­ternehmens in die GmbH wegen sein­er Eigen­schaft als notwendi­ges Betrieb­sver­mö­gen nur durch Auflö­sung des sach­lichen oder per­sön­lichen Zusam­men­hangs mit dem Betrieb ent­nom­men wer­den19. Das ist vor­liegend nicht geschehen.

Das Grund­stück (und mithin der Miteigen­tum­san­teils) war auch wesentliche Betrieb­s­grund­lage.

Der Begriff der wesentlichen Betrieb­s­grund­la­gen ist norm­spez­i­fisch entsprechend dem jew­eili­gen Geset­zeszweck auszule­gen20. Während er als Tatbe­standsmerk­mal des § 16 EStG ‑entsprechend dem Zweck der §§ 16, 34 EStG nur die zusam­menge­ballte Real­isierung der stillen Reser­ven tar­i­flich zu begün­sti­gen- im Sinne ein­er kom­binierten funk­tion­al-quan­ti­ta­tiv­en Betra­ch­tungsweise ver­standen wird21, sind im Rah­men der übri­gen Vorschriften, in denen an die Über­tra­gung eines Betriebes bes­timmte steuer­rechtliche Fol­gen geknüpft sind, nur diejeni­gen Wirtschafts­güter, die funk­tion­al gese­hen für den Betrieb erforder­lich sind, als wesentliche Betrieb­s­grund­la­gen anzuse­hen22. Als funk­tion­al wesentlich sind dabei alle Wirtschafts­güter anzuse­hen, die für den Betrieb­sablauf ein erhe­blich­es Gewicht haben, mithin für die Fort­führung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben23.

Ein Grund­stück ist für den Betrieb wesentlich, wenn es die räum­liche und funk­tionale Grund­lage für die Geschäft­stätigkeit bildet und es dem Unternehmen ermöglicht, seinen Geschäfts­be­trieb aufzunehmen und auszuüben. Demzu­folge ist grund­sät­zlich jedes vom Betrieb genutzte Grund­stück eine funk­tion­al wesentliche Betrieb­s­grund­lage, es sei denn, es ist im Einzelfall aus­nahm­sweise nur von geringer wirtschaftlich­er Bedeu­tung für den Betrieb. So ver­hält es sich, wenn der Betrieb auf das Grund­stück angewiesen ist, weil er ohne ein Grund­stück dieser Art nicht fort­ge­führt wer­den kön­nte. Eine beson­dere Gestal­tung für den jew­eili­gen Unternehmen­szweck der Betrieb­s­ge­sellschaft (branchen­spez­i­fis­che Her­rich­tung und Aus­gestal­tung) ist nicht erforder­lich; notwendig ist allein, dass das Grund­stück die räum­liche und funk­tionale Grund­lage für die Geschäft­stätigkeit der Betrieb­s­ge­sellschaft bildet und es dieser ermöglicht, ihren Geschäfts­be­trieb aufzunehmen und auszuüben. Die Zuord­nung eines Grund­stücks zu den wesentlichen Betrieb­s­grund­la­gen scheit­ert auch nicht daran, dass das Betrieb­sun­ternehmen jed­erzeit am Markt ein für seine Belange gle­ich­w­er­tiges Objekt kaufen oder mieten kann24.

Auch ein ideeller Anteil an ein­er wesentlichen Betrieb­s­grund­lage ist wesentliche Betrieb­s­grund­lage25.

Nach diesen Maßstäben beste­hen keine Zweifel daran, dass das Grund­stück (und mithin der Miteigen­tum­san­teil des Besitzeinzelun­ternehmers) eine wesentliche Betrieb­s­grund­lage war. Das Grund­stück bildet die räum­liche und funk­tionale Grund­lage für die Geschäft­stätigkeit der GmbH und ermöglicht es dieser, ihren Geschäfts­be­trieb auszuüben. Es ist die einzige Betrieb­sstätte der GmbH. Auf dem Grund­stück sind die an die GmbH ver­mi­eteten Dreh- und Fräs­maschi­nen aufgestellt. Das genügt. Weit­erge­hende Anforderun­gen sind an die Annahme eines Grund­stücks als wesentliche Betrieb­s­grund­lage nicht zu stellen. Ins­beson­dere kommt es bei der im Rah­men des § 20 Umw­StG gebote­nen rein funk­tionalen Betra­ch­tungsweise nicht auf die Höhe der ‑im Stre­it­fall niedri­gen- stillen Reser­ven im Grund­stück an.

Der Recht­sprechung lässt sich schließlich die von den Besitzeinzelun­ternehmern angestrebte Unter­schei­dung zwis­chen Bruchteils­ge­mein­schaft und Per­so­n­enge­sellschaft (GbR) nicht ent­nehmen26. Die Abgren­zung zwis­chen ein­er Bruchteils­ge­mein­schaft und ein­er GbR kann ohne­hin dahin­ste­hen, da entwed­er der Miteigen­tum­san­teil am Grund­stück (bei Annahme ein­er Bruchteils­ge­mein­schaft) oder der Geschäft­san­teil an der Gesellschaft (bei Annahme ein­er GbR) zum notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen des Besitzun­ternehmen gehörte.

Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 10. Dezem­ber 2015 — 1 K 3485/13

  1. BFH, Urteile vom 30.04.1975 — I R 111/73, BFHE 115, 500, BSt­Bl II 1975, 582; vom 19.02.1997 — XI R 1/96, BFHE 182, 567, BSt­Bl II 1997, 399 []
  2. BFH, Beschluss vom 17.07.2003 — X B 1/03, BFH/NV 2003, 1424 []
  3. BFH, Urteil vom 19.02.1987 — IV R 175/85, BFHE 149, 193, BSt­Bl II 1987, 430 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1981 — IV R 107/77, BFHE 133, 168, BSt­Bl II 1981, 564 []
  5. BFH, Urteil vom 06.03.1991 — X R 57/88, BFHE 164, 246, BSt­Bl II 1991, 829; vgl. auch BFH, Urteile vom 06.12 1977 — VIII R 29/75, BFHE 124, 424, BSt­Bl II 1978, 330; vom 10.11.2004 — XI R 32/01, BFHE 208, 514, BSt­Bl II 2005, 431 []
  6. BFH, Urteil vom 06.12 1977 — VIII R 29/75, BFHE 124, 424, BSt­Bl II 1978, 330 []
  7. vgl. für eine par­al­lele Fallgestal­tung mit ein­er Per­so­n­enge­sellschaft als Besitzun­ternehmen: BFH, Urteil vom 17.12 2008 — IV R 65/07, BFHE 224, 91, BSt­Bl II 2009, 371 []
  8. BFH, Urteil vom 02.12 2004 — III R 77/03, BFHE 208, 215, BSt­Bl II 2005, 340, unter II. 4.a []
  9. BFH, Urteile vom 07.03.1978 — VIII R 38/74, BFHE 124, 533, BSt­Bl II 1978, 378; vom 23.09.1998 — XI R 72/97, BFHE 187, 36, BSt­Bl II 1999, 281; vom 19.10.2000 — IV R 73/99, BFHE 193, 354, BSt­Bl II 2001, 335; vom 02.12 2004 — III R 77/03, BFHE 208, 215, BSt­Bl II 2005, 340, unter II. 4.b []
  10. BFH, Urteil vom 08.03.1990 — IV R 60/89, BFHE 160, 443, BSt­Bl II 1994, 559 []
  11. BFH, Urteil vom 02.12 2004 — III R 77/03, BFHE 208, 215, BSt­Bl II 2005, 340, unter II. 4.c; eine solche Dif­feren­zierung wohl ablehnend: Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., 2015, § 15 Rz. 873 []
  12. Stein­hauff in Kom­men­tierte Finanzrecht­sprechung ‑KFR- F3 EStG § 4, 5/05, 223 []
  13. vgl. BFH, Urteile vom 23.01.1980 — I R 33/77, BFHE 130, 173, BSt­Bl II 1980, 356; vom 01.10.1996 — VIII R 44/95, BFHE 182, 327, BSt­Bl II 1997, 530; vom 13.10.1998 — VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BSt­Bl II 1999, 357; vom 10.06.1999 — IV R 21/98, BFHE 189, 117, BSt­Bl II 1999, 715; vom 17.12 2008 — IV R 65/07, BFHE 224, 91, BSt­Bl II 2009, 371 []
  14. BFH, Urteil vom 13.10.1998 — VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BSt­Bl II 1999, 357, unter II. 3.; vom 10.06.1999 — IV R 21/98, BFHE 189, 117, BSt­Bl II 1999, 715, unter II. 5. []
  15. vgl. BFH, Urteil vom 02.12 2004 — III R 77/03, BFHE 208, 215, BSt­Bl II 2005, 340, unter II. 4.d []
  16. BFHE 208, 215, BSt­Bl II 2005, 340; nach­fol­gend FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 12.10.2005 — 7 K 763/05 E, EFG 2006, 264 []
  17. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.1991 — X R 57/88, BFHE 164, 246, BSt­Bl II 1991, 829, unter I. 3.b []
  18. BFHE 208, 215, BSt­Bl II 2005, 340 []
  19. BFH, Urteile vom 31.01.1985 — IV R 130/82, BFHE 143, 335, BSt­Bl II 1985, 395; vom 07.02.2002 — IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135 []
  20. BFH, Urteil vom 02.10.1997 — IV R 84/96, BFHE 184, 425, BSt­Bl II 1998, 104 []
  21. vgl. BFH, Urteile vom 13.02.1996 — VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BSt­Bl II 1996, 409; vom 02.10.1997 — IV R 84/96, BFHE 184, 425, BSt­Bl II 1998, 104; vom 10.11.2005 — IV R 7/05, BFHE 211, 312, BSt­Bl II 2006, 176 []
  22. BFH, Urteile vom 02.10.1997 — IV R 84/96, BFHE 184, 425, BSt­Bl II 1998, 104; vom 25.11.2009 — I R 72/08, BFHE 227, 445, BSt­Bl II 2010, 471 []
  23. BFH, Urteile vom 19.01.1983 — I R 57/79, BFHE 137, 487, BSt­Bl II 1983, 312; vom 24.08.1989 — IV R 135/86, BFHE 158, 245, BSt­Bl II 1989, 1014 []
  24. BFH, Urteile vom 13.07.2006 — IV R 25/05, BFHE 214, 343, BSt­Bl II 2006, 804; vom 14.02.2007 — XI R 30/05, BFHE 216, 559, BSt­Bl II 2007, 524; vom 19.03.2009 — IV R 78/06, BFHE 224, 428, BSt­Bl II 2009, 803; vom 03.09.2009 — IV R 61/06, BFH/NV 2010, 404; vom 07.04.2010 — I R 96/08, BFHE 229, 179, BSt­Bl II 2011, 467; vom 06.05.2010 — IV R 52/08, BFHE 229, 279, BSt­Bl II 2011, 261; vom 18.06.2015 — IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1398 []
  25. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 6. Aufl., 2013, § 20 Umw­StG Rz. 51; Her­ling­haus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umw­StG, 2. Aufl., 2013, § 20 Rz. 49; voraus­ge­set­zt in BFH, Urteilen vom 10.11.2005 — IV R 7/05, BFHE 211, 312, BSt­Bl II 2006, 176; und vom 19.12 2012 — IV R 29/09, BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387, unter III. 1.; vgl. auch Götz, Deutsche Steuerzeitung ‑DStZ- 1997, 551 []
  26. im Ergeb­nis eben­so Stein­hauff in KFR F3 EStG § 4, 5/05, 223 []