Reihengeschäfte — und die Zuordnung der bewegten Lieferung

Die Zuord­nung der bewegten Liefer­ung bei einem Rei­hengeschäft kann im Einzelfall unab­hängig von der Frage zu entschei­den sein, ob die Ver­fü­gungs­macht an der Liefer­ung bere­its im Inland oder erst im Bes­tim­mungs­land über­tra­gen wird. Dies kann z. B. der Fall sein, wenn nur der mit­tlere Unternehmer das Liefer­geschehen in der Hand hat und allein den End­ab­nehmer ken­nt.

Reihengeschäfte — und die Zuordnung der bewegten Lieferung

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unter­liegen der Umsatzs­teuer die Liefer­un­gen und son­sti­gen Leis­tun­gen, die ein Unternehmer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men seines Unternehmens aus­führt. Der Ort der Liefer­ung bes­timmt sich nach § 3 Abs. 5a UStG vor­be­haltlich der §§ 3c, 3e, 3f und 3g UStG nach dessen Absätzen 6 bis 8. Nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG gel­ten Liefer­un­gen, die der Beförderungs- oder Versendungsliefer­ung im Falle eines Rei­hengeschäftes fol­gen, dort als aus­ge­führt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegen­standes endet.

Nach § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG liegt ein Rei­hengeschäft vor, wenn mehrere Unternehmer über densel­ben Gegen­stand Umsatzgeschäfte abschließen und der Gegen­stand bei der Beförderung oder Versendung unmit­tel­bar vom ersten Unternehmer an den let­zten Abnehmer gelangt. Dabei kann nur eine Liefer­ung eine Trans­portliefer­ung und damit eine bewegte sein1. Wird der Gegen­stand der Liefer­ung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugle­ich Lief­er­er ist, ist die Beförderung oder Versendung der Liefer­ung an ihn zuzuord­nen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegen­stand als Lief­er­er befördert oder versendet hat, § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG. § 3 Abs. 6 Satz 6 Halb­satz 1 UStG enthält insoweit eine geset­zliche Ver­mu­tung dahinge­hend, dass der Erster­wer­ber bei der Beförderung oder Versendung als Abnehmer der Vor­liefer­ung und nicht als Lief­er­er an den let­zten Abnehmer tätig wird. Die Ver­mu­tung kann aber gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 Halb­satz 2 UStG wider­legt wer­den. Die Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem enthält zwar keine entsprechende oder eine son­stige Regelung. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG ist trotz der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union (EuGH) zur Maßge­blichkeit der Umstände des Einzelfalls bei der Zuord­nung (nur) ein­er innerge­mein­schaftlichen Beförderung oder Versendung zu ein­er von zwei aufeinan­der fol­gen­den Liefer­un­gen zwar nach wie vor anwend­bar, muss aber union­srecht­skon­form aus­gelegt wer­den. Der Auf­fas­sung, die in § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG enthal­tene Ver­mu­tung sei union­srechtswidrig, ist der Bun­des­fi­nanzhof (BFH) nicht gefol­gt2.

Der Gericht­shof der Europäis­chen Union ver­langt, dass die Bes­tim­mung, welchem Umsatz die innerge­mein­schaftliche Beförderung zuzurech­nen ist, ob also der ersten oder der zweit­en Liefer­ung, in Anse­hung ein­er umfassenden Würdi­gung aller Umstände des Einzelfalls zu erfol­gen hat, um festzustellen, welche der bei­den Liefer­un­gen alle Voraus­set­zun­gen für eine innerge­mein­schaftliche Liefer­ung erfüllt. Hin­sichtlich der Umstände, die bei der Würdi­gung berück­sichtigt wer­den kön­nen, hat der Gericht­shof entsch­ieden, dass, wenn der Erster­wer­ber das Recht, über den Gegen­stand wie ein Eigen­tümer zu ver­fü­gen, im Hoheits­ge­bi­et des Mit­glied­staats der ersten Liefer­ung erlangt hat, seine Absicht bekun­det, diesen Gegen­stand in einen anderen Mit­glied­staat zu befördern, und mit sein­er von dem let­zt­ge­nan­nten Staat zugewiese­nen Umsatzs­teuer-Iden­ti­fika­tion­snum­mer auftritt, die innerge­mein­schaftliche Beförderung der ersten Liefer­ung zugerech­net wer­den müsste, sofern das Recht, über den Gegen­stand wie ein Eigen­tümer zu ver­fü­gen, im Bes­tim­mungsmit­glied­staat der innerge­mein­schaftlichen Beförderung auf den Zweit­er­wer­ber über­tra­gen wurde3. Der EuGH hat aber auch klargestellt, dass dies nicht der Fall ist, wenn nach der Über­tra­gung des Rechts, wie ein Eigen­tümer über den Gegen­stand zu ver­fü­gen, auf den Erwer­ber dieser dem die erste Liefer­ung durch­führen­den Lief­er­er mit­geteilt hat, dass der Gegen­stand, bevor er den Liefer­mit­glied­staat ver­lassen habe, an einen anderen Steuerpflichti­gen weit­er­verkauft werde4.

Der Bun­des­fi­nanzhof sieht nun­mehr das maßge­bliche Zuord­nungskri­teri­um für die Qual­i­fizierung, welche Liefer­ung in einem Rei­hengeschäft die bewegte und welche die ruhende ist, darin, ob der Erster­wer­ber dem Zweit­er­wer­ber die Befähi­gung, wie ein Eigen­tümer über den Gegen­stand zu ver­fü­gen, bere­its im Inland über­tra­gen hat5. Ist dies der Fall, soll die Liefer­ung des Erster­wer­bers an den Zweit­er­wer­ber die bewegte Liefer­ung sein.

Bei den im hier entsch­iede­nen Fall in Rede ste­hen­den Liefer­un­gen hat die Unternehmerin jew­eils Ware bei der — V in D (Deutsch­land) erwor­ben und an die Fir­ma P weit­er­veräußert. Sie war somit zugle­ich Abnehmer der Fir­ma — V und Lief­er­er der Fir­ma P. Die Aus­liefer­ung erfol­gte in bei­den Fällen durch eine von der Unternehmerin beauf­tragte Spedi­tion direkt von der Fir­ma — V an das Steuer­lager der Fir­ma P in den Nieder­lan­den (Ver­ladung 1) bzw. in Let­t­land (Ver­ladung 2). Nur eine dieser Liefer­un­gen ist jew­eils die bewegte, und zwar ist dies jew­eils die Liefer­ung der Unternehmerin an ihren Abnehmer Fir­ma P.

Die Beson­der­heit­en des Stre­it­falls gebi­eten eine union­srecht­skon­forme Ausle­gung unter Berück­sich­ti­gung der gesamten Umstände des Einzelfalls dahin, dass die bewegte Liefer­ung abwe­ichend von der nationalen geset­zlichen Ver­mu­tung in § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbs. 1 UStG und unab­hängig von der Frage, wann wo die Ver­fü­gungs­macht über­tra­gen wurde, der Liefer­ung der Unternehmerin zuzurech­nen ist.

Der Unternehmerin hat die Ver­fü­gungs­macht über die Ware im Inland erlangt, sie hat von der Fir­ma — V “ab Werk” unter ihrer deutschen USt-ID gekauft und die Ware durch das von ihr beauf­trage Spedi­tion­sun­ternehmen dort abholen lassen. Über eine Weit­er­veräußerung der Ware hat die Unternehmerin entsprechend ihrem Geschäft­skonzept gegenüber ihrem Liefer­an­ten keine Angaben gemacht, ihr Liefer­ant soll ger­ade nicht erfahren, wohin die Ware geht. Hier­an dürfte er auch kein Inter­esse haben, denn er veräußert die Ware mit Umsatzs­teuer­ausweis an die Unternehmerin. Wesentlich­es Ele­ment dieses Geschäft­skonzepts der Unternehmerin als Han­del­sun­ternehmen ist es, dass wed­er ihre Liefer­an­ten noch ihre Kun­den Ein­blick in ihre Geschäfts­beziehun­gen nehmen kön­nen. Aus diesem Grund wird die gehan­delte Ware von der Unternehmerin “neu­tral­isiert”, d. h. es wer­den jegliche Hin­weise auf Vor­liefer­an­ten ent­fer­nt. Wie die Unternehmerin in der mündlichen Ver­hand­lung aus­ge­führt hat, weiß auch im Falle ein­er unmit­tel­baren Liefer­ung von ihrem Liefer­an­ten an ihren Abnehmer durch ein Trans­portun­ternehmen, wed­er ihr Liefer­ant, wohin die Ware geht, noch ihr Abnehmer, woher die Ware ursprünglich kommt. Unter diesen Umstän­den kann die bewegte Liefer­ung nur der Unternehmerin zugerech­net wer­den, denn nur sie weiß, ob die Ware im Inland bleibt, in das Gemein­schafts­ge­bi­et oder etwa in ein Drit­t­land geliefert wird. Nur sie kann die notwendi­gen Beleg- und Buch­nach­weise führen, die für eine steuer­freie Aus­fuhr- bzw. innerge­mein­schaftliche Liefer­ung vorzuhal­ten sind. Sie ist die “Her­rin” des Liefer­geschehens und damit nach dem Gesamt­bild der äußeren Umstände als Lieferin aufge­treten.

Diese bewegten Liefer­un­gen der Unternehmerin erfüllen nicht die Voraus­set­zun­gen von steuer­be­fre­it­en innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG.

Eine innerge­mein­schaftliche Liefer­ung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG dann vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Liefer­ge­gen­stand in das übrige Gemein­schafts­ge­bi­et befördert oder versendet, der Abnehmer Unternehmer ist und den Gegen­stand für sein Unternehmen erwor­ben hat und der Erwerb des Liefer­ge­gen­standes beim Abnehmer in dem anderen Mit­glied­staat der Umsatzbesteuerung unter­liegt. Dem Unternehmer obliegen gem. § 17a ff. USt­DV beson­dere Nach­weispflicht­en; u. a. bedarf es des Nach­weis­es der USt-ID des Abnehmers (§ 17 c Abs. 1 USt­DV)6. Die Steuer­be­freiung der innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung ste­ht in unmit­tel­barem Zusam­men­hang mit der Besteuerung des innerge­mein­schaftlichen Erwerbs im Bes­tim­mungs­land. Der Steuerpflichtige muss sowohl nach­weisen, dass der Gegen­stand der Liefer­ung in einen anderen Mit­glied­staat gelangt ist, als auch die Abnehmer­vo­raus­set­zun­gen gem. § 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG.

Im Falle der Ver­ladung 1 hat die Unternehmerin zwar beleg­mäßig nachgewiesen, dass die Ware in die Nieder­lande in das Steuer­lager der Fir­ma N gelangt ist, und zwar durch das BVD der Fir­ma — X KG17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 b USt­DV) und ein­er Ari­val-Notice vom 04.04.2008 eines Zol­l­lagers in den Nieder­lan­den. Sie hat aber nicht den Buch­nach­weis geführt, dass der Erwerb durch die Fir­ma P in den Nieder­lan­den bzw. in Let­t­land der Umsatzbesteuerung unter­legen hat.

Es fehlt an einem buch­mäßi­gen Nach­weis, dass der Abnehmer Fir­ma P in den Nieder­lan­den als dem Liefer­ort steuer­lich reg­istri­ert war, ins­beson­dere hat die Unternehmerin eine nieder­ländis­chen USt-ID der Abnehmerin Fir­ma P entsprechend § 17c Abs. 1 Satz 1 USt­DV nicht dar­ge­tan. Zwar dür­fen nach der Recht­sprechung des EuGH die formellen Anforderun­gen an den Nach­weis ein­er innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung nicht überspan­nt wer­den und kann es nicht in allen Fällen auss­chließlich auf die Mit­teilung der USt-ID ankom­men, sofern die materiellen Voraus­set­zun­gen ein­er innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung erfüllt sind7. Gle­ich­wohl ist es einem Mit­gliedsstaat nicht ver­wehrt, die Steuer­be­freiung ein­er innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung davon abhängig zu machen, dass die USt-ID des Erwer­bers mit­geteilt wird. Anderes gilt, wenn der Lief­er­er redlicher­weise, und nach­dem er alle ihm zumut­baren Maß­nah­men ergrif­f­en hat, die ID aber nicht mit­teilen kann und zudem hin­re­ichend belegt, dass der Erwer­ber ein Steuerpflichtiger ist und als solch­er gehan­delt hat8.

In der Kon­stel­la­tion des Stre­it­falls bedurfte es zur Überzeu­gung des Finanzgerichts der Mit­teilung der USt-ID der Erwer­berin. Dabei kommt nach der Recht­sprechung des EuGH keine entschei­dende Bedeu­tung dem Umstand zu, dass der Erwer­ber in einem Drittstaat ansäs­sig ist9. Die Beson­der­heit des Stre­it­fall­es liegt aber darin, dass die von der Unternehmerin gehan­delte Ware europaweit über Ver­brauch­s­teuer­lager ver­trieben wurde und es von daher nicht unangemessen erscheint, den Nach­weis der steuer­lichen Reg­istrierung des Abnehmers in dem jew­eili­gen Land des Liefer­s­teuer­lagers zu ver­lan­gen, weil anderen­falls die Fes­tle­gung des konkreten Bes­tim­mungs­lan­des und damit ein­herge­hend die Besteuerung beim Abnehmer nicht gewährleis­tet ist. Dass der Abnehmer im konkreten Fall eine Weit­er­liefer­ung nach Let­t­land vorge­se­hen hat­te, ändert daran nichts.

Es wäre der Unternehmerin auch zumut­bar gewe­sen, eine steuer­liche Reg­istrierung der Abnehmerin in den Nieder­lan­den zu erfra­gen, wie es auch für die Fir­ma P möglich gewe­sen, sich in den Nieder­lan­den reg­istri­eren zu lassen.

Würde ‑abwe­ichend von den vorste­hen­den Erwä­gun­gen- nicht auf die Nieder­lan­den als Bes­tim­mungs­land abgestellt, son­dern auf Let­t­land als Ziel­land der Weit­er­liefer­ung, scheit­ert eine steuer­freie innerge­mein­schaftliche Liefer­ung eben­falls aus den nach­ste­hend unter cc)) dargestell­ten Grün­den an dem fehlen­den Buch­nach­weis ein­er steuer­lichen Reg­istrierung der Abnehmerin Fir­ma P in Let­t­land.

Auch für die Ver­ladung 2 bedürfte es für die Annahme ein­er steuer­freien innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung neben dem beleg­mäßi­gen Nach­weis, dass die Ware das Land ver­lassen hat, der hier durch das BVD der Fir­ma — X erbracht wor­den ist, des buch­mäßi­gen Nach­weis­es der USt-ID der Abnehmerin Fir­ma P in Let­t­land. Die Unternehmerin hat insoweit zwar eine Pow­er of Attor­ney vom 01.01.2007 vorgelegt, wonach L‑Terminals eine Voll­macht erteilt wird, u. a. für die Fir­ma P die steuer­liche Vertre­tung in Let­t­land in Verbindung mit Mehrw­ert­s­teuerangele­gen­heit­en zu erbrin­gen, ein­schließlich der Entrich­tung und Anmel­dung von Mehrw­ert­s­teuer auf alle innerge­mein­schaftlichen Erwer­bun­gen von Waren und Dien­stleis­tun­gen von Fir­ma P in Verbindung mit nach Let­t­land zu liefer­n­den Ware. Hier­aus ergibt sich indessen nicht, dass L‑Terminals tat­säch­lich als Fiskalvertreter i. S. von § 22a UStG für die Fir­ma P tätig gewor­den ist. In der Voll­macht wird die USt-ID der L‑Terminals mit XXX‑1 angegeben, in den Rech­nun­gen 1 und 2 dage­gen mit XXX‑2. Zudem hat der Beklagte darauf hingewiesen, dass laut sein­er USLO-Anfrage Fiskalvertreter wed­er in den Nieder­lan­den noch in anderen hier rel­e­van­ten Mit­gliedsstaat­en reg­istri­ert gewe­sen seien. Auch insoweit wäre es der Unternehmerin zumut­bar gewe­sen, die zutr­e­f­fende Reg­istrierung ihrer Abnehmerin zu ermit­teln.

Auf eine steuer­freie Aus­fuhrliefer­ung gem. § 6 UStG hat sich die Unternehmerin nicht berufen, hier­für fehlen auch jegliche Anhalt­spunk­te.

Der Beklagte hat die der Ver­ladung 3 zugrunde liegende Liefer­ung eben­falls zu Recht als steuerpflichtig ange­se­hen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Beklagten geht das Finanzgericht allerd­ings nicht von einem Rei­hengeschäft i. S. von § 3 Abs. 5 UStG aus, denn die Ware wurde nicht unmit­tel­bar von dem ersten Unternehmer, der Fir­ma P, an den End­ab­nehmer, die Fir­ma U, geliefert. Vielmehr veräußerte die Unternehmerin gem. Rech­nung vom 25.11.2008 an die Fir­ma U 550 Kar­tons Spir­i­tu­osen, die sich in ihrem Steuer­lager bei der Fir­ma E in E (Deutsch­land) befan­den und die sie zuvor von der Fir­ma P erwor­ben und in ihr Steuer­lager hat­te liefern lassen. Ausweis­lich der der Fir­ma U gestell­ten Rech­nung ist als Liefer­an­schrift eben­falls das Lager der Fir­ma E in E (Deutsch­land) genan­nt. Von dort hat die Fir­ma E die Ware absprachegemäß am 8.01.2009 namens der Fir­ma U in deren Steuer­lager bei der M in den Nieder­lan­den ver­laden. Der Weit­er­trans­port geschah dann nach Bul­gar­ien.

Die gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG steuer­bare Liefer­ung ist nicht nach § 4 Nr. 1 UStG steuer­frei, weil es sich wed­er um eine innerge­mein­schaftliche Liefer­ung gem. § 6a UStG noch um eine Aus­fuhrliefer­ung gem. § 6 UStG han­delt.

Eine innerge­mein­schaftliche Liefer­ung nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG liegt, wie bere­its dargestellt, dann vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Liefer­ge­gen­stand in das übrige Gemein­schafts­ge­bi­et befördert oder versendet, der Abnehmer Unternehmer ist und den Gegen­stand für sein Unternehmen erwor­ben hat und der Erwerb des Liefer­ge­gen­standes beim Abnehmer in dem anderen Mit­glied­staat der Umsatzbesteuerung unter­liegt. Dem Unternehmer obliegen gem. § 17a ff. USt­DV beson­dere Nach­weispflicht­en; u. a. bedarf es des Nach­weis­es der USt-ID des Abnehmers (§ 17 c Abs. 1 USt­DV).

Die Unternehmerin hat zwar behauptet, diesen Nach­weispflicht­en, ins­beson­dere der Angabe der USt-ID des Abnehmers dadurch nachgekom­men zu sein, dass sie die VAT-Nr. des Fiskalvertreters der Fir­ma U angegeben habe. Tat­säch­lich ist diese aber ent­ge­gen § 14 a Abs. 3 Satz 2 UStG wed­er in der Rech­nung vom 25.11.2008 genan­nt, noch ergibt sie sich son­st aus den Akten und ist auch im Klagev­er­fahren nicht beze­ich­net wor­den. Der stre­it­i­gen Rech­nung fehlt überdies der nach § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG erforder­liche Hin­weis auf die (innerge­mein­schaftliche) Steuer­be­freiung.

Man­gels Nach­weis­es kann fol­glich keine steuer­freie innerge­mein­schaftliche Liefer­ung zugrunde gelegt wer­den. Für eine steuer­freie Aus­fuhrleis­tung fehlen jegliche Anhalt­spunk­te, hier­auf beruft sich auch die Unternehmerin nicht.

Schließlich ist der Beklagte auch bei der Ver­ladung 4 zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die zugrunde liegende Liefer­ung steuerpflichtig ist.

Die Liefer­ung wurde im Rah­men eines Rei­hengeschäftes i. S. von § 3 Abs. 6 Satz 5 und Satz 6 UStG durchge­führt. Die Unternehmerin veräußerte bei der Fir­ma F in F (Deutsch­land) erwor­bene Ware an die Fir­ma U per Liefer­an­schrift Steuer­lager der Fir­ma G in G (Deutsch­land). Die Fir­ma F lieferte die Ware sodann dor­thin. Fir­ma U ihrer­seits ließ die Ware durch die Fir­ma G in ein Steuer­lager nach Rumänien brin­gen. Das Rei­hengeschäft begann und endete somit in Deutsch­land mit der Beförderung von F (Deutsch­land) nach D (Deutsch­land) in das Steuer­lager der Fir­ma G und ist fol­glich in Deutsch­land steuer­bar und steuerpflichtig. Man­gels gren­züber­schre­i­t­en­der Liefer­ung kommt eine Steuer­be­freiung gem. § 4 Nr. 1 Buchst a und b UStG nicht in Betra­cht.

Finanzgericht Ham­burg, Urteil vom 26. August 2015 — 2 K 80/13

  1. vgl. EuGH Urteil vom 06.04.2006 — C‑245/04EMAG Han­del Eder, DStR 2006, 699 []
  2. vgl. BFH Urteil vom 25.02.2015 — XI R 15/14, BFH/NV 2015, 722 []
  3. vgl. EuGH Urteile vom 16.12 2010 — C‑430/09, Rz. 44 und 45 — Euro Tyre Hold­ing, DStR 2011; vom 27.09.2012 — C‑587/10, Rz 34 ‑VSTR, DStR 2012, 2014 []
  4. EuGH Urteile VSTR Rz. 35 und Euro Tyre Hold­ing, Rz. 36 []
  5. vgl. BFH Urteil vom 25.02.2015 — XI R 15/14, BFH/NV 2015, 722, Rz. 52 ff.; EuGH Urteil vom 27.09.2012 — C‑587/10, DStR 2012, 2014 ‑VStR; s. a. Maunz, DStR 2015, 1025 []
  6. vgl. zu den Nach­weis­er­fordernissen auch EuGH Urteil vom 27.09.2012 — C‑587/10, Rz. 40 ff. — VSTR, DStR 2012, 2014 []
  7. vgl. EuGH Urteile vom 27.09.2012 — C‑587/10, Rz. 49, 51 — VSTR, DStR 2012, 2014; vom 06.09.2012 — C‑273/11, Rz. 60 — Mec­sek-Gabona, DStR 2012, 1917 []
  8. vgl. EuGH Urteil vom 27.09.2012 — C‑587/10, Rz. 58 — VSTR, DStR 2012, 2014 []
  9. vgl. EuGH Urteil vom 27.09.2012 — C‑587/10, DStR 2012, 2014 Rz. 54 VSTR []