Realteilung — und die daneben gezahlte Rente

Wird dem auss­chei­den­den Mitun­ternehmer neben ein­er Real­teilung eine Rente zuge­sagt, die aus kün­fti­gen Erträ­gen der fortbeste­hen­den Sozi­etät oder dem Ver­mö­gen der Gesellschafter zu leis­ten ist und sich nicht als betriebliche Ver­sorgungsrente darstellt, so erfüllt er einen Veräußerungstatbe­stand (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Hat­te die Mitun­ternehmer­schaft ihren Gewinn zuvor durch Ein­nah­menüber­schuss­rech­nung ermit­telt, so muss sie zwecks Ermit­tlung des Veräußerungs­gewinns oder ‑ver­lustes zwin­gend zur Gewin­ner­mit­tlung durch Bestandsver­gle­ich überge­hen.

Realteilung — und die daneben gezahlte Rente

Als Veräußerungs­gewinn ist der Kap­i­tal­w­ert der Rente zuzüglich der Buch­w­erte des über­nomme­nen Teil­be­triebs (Veräußerung­spreis) abzüglich etwaiger Veräußerungskosten und des Werts des Kap­italkon­tos anzuset­zen. Der Ansatz der Veräußerungsrente im Rah­men dieser Gewin­ner­mit­tlung hängt nicht davon ab, ob für sie ein Wahlrecht auf Sofort- oder Zufluss­besteuerung beste­ht und wie dieses aus­geübt wurde.

Eine Gewin­nre­al­isierung ist daher gegeben, soweit der auss­chei­den­den Gesellschaf­terin anlässlich ihres Auss­chei­dens aus der Sozi­etät — neben der als Real­teilung steuerneu­tralen Über­tra­gung ein­er Teilkan­zlei- eine aus kün­fti­gen Erlösen der Sozi­etät oder, falls diese nicht aus­re­ichen, aus dem Ver­mö­gen der Gesellschafter zu leis­tende Rente zuge­sagt wurde. Die Rente ist mit ihrem Kap­i­tal­w­ert zu berück­sichti­gen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Gesellschaf­terin liegt keine betriebliche Ver­sorgungsrente vor, die zu einem unent­geltlichen Über­gang des Betrieb­sver­mö­gens führen würde1.

Für eine betriebliche Ver­sorgungsrente ist kennze­ich­nend, dass ihr Rechts­grund über­wiegend durch das betrieblich ver­an­lasste Bestreben (z.B. Für­sorgeleis­tun­gen an einen früher im Unternehmen täti­gen Gesellschafter oder Rück­sicht­nahme auf geschäftlich­es Anse­hen des Betrieb­sübernehmers) bes­timmt wird, den Renten­berechtigten zu ver­sor­gen, ihn ins­beson­dere vor materieller Not zu schützen. Sie kann demgemäß auch dann gegeben sein, wenn das vom Renten­berechtigten über­tra­gene Betrieb­sver­mö­gen und der ver­sicherungs­math­e­ma­tis­che Bar­w­ert der Rente zwar objek­tiv gle­ich­w­er­tig sind, die Parteien aber bewusst und gewollt die Renten­zahlun­gen danach bemessen haben, was dem Renten­berechtigten zum Zwecke der Ver­sorgung zur Ver­fü­gung ste­hen sollte2.

Der Bun­des­fi­nanzhof kann im Stre­it­fall offen­lassen, ob eine betriebliche Ver­sorgungsrente in Betra­cht kommt, wenn ein Gesellschafter ‑wie hier- neben der Rente anlässlich seines Auss­chei­dens auch einen Teil­be­trieb erhält. Jeden­falls ist wed­er eine Ver­sorgungs­bedürftigkeit der Gesellschaf­terin noch ein Ver­sorgungswille der verbliebe­nen Gesellschafter erkennbar.

Gegen die Ver­sorgungs­bedürftigkeit der Gesellschaf­terin spricht ins­beson­dere, dass sie nach ihrem Auss­chei­den aus der Sozi­etät weit­er­hin voll beruf­stätig war und die Rente auf zehn Jahre befris­tet war, d.h. bis zu ihrem voraus­sichtlichen Ein­tritt in den Ruh­e­s­tand.

Die Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht bieten auch keine Anhalt­spunk­te für einen Ver­sorgungswillen der verbliebe­nen Gesellschafter. Zwar sollte die Rente “der wirtschaftlichen Absicherung und Ver­sorgung dienen”. Diese Vere­in­barung ist allerd­ings im Zusam­men­hang mit der antrags­gemäß erteil­ten Zusage des Finan­zamt und einem möglichen Wahlrecht zwis­chen Sofort- und Zufluss­besteuerung zu sehen. Sie belegt insofern keinen Ver­sorgungswillen im vor­ge­nan­nten Sinn. Die von der Sozi­etät beantragte Zusage zur steuer­rechtlichen Behand­lung der Rente verdeut­licht vielmehr, dass alle Gesellschafter ein­schließlich der Gesellschaf­terin auch hin­sichtlich der Rente von einem ent­geltlichen Geschäft aus­gin­gen.

Der Kap­i­tal­w­ert der Rente ist als Veräußerungser­lös im Zeit­punkt des Auss­chei­dens der Gesellschaf­terin aus der Sozi­etät anzuset­zen, und zwar unab­hängig davon, ob der Gesellschaf­terin hin­sichtlich der Rente ein Besteuerungswahlrecht zus­tand und wie sie dieses aus­geübt hat.

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebs oder eines Mitun­ternehmer­an­teils ist auch dann bere­its im Zeit­punkt der Veräußerung zu ver­s­teuern, wenn der Veräußerungser­lös in Form wiederkehren­der Bezüge bezahlt wird. Recht­sprechung und Ver­wal­tung räu­men Steuerpflichti­gen in diesen Fällen aber ein Wahlrecht ein, entwed­er den Kap­i­tal­w­ert der Rente zum Zeit­punkt der Betrieb­sveräußerung als Erlös anzuset­zen oder die einzel­nen Renten­zahlun­gen bei Zufluss als nachträgliche Betrieb­sein­nah­men zu ver­s­teuern3. Dies gilt jedoch nur, wenn es sich um Bezüge han­delt, die lebenslang zu zahlen sind oder eine feste Laufzeit von mehr als zehn Jahren haben und primär der Ver­sorgung oder bei beson­ders langer Laufzeit min­destens auch der Ver­sorgung des bish­eri­gen Betrieb­sin­hab­ers oder Mitun­ternehmers dienen4. Die Sofortbesteuerung ist der geset­zliche Nor­mal­fall und die Zufluss­besteuerung eine auf Bil­ligkeit­ser­wä­gun­gen beruhende Aus­nah­meregelung5. Zu ein­er Zufluss­besteuerung kann es nur kom­men, wenn dies vom Steuerpflichti­gen aus­drück­lich im Rah­men sein­er Einkom­men­steuerver­an­la­gung gewählt wird6.

Der Bun­des­fi­nanzhof muss nicht entschei­den, ob die Rente im Stre­it­fall primär der Ver­sorgung der Gesellschaf­terin dient und ihr daher ein solch­es Wahlrecht zus­tand. Dage­gen kön­nte sprechen, dass sie die Y Nieder­las­sung fort­führte und damit weit­er­hin beruf­stätig, die Rente nur knapp über zehn Jahre und nur bis zur Vol­len­dung ihres 65. Leben­s­jahrs zu zahlen war. Selb­st wenn ihr ein Wahlrecht zuge­s­tanden und sie die nachge­lagerte Besteuerung gewählt haben sollte, wäre gle­ich­wohl im Zeit­punkt ihres Auss­chei­dens der Kap­i­tal­w­ert der Rente als Erlös zu erfassen. Dies fol­gt schon daraus, dass das aus Bil­ligkeits­grün­den gewährte Wahlrecht nichts daran ändert, dass der auss­chei­dende Gesellschafter einen Veräußerungs­gewinn erzielt, den er nur ‑falls er die nachge­lagerte Besteuerung wählt- nicht sofort, son­dern ratier­lich ver­s­teuern muss, sobald die Summe der Renten­zahlun­gen den Wert seines Kap­italkon­tos im Zeit­punkt der Veräußerung über­steigt7. Da das Wahlrecht erst im Rah­men der Einkom­men­steuerver­an­la­gung des aus­geschiede­nen Gesellschafters aus­geübt wird, ist überdies im Rah­men der Gewin­ner­mit­tlung der Gesellschaft die Fest­stel­lung des Veräußerungs­gewinns erforder­lich.

Zur Ermit­tlung des Anteil­swerts der Gesellschaf­terin musste die Sozi­etät zwin­gend zur Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 EStG überge­hen (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Ein Über­gangs­gewinn oder ‑ver­lust ist der Gesellschaf­terin nach dem BFH-Urteil vom 13.09.20018 im Zeit­punkt ihres Auss­chei­dens entsprechend dem gesellschaftsver­traglichen Gewin­nverteilungss­chlüs­sel, also zu 20 %, zuzurech­nen9.

Als Veräußerungs­gewinn der Gesellschaf­terin ist der Kap­i­tal­w­ert der Rente zuzüglich der Buch­w­erte des Y Teil­be­triebs (Veräußerung­spreis) abzüglich etwaiger Veräußerungskosten und des Werts ihres Kap­italkon­tos anzuset­zen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG)10.

Ob sich aus dem zu ein­er Real­teilung mit Spitzenaus­gle­ich ergan­genen BFH-Urteil vom 01.12 199211 eine andere Berech­nungsmeth­ode ergibt, kann dahin­ste­hen. Denn die Sachver­halte sind, wie auch der VIII. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs auf Anfrage des hier erken­nen­den III. Sen­ats mit­geteilt hat, nicht miteinan­der ver­gle­ich­bar; für einen Spitzenaus­gle­ich ist im Stre­it­fall nichts ersichtlich.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat mit diesem Urteil in BFHE 170, 320, BSt­Bl II 1994, 607 entsch­ieden, dass es bei ein­er Real­teilung mit Buch­w­ert­fort­führung der gewinnneu­tralen Real­teilung des Gesellschaftsver­mö­gens nicht ent­ge­gen­ste­ht, wenn ein Real­teil­er dem anderen einen sog. Spitzenaus­gle­ich bezahlt. Der Spitzenaus­gle­ich führe jedoch in voller Höhe und damit ohne Gegen­rech­nung anteiliger Buch­w­erte zu einem Veräußerungs­gewinn. Werde die Gesellschaft aufgelöst, erlangten die Gesellschafter einen Auseinan­der­set­zungsanspruch, der sich gegen die Gesellschaft richte und zunächst auf Geld gerichtet sei. Die Real­teilungsvere­in­barung nehme auf die Erfül­lung des Auseinan­der­set­zungsanspruchs insoweit Ein­fluss, als anstelle des auf Geld gerichteten Auseinan­der­set­zungsanspruchs ein auf Übereig­nung bes­timmter Wirtschafts­güter gerichteter Anspruch trete und die Höhe des Anspruchs verän­dert werde. Die Real­teilungsvere­in­barung enthalte in Höhe der Wert­d­if­ferenz zwis­chen der Summe der Verkehr­swerte der über­nomme­nen Wirtschafts­güter und dem ursprünglichen Auseinan­der­set­zungsanspruch eine Abtre­tung dieses Anspruchs an den anderen Gesellschafter. Mit dem Spitzenaus­gle­ich werde ein Ent­gelt für diese Abtre­tung bezahlt. Diese Zahlung (Spitzenaus­gle­ich) führe beim Aus­gle­ichs­berechtigten in Höhe des Aus­gle­ichs­be­trags zu ein­er Gewin­nre­al­isierung.

Dieses Urteil hat Kri­tik erfahren12.

Schei­det ‑wie hier- ein Gesellschafter aus ein­er fortbeste­hen­den Per­so­n­enge­sellschaft aus, ste­ht ihm, wie aus­ge­führt, ein Abfind­ungsanspruch gegen die Gesellschaft zu. Die Erfül­lung dieses Abfind­ungsanspruchs kann im Gegen­satz zum Sachver­halt, der dem BFH-Urteil in BFHE 170, 320, BSt­Bl II 1994, 607 zugrunde liegt (Liq­ui­da­tion der Gesellschaft durch Real­teilung), nicht als Forderungskauf der verbleiben­den Gesellschafter beurteilt wer­den. Wed­er die verbleiben­den noch der auss­chei­dende Gesellschafter erlan­gen mehr als ihrem Anteil am Gesellschaftsver­mö­gen entspricht; sie zahlen deswe­gen auch nicht dem oder den anderen Gesellschaftern einen Aus­gle­ich aus eige­nen Mit­teln (Spitzenaus­gle­ich).

Der auss­chei­dende Gesellschafter erhält vielmehr ‑wie in § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB oder hier­von abwe­ichen­den gesellschaftsver­traglichen Regelun­gen vorge­se­hen- allein den Wert seines Mitun­ternehmer­an­teils erset­zt. Soweit der Anspruch auf Geld gerichtet ist, erfüllt die Gesellschaft zivil­rechtlich den ursprünglich ent­stande­nen Abfind­ungsanspruch, der abwe­ichend vom Auseinan­der­set­zungsanspruch nach ein­er Real­teilung mit der Vere­in­barung eines Spitzenaus­gle­ichs nicht der Höhe und der Art nach verän­dert wird. Soweit die Gesellschaft und der auss­chei­dende Gesellschafter ‑wie hier- vere­in­baren, dass Raten­zahlun­gen oder statt Geld Wirtschafts­güter aus dem Gesellschaftsver­mö­gen geleis­tet wer­den, mod­i­fiziert sich der Abfind­ungsanspruch nur der Art, nicht aber der Höhe nach. Der für eine Real­teilung mit Vere­in­barung eines Spitzenaus­gle­ichs typ­is­che Sachver­halt, dass ein Gesellschafter mehr an Wirtschafts­gütern aus dem Gesellschaftsver­mö­gen erhält, als seinem Anteil entspricht mit der Folge, dass er dafür an den (die) anderen Gesellschafter einen Aus­gle­ich zu zahlen hat13, liegt im Stre­it­fall nicht vor.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 17. Sep­tem­ber 2015 — III R 49/13

  1. vgl. HHR/Kratzsch, § 5 EStG Rz 1335; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 16 Rz 97; Schulze zur Wiesche, BB 1995, 593, 596 []
  2. BFH, Urteile vom 30.07.1959 — IV 265/58 U, BFHE 69, 387, BSt­Bl III 1959, 406; vom 20.12 1988 — VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BSt­Bl II 1989, 585, unter II. 4.; und vom 02.12 1997 — VIII R 11/96, BFH/NV 1998, 835, unter II. 1. []
  3. z.B. BFH, Urteile vom 17.07.2013 — X R 40/10, BFHE 242, 58, BSt­Bl II 2013, 883; vom 14.05.2002 — VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532, Rz 20, m.w.N.; und vom 26.07.1984 — IV R 137/82, BFHE 141, 525, BSt­Bl II 1984, 829 []
  4. z.B. BFH, Urteile vom 11.11.2010 — IV R 17/08, BFHE 232, 28, BSt­Bl II 2011, 716, m.w.N., und in BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532 []
  5. z.B. BFH, Urteile in BFHE 242, 58, BSt­Bl II 2013, 883; in BFHE 232, 28, BSt­Bl II 2011, 716, jew­eils m.w.N.; BFH, Beschlüsse vom 12.05.1999 — IV B 52/98, BFH/NV 1999, 1330, unter 3.; und vom 29.03.2007 — XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306, unter 1.a bb []
  6. BFH, Beschluss in BFH/NV 1999, 1330, und BFH, Urteil in BFHE 242, 58, BSt­Bl II 2013, 883, Rz 29 []
  7. vgl. BFH, Urteile vom 24.01.1996 — X R 14/94, BFHE 179, 406, BSt­Bl II 1996, 287, unter 2., in BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532, unter II. 2.b; und vom 14.01.2004 — X R 37/02, BFHE 205, 96, BSt­Bl II 2004, 493, unter II. 1.b bb []
  8. BFH, Urteil vom 13.09.2001 — IV R 13/01, BFHE 196, 546, BSt­Bl II 2002, 287, unter II. 2. []
  9. vgl. BFH, Urteile vom 13.11.1997 — IV R 18/97, BFHE 184, 518, BSt­Bl II 1998, 290, unter 2.; vom 19.08.1999 — IV R 67/98, BFHE 190, 150, BSt­Bl II 2000, 179, zur Zurech­nung eines Über­gangs­gewinns beim Auss­chei­den eines Gesellschafters aus zwei­gliedri­gen Gesellschaften []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2015 — IV R 19/12, BFHE 249, 555, BSt­Bl II 2015, 954 []
  11. BFH, Urteil vom 01.12 1992 — VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BSt­Bl II 1994, 607 []
  12. BMF, Schreiben in BSt­Bl I 1994, 601, BSt­Bl I 2006, 228, unter VI.; HHR/Kulosa, § 16 EStG Rz 555; Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 16 Rz 251; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 549; Wendt, FR 1999, 333, 343; Kauff­mann in Frotsch­er, EStG, § 16 Rz 177ad; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 421; Siek­er in Lade­mann, a.a.O., § 16 EStG Rz 583; Musil, DB 2005, 1291, 1295; Winkel­mann, BB 2004, 130, 134; Schell, BB 2006, 1026, 1028; Sterzinger, Neue Juris­tis­che Wochen­schrift 2011, 3057, 3059; Märkle/Franz in Festschrift Korn, a.a.O., S. 365, 372, und wohl auch Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 16 EStG Rz 196 []
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 346, BSt­Bl II 2014, 242, Rz 18, m.w.N. []