Realteilung einer Personengesellschaft — und der formelle Bilanzenzusammenhang

Nach der vor Ein­führung der Regelun­gen in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.03.19991 gel­tenden Recht­slage kann im Fall der Real­teilung mit Buch­w­ert­fort­führung ein gewin­nwirk­samer Bilanzierungs­fehler der real­geteil­ten Per­so­n­enge­sellschaft nach den Grund­sätzen des formellen Bilanzen­zusam­men­hangs bei den Real­teil­ern berichtigt wer­den.

Realteilung einer Personengesellschaft — und der formelle Bilanzenzusammenhang

Der Bilan­zansatz für ein in der Gesamthands­bi­lanz vor der Real­teilung voll­ständig abgeschriebenes Wirtschaftsgut ist fehler­haft, wenn für dieses Wirtschaftsgut in ein­er darauf bezo­ge­nen neg­a­tiv­en Ergänzungs­bi­lanz keine kor­re­spondieren­den Zuschrei­bun­gen erfol­gt sind. Geht dieses Wirtschaftsgut auf Real­teil­er über, kann die von ihnen fort­ge­führte neg­a­tive Ergänzungs­bi­lanz bei ihnen auf Grund­lage des formellen Bilanzen­zusam­men­hangs gewin­ner­höhend aufgelöst wer­den.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall ist ist, ob das Finan­zamt die Pas­sivierung des Man­dan­ten­stamms in der Ergänzungs­bi­lanz der Gesellschafter A und B im Stre­it­jahr (2004) gewin­ner­höhend auflösen durfte.

Im Jahre 1975 wurde durch die Gesellschafter A und B sowie durch einen weit­eren Gesellschafter C eine Sozi­etät als GbR gegrün­det. Am 2.01.1982 wurde ein weit­er­er Gesellschafter D aufgenom­men. Alle Gesellschafter waren seit­dem zu einem Vier­tel beteiligt. Die Gesellschaft wurde unter der Beze­ich­nung “ABCD-GbR” geführt. In der Gesamthands­bi­lanz dieser GbR wur­den anlässlich des Ein­tritts des D die Wirtschafts­güter ein­schließlich des Man­dan­ten­stamms auf die Teil­w­erte aufge­stockt. Kor­re­spondierend wurde zur Gewährleis­tung der Fort­führung der Buch­w­erte für die Gesellschafter A und B und für C als Alt­ge­sellschafter eine gemein­same neg­a­tive Ergänzungs­bi­lanz (als Ergänzungs­bi­lanz — I beze­ich­net) gebildet, in der für den Man­dan­ten­stamm ein Min­der­w­ert aus­gewiesen war.

Auf den in der Gesamt­shands­bi­lanz aktivierten Man­dan­ten­stamm wur­den bis ein­schließlich 1986 keine Abschrei­bun­gen in der Gesamthands­bi­lanz und dementsprechend auch keine gewin­ner­höhen­den Zuschrei­bun­gen in der Ergänzungs­bi­lanz der Alt­ge­sellschafter vorgenom­men. Danach wurde der Man­dan­ten­stamm im Zeitraum 1987 bis 1993 in der Gesamthands­bi­lanz der ABCD-GbR voll­ständig abgeschrieben. Eine kor­re­spondierende gewin­ner­höhende Zuschrei­bung in der Ergänzungs­bi­lanz wurde nur im Zeitraum 1987 bis 1992 vorgenom­men, so dass zum 31.12 1992 der Man­dan­ten­stamm in der Gesamthands­bi­lanz auf “Null” abgeschrieben und ein Min­der­w­ert für das Wirtschaftsgut Man­dan­ten­stamm in der gemein­samen Ergänzungs­bi­lanz aus­gewiesen wurde.

Zum 30.06.1997 wurde die ABCD-GbR unter Grün­dung von zwei neuen Gesellschaften, näm­lich eine aus den Gesellschaftern C und D beste­hende CD-GbR sowie eine aus den Gesellschaftern A und B beste­hende AB-GbR mit ein­er jew­eili­gen hälfti­gen Gesellschafter­beteili­gung, real geteilt. Im Zuge der Real­teilung erfol­gte auch eine Aufteilung der Man­date der ABCD-GbR durch Über­tra­gung auf die neuen Gesellschaften in der Weise, dass jed­er der Part­ner die Man­date über­nahm, die von ihm zuvor betreut wor­den waren. Dabei han­delte es sich um alte, im Wesentlichen langjährige Stam­m­man­date, die teil­weise bere­its aus der Zeit vor 1982 stammten. Einen wesentlichen Man­datswech­sel gab es nach der Real­teilung nicht.

Die der Real­teilung zugrunde liegende Bilanz der ABCD-GbR wurde auf den 30.06.1997 aufgestellt. Die Real­teilung erfol­gte unter Buch­w­ert­fort­führung mit Kap­italkon­te­nan­pas­sung. Zudem erhiel­ten die Gesellschafter A und B eine Aus­gle­ich­szahlung von C und D. Eine gewin­ner­höhende Auflö­sung der neg­a­tiv­en Ergänzungs­bi­lanz erfol­gte anlässlich der Real­teilung nicht. In der Eröff­nungs­bi­lanz der AB-GbR wur­den die Buch­w­erte der über­nomme­nen Wirtschafts­güter ange­set­zt und fort­ge­führt. Gle­ich­es galt für die neg­a­tive Ergänzungs­bi­lanz, die auch in der Fol­gezeit nicht durch gewin­ner­höhende Zuschrei­bun­gen aufgelöst wurde.

Zum 4.01.2004 schied der Gesellschafter B aus der AB-GbR durch Veräußerung seines Anteils an zwei neue Gesellschafter, die danach zu je 20 % beteiligt waren, aus. In der Erk­lärung zur geson­derten und ein­heitlichen Fest­stel­lung von Besteuerungs­grund­la­gen der AB-GbR für 2004 wurde neben dem laufend­en Gewinn ein begün­stigter Veräußerungs­gewinn des Gesellschafters B erk­lärt, in dem der Ertrag aus der Auflö­sung der Ergänzungs­bi­lanz enthal­ten war.

In dem nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Bescheid über die geson­derte und ein­heitliche Fest­stel­lung von Besteuerungs­grund­la­gen für 2004 vom 16.03.2006 stellte das Finan­zamt den Veräußerungs­gewinn in der erk­lärten Höhe fest. Im Ein­spruchsver­fahren wurde der Fest­stel­lungs­bescheid für das Stre­it­jahr mehrfach geän­dert; der Vor­be­halt der Nach­prü­fung blieb beste­hen.

Im Jahre 2007 fand bei der AB-GbR eine Außen­prü­fung für die Jahre 2003 bis 2005 statt. Die Prüferin bean­standete dabei die Nich­tau­flö­sung der Ergänzungs­bi­lanz. Da die Auflö­sung unzutr­e­f­fend unterblieben sei, müsse sie im ersten Jahr nachge­holt wer­den, in dem der Fest­stel­lungs­bescheid noch änder­bar sei, näm­lich im Stre­it­jahr. Die Auflö­sung führe für bei­de Gesellschafter zu einem laufend­en Gewinn.

Dementsprechend erließ das Finan­zamt unter dem 18.12 2007 einen nach § 164 Abs. 2 AO geän­derten Bescheid über die geson­derte und ein­heitliche Fest­stel­lung von Besteuerungs­grund­la­gen für das Stre­it­jahr. Es stellte einen laufend­en Gewinn fest, der die Auflö­sungs­be­träge aus der Ergänzungs­bi­lanz in Höhe der auf die Gesellschafter A und B ent­fal­l­en­den Min­der­w­erte des Man­dan­ten­stamms enthielt.

Den Ein­spruch der AB-GbR wies das Finan­zamt nach Hinzuziehung der Gesellschafter A und B durch Ein­spruch­sentschei­dung vom 19.01.2009 als unbe­grün­det zurück. Die dage­gen erhobe­nen Kla­gen der AB-GbR und der Gesellschafter A und B wies das Finanzgericht Mün­ster nach Verbindung der Ver­fahren zur gemein­samen Ver­hand­lung und Entschei­dung , als unbe­grün­det ab2.

Vor­liegend wären die Gesellschafter A und B bere­its während des Beste­hens der ABCD-GbR verpflichtet gewe­sen, den in ihrer (gemein­samen) neg­a­tiv­en Ergänzungs­bi­lanz aus­gewiese­nen Min­der­w­ert für den Man­dan­ten­stamm durch mit den Abschrei­bungs­be­trä­gen in der Gesamthands­bi­lanz kor­re­spondierende Zuschrei­bun­gen voll­ständig gewin­ner­höhend aufzulösen3.

Die neg­a­tiv­en Ergänzungs­bi­lanzen waren im Stre­it­jahr nach den Grund­sätzen des formellen Bilanzen­zusam­men­hangs bei der AB-GbR aufzulösen.

Soweit die Gesellschafter A und B eine ein­heitliche Ergänzungs­bi­lanz geführt haben, war dies nicht zutr­e­f­fend. Die Min­der­w­erte waren in per­sön­lichen Ergänzungs­bi­lanzen der Gesellschafter A und B zu erfassen.

Eine inter­per­son­elle Gel­tung der Grund­sätze des formellen Bilanzen­zusam­men­hangs ‑hier auf Ebene der AB-GbR als übernehmender Recht­strägerin nach der Real­teilung- hat der BFH bere­its in ver­schiede­nen Fal­lkon­stel­la­tio­nen anerkan­nt4. Dies gilt ins­beson­dere für Ein­bringun­gen, die gemäß § 24 des Umwand­lungss­teuerge­set­zes (Umw­StG) zum Buch­w­ert erfol­gen. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass die Besteuerung der bish­er nicht erfassten Gewinne (oder Wert­steigerun­gen) auf­grund der Buch­w­ert­fort­führung lück­en­los gesichert bleibt und als Folge des durch die Buch­w­ertverknüp­fung hergestell­ten Bilanzen­zusam­men­hangs auch die erfol­gswirk­same Berich­ti­gung fehler­hafter Bilan­zan­sätze des Ein­brin­gen­den im Rah­men der Gewin­ner­mit­tlung der aufnehmenden Per­so­n­enge­sellschaft nach sich zieht5.

Der Bun­des­fi­nanzhof bejaht die inter­per­son­elle Anwend­barkeit der Grund­sätze des formellen Bilanzen­zusam­men­hangs auch für den hier gegebe­nen Fall. Ein Bilanzierungs­fehler bei der vor der Real­teilung beste­hen­den Gesellschaft kann bei den Real­teil­ern berichtigt wer­den, wenn die weit­eren Voraus­set­zun­gen des formellen Bilanzen­zusam­men­hangs erfüllt sind. Dies leit­et der Bun­des­fi­nanzhof aus der Ver­gle­ich­barkeit der Wahlrechte gemäß § 24 Umw­StG a.F., bei Ein­bringung ein­er Sachge­samtheit die Buch­w­erte fort­führen zu kön­nen, und des im Jahr 1997 für Aus­bringun­gen im Rah­men der Real­teilung gle­icher­maßen anerkan­nten Wahlrechts ab. Die Recht­sprechung hat die Real­teilung ‑vor Ein­führung der geset­zlichen Regelun­gen der Real­teilung in § 16 Abs. 3 Sätze 2 bis 6 EStG durch das Steuer­ent­las­tungs­ge­setz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24.03.19996 und den Änderun­gen durch das Unternehmenss­teuer­for­ten­twick­lungs­ge­setz vom 20.12 20017- ihrem Wesen nach als umgekehrten Fall der Ein­bringung gemäß § 24 Umw­StG 1977/1995 ange­se­hen. Das im Wege der Real­teilung in Recht­sprechung und Finanzver­wal­tung anerkan­nte Wahlrecht zur Fort­führung der Buch­w­erte bei den Real­teil­ern schränkt für die Aus­bringung von Betrieb­sver­mö­gen aus ein­er Mitun­ternehmer­schaft eben­so wie das in § 24 Umw­StG a.F. für Ein­bringun­gen geregelte Wahlrecht die anson­sten gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gebotene Aufdeck­ung der stillen Reser­ven ein8.

Im Rah­men der Real­teilung ist der bei der ABCD-GbR vorhan­dene Man­dan­ten­stamm zu Buch­w­erten auf die AB-GbR überge­gan­gen.

Das Wahlrecht zur Fort­führung der Buch­w­erte bestand nach der zum 30.06.1997 gel­tenden Recht­slage auch, wenn ‑wie im Stre­it­fall- eine Mitun­ternehmer­schaft (die ABCD-GbR) im Wege der Real­teilung in zwei Mitun­ternehmer­schaften (die AB-GbR und die CD-GbR) aufgeteilt und hier­bei die Wirtschafts­güter unmit­tel­bar in das Gesamthandsver­mö­gen der Zielge­sellschaften über­tra­gen wur­den9. Die Wirtschafts­güter der ABCD-GbR sind auf­grund der Real­teilung zum 30.06.1997 nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgerichts auch unter Ausübung des Wahlrechts, die Buch­w­erte fortzuführen, unmit­tel­bar in das Gesamthandsver­mö­gen der AB-GbR und der CD-GbR überge­gan­gen.

Zu den auf die AB-GbR überge­gan­genen Wirtschafts­gütern gehörte auch ein Teil des Man­dan­ten­stamms der ABCD-GbR, soweit er auf die Man­date der Gesellschafter A und B ent­fiel.

Der Man­dan­ten­stamm ist ein imma­terielles Wirtschaftsgut10. Das Finanzgericht hat zutr­e­f­fend entsch­ieden, dass der Man­dan­ten­stamm der ABCD-GbR im Zuge der Real­teilung teil­weise auf die AB-GbR überge­gan­gen ist. Denn es hat fest­gestellt, dass der in der Gesamthands­bi­lanz voll­ständig abgeschriebene Man­dan­ten­stamm sich im Zeit­punkt der Real­teilung im Wesentlichen aus Man­dan­ten der Gesellschafter A und B zusam­menset­zte, die schon vor Auf­nahme des D in die ABCD-GbR, danach in der ABCD-GbR und auch nach der Real­teilung auf Ebene der AB-GbR von den Gesellschaftern A und B berat­en wur­den. Das Finanzgericht hat zu Recht auch trotz der Änderun­gen im Man­dan­tenkreis der Gesellschafter A und B eine weit­ge­hende Übere­in­stim­mung des auf Ebene der ABCD-GbR den Gesellschaftern A und B zuzurech­nen­den und auf die AB-GbR überge­gan­genen Man­dan­ten­stamms bejaht. Ein Man­dan­ten­stamm ist keine sta­tis­che, son­dern eine sich stets verän­dernde Gesamtheit, was Zu- und Abgänge mit ein­schließt. Dass zu den ursprünglichen Man­dan­ten der ABCD-GbR, die von den Gesellschaftern A und B betreut wur­den, im Laufe der Jahre eventuell weit­ere Man­date hinzuka­men und andere Man­date weg­fie­len, schließt die Annahme der weit­ge­hend unverän­derten Fort­führung des­sel­ben Man­dan­ten­stamms durch das Finanzgericht nicht aus11.

Der Annahme eines Über­gangs des Man­dan­ten­stamms auf die AB-GbR ste­ht auch nicht der Umstand ent­ge­gen, dass der Man­dan­ten­stamm bere­its vor der Real­teilung in der Gesamthands­bi­lanz der ABCD-GbR voll­ständig abgeschrieben war. Die in der Recht­sprechung anerkan­nte Nutzungs­dauer eines deriv­a­tiv erwor­be­nen “Sozi­etät­sprax­iswertes” von sechs bis zehn Jahren beruht im Fall der Auf­nahme eines neuen Gesellschafters in eine Sozi­etät auf der typ­isieren­den Annahme, dass dieser die Chance erhält, unter Mith­il­fe der Alt­ge­sellschafter ein Ver­trauensver­hält­nis zwis­chen sich und den bei Grün­dung der Sozi­etät vorhan­de­nen Man­dan­ten oder Patien­ten aufzubauen. Diese Chance ver­flüchtigt sich im Laufe der Zeit und definiert die Nutzungs­dauer des aus Sicht des Neuge­sellschafters deriv­a­tiv erwor­be­nen Man­dan­ten­stamms. Gelingt es dem hinzutre­tenden Soz­ius inner­halb der zur Ver­fü­gung ste­hen­den Zeit, zwis­chen sich und den “alten” Man­dan­ten ein Ver­trauensver­hält­nis herzustellen, so han­delt es sich beim Man­dan­ten­stamm um ein selb­st­geschaf­fenes imma­terielles Wirtschaftsgut, das nach § 5 Abs. 2 EStG nicht mehr als Aktiv­posten aus­gewiesen und abgeschrieben wer­den darf12. Der Ausweis des Man­dan­ten­stamms zum Teil­w­ert in der Gesamthands­bi­lanz der ABCD-GbR und die Abschrei­bung des Man­dan­ten­stamms von dieser Bemes­sungs­grund­lage unter Bil­dung neg­a­tiv­er Ergänzungs­bi­lanzen der Gesellschafter A und B wurde somit im Hin­blick auf den D vorgenom­men. Dessen Chance, ein Ver­trauensver­hält­nis mit den vorhan­de­nen Man­dan­ten der Sozi­etät aufzubauen, wurde durch die Abschrei­bung im Rah­men der typ­is­chen Nutzungs­dauer Rech­nung getra­gen. Der Recht­sprechung ist aber nicht zu ent­nehmen, dass aus Sicht der Alt­ge­sellschafter (hier des C und der Gesellschafter A und B) der bei Ein­tritt des Neuge­sellschafters vorhan­dene Man­dan­ten­stamm nach dessen Ein­tritt mit Ablauf der betrieb­s­gewöhn­lichen Nutzungs­dauer erlis­cht. Der vorhan­dene Man­dan­ten­stamm wird zum Buch­w­ert fort­ge­führt, was im Stre­it­fall durch Bil­dung der neg­a­tiv­en Ergänzungs­bi­lanzen für die Gesellschafter A und B doku­men­tiert wurde. Er bleibt als solch­er erhal­ten, wenn ‑wie im Stre­it­fall- die Man­dats­beziehun­gen der Alt­ge­sellschafter auch nach Ein­tritt des Neuge­sellschafters weit­ge­hend unverän­dert bleiben.

Das Argu­ment der Gesellschafter A und B, sie hät­ten im Zuge der Real­teilung einen Spitzenaus­gle­ich vere­in­nahmt, ändert nichts daran, dass im Hin­blick auf den überge­gan­genen Man­dan­ten­stamm auf Ebene der AB-GbR dessen (neg­a­tiv­er) Buch­w­ert fort­ge­führt wurde. Die Zahlung des Spitzenaus­gle­ichs ist kein Umstand, der im Stre­it­fall der inter­per­son­ellen Gel­tung der Grund­sätze zum formellen Bilanzen­zusam­men­hang ent­ge­gen­ste­ht.

Der BFH hat zu der im Zeit­punkt der Real­teilung der ABCD-GbR (1997) gel­tenden Recht­slage zwar entsch­ieden, bei ein­er Real­teilung mit Buch­w­ert­fort­führung habe die Vere­in­barung eines Spitzenaus­gle­ichs beim Aus­gle­ichs­berechtigten eine Gewin­nre­al­isierung in Höhe des Aus­gle­ichs­be­trages zur Folge. Ist die Real­teilungs­bi­lanz wegen der unverän­derten Fort­führung der Buch­w­erte die steuer­rechtliche Schluss­bi­lanz, wirkt sich der Anspruch auf einen Spitzenaus­gle­ich in dieser Bilanz aber nicht aus und führt ins­beson­dere nicht zum Ansatz von Zwis­chen­werten. Die Fort­führung der Buch­w­erte durch die aus­gle­ichs­berechtigten Real­teil­er (hier: die Gesellschafter A und B) hat zur Folge, dass in deren Fortführungs(eröffnungs-)bilanz die Kap­italkon­ten nur in dem Umfang den Buch­w­erten der über­nomme­nen Wirtschafts­güter anzu­passen ‑also auf- oder abzu­s­tock­en- sind, als sich diese aus der steuer­rechtlichen Schluss­bi­lanz der Gesellschaft ergeben. Der Spitzenaus­gle­ich führt bei der Real­teilung mit Buch­w­ert­fort­führung beim aus­gle­ichs­berechtigten Real­teil­er nur deshalb zu ein­er Gewin­nre­al­isierung, weil die Real­teilungsvere­in­barung in Höhe der Wert­d­if­ferenz zwis­chen der Summe der Verkehr­swerte der über­nomme­nen Wirtschafts­güter und dem ursprünglichen Auseinan­der­set­zungsanspruch eine Abtre­tung dieses Anspruchs an den anderen Gesellschafter enthält und der Spitzenaus­gle­ich auss­chließlich ein Ent­gelt im Rah­men dieser Abtre­tung darstellt13.

Es gab im Zeit­punkt der Real­teilung auch keine Verpflich­tung, die neg­a­tiv­en Ergänzungs­bi­lanzen der Gesellschafter A und B aufzulösen, da die Wirtschafts­güter der ABCD-GbR auf Mitun­ternehmer­schaften und nicht auf Einzelun­ternehmen übergin­gen. Das für das Gegen­teil zitierte BFH, Urteil vom 18.05.199514 ste­ht dem nicht ent­ge­gen, weil dort nur für die Real­teilung ein­er Mitun­ternehmer­schaft in Einzelun­ternehmen der Real­teil­er entsch­ieden wurde, dass die Ergänzungs­bi­lanzen zwin­gend zur Bes­tim­mung der Buch­w­erte her­anzuziehen und die kumulierten Buch­w­erte über die Kap­italkon­te­nan­pas­sungsmeth­ode auf die Einzel­be­trieb­sver­mö­gen der Real­teil­er zu verteilen sind.

Auch die weit­eren Voraus­set­zun­gen ein­er gewin­ner­höhen­den Kor­rek­tur lagen vor.

Der Grund­satz des formellen Bilanzen­zusam­men­hangs besagt, dass ein fehler­hafter Bilan­zansatz, der ein­er bestand­skräfti­gen Ver­an­la­gung zugrunde liegt, in der Schluss­bi­lanz des ersten Wirtschaft­s­jahrs zu berichti­gen ist, dessen Ergeb­nis unter Beach­tung der Recht­sregeln über die Bestand­skraft und Ver­jährung noch Ein­gang in die Steuerver­an­la­gung oder einen hier­für binden­den Fest­stel­lungs­bescheid find­en kann. Die Grund­sätze des formellen Bilanzen­zusam­men­hangs gel­ten für alle aktiv­en und pas­siv­en Bilanz­posten und damit auch für den bei der AB-GbR vorhan­de­nen Man­dan­ten­stamm. Die Kor­rek­tur ist nach dem sog. Stornierungs­gedanken erfol­gswirk­sam vorzunehmen, wenn auch der Bilanzierungs­fehler den Gewinn oder Ver­lust bee­in­flusst hat15. Wenn sich ein Bilanzierungs­fehler steuer­lich bis­lang nicht aus­gewirkt hat, ist der fehler­hafte Bilan­zansatz unter Durch­brechung des formellen Bilanzen­zusam­men­hangs hinge­gen in der Anfangs­bi­lanz des ersten noch änder­baren Ver­an­la­gungszeitraumes gewinnneu­tral durch den richti­gen zu erset­zen. Der Grund­satz des formellen Bilanzen­zusam­men­hangs kann schließlich unter Berück­sich­ti­gung der Grund­sätze von Treu und Glauben durch­brochen wer­den16.

Die voll­ständi­ge Abschrei­bung des Man­dan­ten­stamms in der Gesamthands­bi­lanz der ABCD-GbR ohne kor­re­spondierende gewin­ner­höhende Auflö­sung der neg­a­tiv­en Ergänzungs­bi­lanzen der Gesellschafter A und B ist der Inanspruch­nahme über­höhter Abschrei­bun­gen ver­gle­ich­bar. Bei Inanspruch­nahme über­höhter Abset­zung für Abnutzung für ein Wirtschaftsgut des Anlagev­er­mö­gens wird dieser Fehler ‑als Aus­nahme von der Kor­rek­tur im Wege des formellen Bilanzen­zusam­men­hangs- zwar dann nicht durch eine gewin­nwirk­same Berich­ti­gung des Bilanzw­ertes kor­rigiert, wenn er sich in den fol­gen­den Jahren von selb­st aufhebt und der richtige Total­gewinn gewährleis­tet ist17. Dies ist im Stre­it­fall indes aus­geschlossen, da eine weit­ere Abschrei­bung des Man­dan­ten­stamms man­gels eines pos­i­tiv­en Rest­buch­w­erts nicht in Betra­cht kommt. Die auf Ebene der Gesamthands­bi­lanz der ABCD-GbR und in den neg­a­tiv­en Ergänzungs­bi­lanzen der Gesellschafter A und B ins­ge­samt zu hoch in Anspruch genomme­nen Abschrei­bun­gen sind auf Grund­lage des formellen Bilanzen­zusam­men­hangs gewin­ner­höhend zu stornieren, indem die neg­a­tiv­en Ergänzungs­bi­lanzen der Gesellschafter A und B aufgelöst wer­den18.

Die AB-GbR hat­te die neg­a­tiv­en Ergänzungs­bi­lanzen auch im Stre­it­jahr gewin­nwirk­sam aufzulösen.

Für den Gesellschafter A kon­nte die Kor­rek­tur in der Schluss­bi­lanz der AB-GbR für das Stre­it­jahr erfol­gen. Für den zum 4.01.des Stre­it­jahres aus­geschiede­nen Gesellschafter B kon­nte die Kor­rek­tur eben­falls im Stre­it­jahr erfol­gen, obwohl dieser am Ende des Stre­it­jahres an der AB-GbR nicht mehr beteiligt war. Eine Kor­rek­tur im Wege des formellen Bilanzen­zusam­men­hangs kann ohne Auf­stel­lung ein­er Bilanz im Rah­men ein­er Ermit­tlung des Veräußerungs­gewinns bei ein­er unter­jähri­gen Teil­be­trieb­sveräußerung erfol­gen, wenn keine (Zwischen-)Bilanz aufgestellt wird19. Gle­ich­es gilt im Fall der unter­jähri­gen Veräußerung des Mitun­ternehmer­an­teils eines Gesellschafters an ein­er fortbeste­hen­den Mitun­ternehmer­schaft ‑wie im Stre­it­fall- bei der Ermit­tlung des Veräußerungs­gewinns nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der auf den auss­chei­den­den Gesellschafter B ent­fal­l­ende Buch­w­ert des Man­dan­ten­stamms ist ‑wie der Bun­des­fi­nanzhofs bere­its zur Ermit­tlung des Veräußerungs­gewinns bei ein­er Teil­be­trieb­sveräußerung aus­ge­führt hat20- bei der Ermit­tlung des Veräußerungs­gewinns zum 4.01.des Stre­it­jahres gemäß § 16 Abs. 2 EStG in Höhe des fik­tiv­en Rest­buch­w­erts anzuset­zen, der sich im Fall ein­er Kor­rek­tur nach den Grund­sätzen des formellen Bilanzen­zusam­men­hangs im Rah­men ein­er Schluss­bi­lanz für das Stre­it­jahr ergeben würde.

Mit dem Finanzgericht ist schließlich davon auszuge­hen, dass die Kor­rek­tur nicht gegen den Grund­satz von Treu und Glauben ver­stößt, weil die Nicht­bean­stan­dung des Bilanzierungs­fehlers in vor­ange­gan­genen Außen­prü­fun­gen andere Fest­stel­lungszeiträume (1981 bis 1983 sowie 1990 bis 1992) betraf und im Rah­men dieser Prü­fun­gen kein­er­lei ver­trauen­schaf­fende Aus­sagen des Finan­zamt zur Stre­it­frage gemacht wur­den. Allein der Umstand, dass der dem Stre­it­jahr vor­ange­gan­gene Ver­an­la­gungszeitraum Gegen­stand ein­er Außen­prü­fung gewe­sen war, ist für sich allein kein Grund, die Grund­sätze über den formellen Bilanzen­zusam­men­hang nicht anzuwen­den21. Der Grund­satz von Treu und Glauben ist lediglich ‑zu Las­ten des Steuerpflichti­gen- in Betra­cht gezo­gen wor­den, wenn dieser in Vor­jahren die Bilanzierung eines Schuld­postens bewusst rechtswidrig und willkür­lich unter­lassen oder in ander­er Weise bewusst unrecht­mäßige Steuer­vorteile erstrebt hat22. Zu Las­ten des Finan­zamt wurde der Grund­satz angewen­det, wenn dieses dem Steuerpflichti­gen unrichtige Bilan­zan­sätze aufge­drängt hat­te23. Dies war vor­liegend offen­sichtlich nicht der Fall.

Der Gewinn aus der Auflö­sung der neg­a­tiv­en Ergänzungs­bi­lanz des Gesellschafters B ist Teil des laufend­en Gewinns und nicht des Veräußerungs­gewinns i.S. des § 16 Abs. 2 i.V.m. § 34 EStG.

Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungs­gewinn der Betrag, um den der Veräußerung­spreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betrieb­sver­mö­gens über­steigt. Der Wert des Betrieb­sver­mö­gens ist für den Zeit­punkt der Anteilsveräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermit­teln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Im Rah­men der Ermit­tlung des Gewinns aus der Veräußerung des Mitun­ternehmer­an­teils des Gesellschafters B sind somit der laufende Gewinn bis zum Veräußerungszeit­punkt und der Veräußerungs­gewinn voneinan­der abzu­gren­zen.

Die Auflö­sung der neg­a­tiv­en Ergänzungs­bi­lanzen bewirkt bei den Gesellschaftern A und B gle­icher­maßen die Stornierung des zu hohen Betrieb­saus­gaben­abzugs, der bei der ABCD-GbR in Anspruch genom­men wurde. Durch die Kor­rek­tur wird der bei der AB-GbR im Stre­it­jahr aus­gewiesene neg­a­tive Buch­w­ert des Man­dan­ten­stamms (auf­grund des kom­binierten Ansatzes in Höhe von Null in der Gesamthands­bi­lanz und des Min­der­w­erts in der neg­a­tiv­en Ergänzungs­bi­lanz des Gesellschafters B) im Veräußerungszeit­punkt auf Null her­aufgeschleust. Dies führt zu einem laufend­en Gewinn der AB-GbR Der Stornierungs­gewinn ist auch nicht Bestandteil des dem Gesellschafter B gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG gewährten Veräußerungsent­gelts. Den begün­s­ti­gungs­fähi­gen Veräußerungs­gewinn bee­in­flusst nur nachge­lagert der Abzug des auf den Gesellschafter B ent­fal­l­en­den Kap­italkon­tos (Wert des Betrieb­sver­mö­gens i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG), in das der anteilige Man­dan­ten­stamm nach Auflö­sung der neg­a­tiv­en Ergänzungs­bi­lanz mit dem Wert Null einge­ht.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. Okto­ber 2015 — VIII R 33/13

  1. BGBl I 1999, 402 []
  2. FG Mün­ster, Urteil vom 10.04.2013 — 13 K 521/09 F, EFG 2013, 1203 []
  3. s. zur Fortschrei­bung der Min­der­w­erte in neg­a­tiv­en Ergänzungs­bi­lanzen kor­re­spondierend zu den Wer­tan­sätzen in der Gesamd­hands­bi­lanz: BFH, Urteile vom 08.12 1994 — IV R 82/92, BFHE 176, 392, BSt­Bl II 1995, 599; vom 28.09.1995 — IV R 57/94, BFHE 179, 84, BSt­Bl II 1996, 68 []
  4. BFH, Beschluss vom 21.08.2012 — I B 179/11, BFH/NV 2013, 21; BFH, Urteile vom 06.06.2013 — I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; vom 11.04.2013 — III R 32/12, BFHE 241, 346, BSt­Bl II 2014, 242, unter Hin­weis auf BFH, Urteil vom 10.12 1991 — VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BSt­Bl II 1992, 385; zur Bilanzberich­ti­gung nach einem Formwech­sel s. BFH, Urteil vom 16.12 2014 — VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BSt­Bl II 2015, 759 []
  5. vgl. zu § 22 Umw­StG 1969: BFH, Urteil vom 07.06.1988 — VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BSt­Bl II 1988, 886 []
  6. BGBl I 1999, 402 []
  7. BGBl I 2001, 3858 []
  8. BFH, Urteile vom 19.01.1982 — VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BSt­Bl II 1982, 456; in BFHE 166, 476, BSt­Bl II 1992, 385 []
  9. vgl. zur Buch­w­ert­fort­führung nach Real­teilung nach Über­führung von Wirtschafts­gütern in ein anderes Betrieb­sver­mö­gen: BFH, Urteil vom 23.03.1995 — IV R 93/93, BFHE 177, 404, BSt­Bl II 1995, 700 []
  10. BFH, Beschluss vom 08.04.2011 — VIII B 116/10, BFH/NV 2011, 1135; BFH, Urteile vom 18.12 1996 — I R 128–129/95, BFHE 182, 366, BSt­Bl II 1997, 546; vom 24.02.1994 — IV R 33/93, BFHE 174, 230, BSt­Bl II 1994, 590 []
  11. BFH, Urteil vom 26.06.2012 — VIII R 22/09, BFHE 238, 59, BSt­Bl II 2012, 777 []
  12. BFH, Urteil in BFHE 174, 230, BSt­Bl II 1994, 590 []
  13. s. zum Ganzen BFH, Urteil vom 01.12 1992 — VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BSt­Bl II 1994, 607 []
  14. BFH, Urteil vom 18.05.1995 — IV R 20/94, BFHE 178, 390, BSt­Bl II 1996, 70 []
  15. vgl. aus der ständi­gen Recht­sprechung BFH, Urteile vom 25.06.2014 — I R 29/13, BFH/NV 2015, 27; vom 30.01.2013 — I R 54/11, BFHE 240, 246, BSt­Bl II 2013, 1048; Beschluss des Großen Bun­des­fi­nanzhofs des BFH vom 31.01.2013 — GrS 1/10, BFHE 240, 162, BSt­Bl II 2013, 317 []
  16. s. zum Ganzen BFH, Urteil vom 28.04.1998 — VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BSt­Bl II 1998, 443; BFH, Beschluss vom 22.04.1998 — IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162; Beschluss des Großen Bun­des­fi­nanzhofs des BFH in BFHE 240, 162, BSt­Bl II 2013, 317, m.w.N.; BFH, Urteil in BFHE 249, 83, BSt­Bl II 2015, 759 []
  17. vgl. BFH, Urteile vom 11.12 1987 — III R 266/83, BFHE 152, 128, BSt­Bl II 1988, 335; vom 04.05.1993 — VIII R 14/90, BFHE 171, 271, BSt­Bl II 1993, 661; und vom 09.05.2012 — X R 38/10, BFHE 237, 329, BSt­Bl II 2012, 725 []
  18. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 152, 128, BSt­Bl II 1988, 335, zur Kor­rek­tur über­höhter Abschrei­bun­gen, wenn sich der Fehler nicht von selb­st aus­gle­icht; in BFHE 237, 329, BSt­Bl II 2012, 725, zur Kor­rek­tur eines fehler­haften Bilan­zansatzes durch Ansatz des zutr­e­f­fend­en fik­tiv­en Rest­buch­w­erts im Rah­men der Ermit­tlung eines Veräußerungs­gewinns []
  19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 329, BSt­Bl II 2012, 725; s. zu dieser “Kor­rek­tur der Schluss­bi­lanz ohne Bilanz” auch Markus Prinz, Finanz-Rund­schau 2012, 1123 []
  20. BFH, Urteil in BFHE 237, 329, BSt­Bl II 2012, 725 []
  21. BFH, Urteil vom 28.10.1998 — X R 96/96, BFHE 187, 450, BSt­Bl II 1999, 217 []
  22. vgl. BFH, Urteile vom 07.10.1971 — IV R 181/66, BFHE 103, 564, BSt­Bl II 1972, 271; vom 03.07.1980 — IV R 31/77, BFHE 131, 229, BSt­Bl II 1981, 255 []
  23. BFH, Urteil in BFHE 135, 282, BSt­Bl II 1982, 456 []