Personenbeförderung im ÖPNV durch Taxen — und die Umsatzsteuer

Für die Steuer­ermäßi­gung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ist es unbeachtlich, wenn der Unternehmer die Per­so­n­en­be­förderungsleis­tung nicht selb­st durch­führt, son­dern durch einen Sub­un­ternehmer durch­führen lässt.

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Wer bei einem Umsatz als Leis­ten­der und als Leis­tungsempfänger anzuse­hen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlosse­nen zivil­rechtlichen Vere­in­barun­gen1. Uner­he­blich ist deshalb, dass die Unternehmerin die Beförderungsleis­tun­gen nicht selb­st, son­dern durch einen Sub­un­ternehmer durchge­führt hat.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ermäßigt sich der Steuer­satz von 16 % auf 7 % u.a. für die Beförderun­gen im Kraft­droschken­verkehr (Tax­iverkehr) inner­halb ein­er Gemeinde (Dop­pel­buchst. aa) oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt (Dop­pel­buchst. bb).

Union­srechtliche Grund­lage ist Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unter­abs. 3 der im Stre­it­jahr 2006 gel­tenden Sech­sten Richtlin­ie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern 77/388/EWG ‑Richtlin­ie 77/388/EWG- (nun­mehr Art. 98 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL 2006/112/EG). Danach kön­nen die Mit­glied­staat­en ermäßigte Steuer­sätze nur auf Liefer­un­gen von Gegen­stän­den und Dien­stleis­tun­gen der in Anhang H (nun­mehr der in Anhang III) genan­nten Kat­e­gorien zu dieser Richtlin­ie anwen­den2. Zu diesen Dien­stleis­tun­gen zählen nach Kat­e­gorie 5 des Anhangs H der Richtlin­ie 77/388/EWG (nun­mehr Nr. 5 des Anhangs III MwSt­Sys­tRL) die “Beförderung von Per­so­n­en und des mit­ge­führten Gepäcks”.

Der im nationalen Recht vorge­se­hene ermäßigte Steuer­satz für Per­so­n­en­be­förderungsleis­tun­gen im Nahverkehr durch Tax­en ist union­srecht­skon­form und gilt grund­sät­zlich nicht für entsprechende von Miet­wa­ge­nun­ternehmern erbrachte Leis­tun­gen3.

§ 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG set­zt die “Beförderung von Per­so­n­en im Verkehr mit Tax­en” (Beförderungsart) und eine bes­timmte Beförderungsstrecke voraus.

Die hier zu beurteilen­den Umsätze bewegten sich ‑wovon bei­de Beteiligten aus­ge­hen- hin­sichtlich der Beförderungstrecke inner­halb der Gren­zen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb UStG. Es han­delt sich um Beförderun­gen von Per­so­n­en im Tax­iverkehr. Darunter ver­ste­ht § 47 Abs. 1 Satz 1 PBe­fG in der im Stre­it­jahr gel­tenden Fas­sung vom 08.08.19904 das (ent­geltliche) Befördern von Per­so­n­en mit Per­so­n­enkraft­wa­gen, die an behördlich zuge­lasse­nen Stellen bere­it­ge­hal­ten wer­den und mit denen der Unternehmer Fahrten zu einem vom Fahrgast bes­timmten Ziel aus­führt.

Die Unternehmerin beförderte Kun­den der M‑KG mit PKW, für die eine behördliche Genehmi­gung zum Verkehr mit Tax­en nach § 47 PBe­fG erteilt wor­den war.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt enthält die nationale Vorschrift kein per­so­n­en­be­zo­genes Merk­mal. Auch ein Ver­stoß gegen eine öffentlich-rechtliche Verpflich­tung, die sich aus dem “Verkehr mit Tax­en” ergibt, hat keine Auswirkun­gen auf die umsatzs­teuer­rechtliche Behand­lung.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt ist es für die Steuer­ermäßi­gung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unbeachtlich, dass die Unternehmerin die Per­so­n­en­be­förderungsleis­tun­gen nicht selb­st, son­dern durch einen Sub­un­ternehmer hat durch­führen lassen und nur dieses Unternehmen Inhab­erin von Genehmi­gun­gen für den Verkehr mit Tax­en gewe­sen ist. Diese Ausle­gung entspricht dem Zweck, die Steuer­begün­s­ti­gung im öffentlichen Per­so­nen­nahverkehr im Inter­esse der Let­ztver­brauch­er zu gewähren5. Aus der maßge­blichen Sicht des Leis­tungsempfängers ist nur entschei­dend, dass die ent­geltliche Per­so­n­en­be­förderungsleis­tung im genehmigten Verkehr mit Tax­en erbracht wurde.

Soweit demge­genüber in der erst­mals in Abschn. 12.13 Abs. 7 Satz 6 des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es 2010/2011 niedergelegten Ver­wal­tungsauf­fas­sung die Steuer­begün­s­ti­gung für Per­so­n­en­be­förderungsleis­tun­gen im Verkehr mit Tax­en davon abhängig gemacht wird, dass sie durch den Genehmi­gungsin­hab­er mit eigen­be­triebe­nen Tax­en erbracht werde, fehlt dafür eine geset­zliche Grund­lage. Die Vorschrift knüpft an die Leis­tungser­bringung, nicht hinge­gen an den Leis­ten­den an. Dem­nach kön­nen steuer­begün­stigte Beförderungsleis­tun­gen durch einen Unternehmer erbracht wer­den, wenn die leis­tungs­be­zo­ge­nen Merk­male erfüllt sind, ohne dass der Unternehmer selb­st Inhab­er ein­er Genehmi­gung für den Verkehr mit Tax­en zu sein braucht oder dieser die Leis­tung selb­st durch­führt6.

Ein Ver­stoß gegen die an den “Verkehr mit Tax­en” geknüpften öffentlich-rechtlichen Verpflich­tun­gen hat keine Auswirkun­gen auf die umsatzs­teuer­rechtliche Behand­lung. Unbeachtlich ist deshalb, dass die ver­traglich vere­in­barten Vergü­tun­gen (Beförderungsent­gelt) zwis­chen der Unternehmerin und der M‑KG von den Vergü­tungsregeln des § 51 Abs. 1 Nr. 1 PBe­fG i.V.m. § 4 Nr. 2 Zuständigkeits­VO PBe­fG NRW i.V.m. § 2 der Tax­i­tar­i­ford­nung abwe­ichen, ohne dass die zuständi­ge Behörde eine Son­dervere­in­barung nach § 51 Abs. 2 PBe­fG i.V.m. § 4 Nr. 2 Zuständigkeits­VO PBe­fG NRW i.V.m. § 5 Satz 2 der Tax­i­tar­i­ford­nung genehmigt hat. Die Bindung an die Tar­if­pflicht (§ 51 Abs. 5, § 39 Abs. 3 PBe­fG) ist ‑wie auch die Betriebs- (§ 21 PBe­fG) und Beförderungspflicht (§ 22, § 47 Abs. 4 PBe­fG)- Rechts­folge aus der Genehmi­gung zur Beförderung von Per­so­n­en mit PKW im Verkehr mit Tax­en. Ziel ist die Aufrechter­hal­tung des öffentlichen Per­so­nen­nahverkehrs durch Tax­en als indi­vidu­elle Dien­stleis­tung und einziges öffentlich­es Verkehrsmit­tel im “Tür-zu-Tür-Verkehr”, das den Kun­den jed­erzeit zur Ver­fü­gung ste­ht. Ein Ver­stoß gegen die Ein­hal­tung der Beförderungsent­gelte ist ‑ausweis­lich des § 61 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c PBe­fG- eine mit Geld­buße zu ahn­dende Ord­nungswidrigkeit. Weit­ere Rechts­fol­gen sieht das Gesetz bei einem solchen Ver­stoß hinge­gen nicht vor. Eine Erstreck­ung der an den Unternehmer im Sinne des Per­so­n­en­be­förderungsrechts zu stel­len­den öffentlich-rechtlichen Anforderun­gen auf die Steuervergün­s­ti­gung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ist nicht geboten. Dem ste­ht das EuGH-Urteil “Pro Med Logis­tik GmbH und Eckard Pon­gratz“7 nicht ent­ge­gen. Soweit der EuGH dort an die sich aus der Tax­i­genehmi­gung ergeben­den öffentlich-rechtlichen Pflicht­en anknüpft, dient dies nur der Abgren­zung zum Miet­wa­gen­verkehr mit Fahrergestel­lung.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt hat das Finanzgericht München im Urteil vom 21.03.20128 die Steuer­ermäßi­gung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG nicht deshalb ver­sagt, weil Ent­gelte ent­ge­gen der Tax­i­tar­i­ford­nung vere­in­bart wur­den. Vielmehr hat es im Rah­men der Gesamtwürdi­gung diejeni­gen Per­so­n­en­be­förderun­gen, bei denen der Unternehmer ent­ge­gen der Tar­i­ford­nung abgerech­net hat, als Fahrten im “Verkehr mit Miet­wa­gen” nach § 49 Abs. 3 PBe­fG (und nicht im “Verkehr mit Tax­en”) betra­chtet. Die Steuer­ermäßi­gung ist aber grund­sät­zlich auf Per­so­n­en­be­förderun­gen im Tax­iverkehr beschränkt; Per­so­n­en­be­förderung­sum­sätze im Miet­wa­gen­verkehr mit Fahrergestel­lung wer­den von dessen Anwen­dungs­bere­ich grund­sät­zlich nicht erfasst9, was wed­er gegen den all­ge­meinen Gle­ich­heitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) noch gegen Art. 12 Abs. 1 GG ver­stößt10.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 23. Sep­tem­ber 2015 — V R 4/15

  1. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteil vom 24.04.2013 — XI R 7/11, BFHE 241, 459, BSt­Bl II 2013, 648, unter II. 1.b, m.w.N. []
  2. EuGH, Urteil “Kommission/Spanien” vom 18.01.2001 — C‑83/99, Slg. 2001, I‑445, Rz 19 []
  3. EuGH, Urteil Pro Med Logis­tik GmbH und Eckard Pon­gratz vom 27.02.2014 — C‑454/12 und — C‑455/12, EU:C:2014:111, BSt­Bl II 2015, 437, Leit­satz 1, und BFH, Urteil vom 10.07.2012 — XI R 39/10, BFHE 239, 164, BSt­Bl II 2013, 296, Leit­satz 1 []
  4. BGBl I 1990, 1690 []
  5. Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 12 Rz 463 []
  6. so auch FG Baden-Würt­tem­berg vom 04.08.2009 1 — V 1346/09, EFG 2010, 87, Rz 15 ff.; und FG Meck­len­burg-Vor­pom­mern vom 18.03.2015 — 1 K 195/11, Rz 33 ff., Revi­sion anhängig beim BFHXI R 10/15 []
  7. EuGH, Urteil “Pro Med Logis­tik GmbH und Eckard Pon­gratz”, EU:C:2014:111, Rz 48, BSt­Bl II 2015, 437 []
  8. FG München, Urteil vom 21.03.2012 — 3 K 3251/08 []
  9. BFH, Urteile vom 10.07.2012 — XI R 22/10, BFHE 238, 551, BSt­Bl II 2013, 291, Leit­satz, und in BFHE 239, 164, BSt­Bl II 2013, 296, Leit­sätze 1 und 2 []
  10. BVer­fG, Beschluss vom 11.02.1992 — 1 BvL 29/87, BVer­fGE 85, 238, Leit­satz; und BFH, Urteil vom 05.03.1992 — V R 97/88, BFH/NV 1992, 775, unter II. []