Rückstellung für ausstehende Verwertungs- und Versorgungsleistungen

Die Betreiber eines “Dualen Sys­tems” kön­nen für noch zu erbrin­gende Ver­w­er­tungs- und Ver­sorgungsverpflich­tun­gen steuer­min­dernde Rück­stel­lun­gen bilden.

Rückstellung für ausstehende Verwertungs- und Versorgungsleistungen

Geklagt in dem hier vom Finanzgericht Köln entsch­iede­nen Fall hat­te eine Recy­cling-GmbH, die in ihrem Jahresab­schluss zum 31.12.2004 eine steuer­liche Rück­stel­lung für noch zu entsor­gende Ver­pack­un­gen bildete. Sie begrün­dete die Rück­stel­lung im Wesentlichen damit, dass am Ende des Jahres noch Ver­pack­un­gen im Wirtschafts- und Abfal­lkreis­lauf unter­wegs seien, die noch nicht ver­w­ertet bzw. entsorgt wor­den seien, für die sie aber bere­its Lizen­zge­bühren vere­in­nahmt habe. Das Finan­zamt erkan­nte die Rück­stel­lung auf­grund eines Erlass­es des Finanzmin­is­teri­ums Nor­drhein-West­falen nicht an. Die Finanzver­wal­tung stellte sich auf den Stand­punkt, dass die Unternehmerin auf­grund ihrer ver­traglichen Vere­in­barun­gen mit den Her­stellern und Vertreibern von ver­pack­ten Pro­duk­ten nur zur Erfül­lung von Min­de­stre­cy­clingquoten verpflichtet sei. Da diese Quoten zum Jahre­sende bere­its erfüllt wor­den seien, komme eine Rück­stel­lung nicht mehr in Betra­cht.

Das Finanzgericht Köln sah demge­genüber die Voraus­set­zun­gen für eine Rück­stel­lungs­bil­dung sowohl auf ver­traglich­er Grund­lage als auch aus der Ver­pack­ung­sor­d­nung als erfüllt an. Es stellte dabei entschei­dend darauf ab, dass die Unternehmerin ent­ge­gen der Ver­wal­tungsauf­fas­sung ihre Entsorgungstätigkeit nicht ein­stellen könne, wenn bes­timmte Min­destquoten erfüllt sind, son­dern auch darüber hin­aus zur Abhol­ung und Ver­w­er­tung der rück­laufend­en Ver­pack­un­gen verpflichtet bleibt.Aufgabe der dualen Sys­teme ist es, die Samm­lung, Sortierung und Ver­w­er­tung von gebraucht­en Verkaufsver­pack­un­gen zu organ­isieren. Finanziert wird das Sys­tem über ein Ent­gelt, das die Her­steller und Vertreiber von ver­pack­ten Pro­duk­ten für ihre Beteili­gung an einem dualen Sys­tem bezahlen. Aktuell sind ins­ge­samt neun Betreiber eines dualen Sys­tems (Sys­tem­be­treiber) am Markt.

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 Var. 1 HGB sind Rück­stel­lun­gen für ungewisse Verbindlichkeit­en zu bilden. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind die han­del­srechtlichen Ansatz- und Bew­er­tungsvorschriften für die steuer­liche Ermit­tlung maßge­blich, soweit sich aus steuer­rechtlichen Vorschriften oder Wahlrecht­en (§ 5 Abs. 2–6 EStG) nichts anderes ergibt.

Rück­stel­lun­gen für ungewisse Verbindlichkeit­en dür­fen gebildet wer­den für Verpflich­tun­gen gegenüber Drit­ten oder für hin­re­ichend konkretisierte und sank­tion­ierte öffentlich-rechtliche Verpflich­tun­gen, die dem Grunde oder der Höhe nach ungewiss sind. Die Verpflich­tung muss fern­er entwed­er rechtlich bere­its ent­standen oder zumin­d­est wirtschaftlich in der Ver­gan­gen­heit, d.h. bis zum Bilanzs­tich­tag, verur­sacht sein. Außer­dem muss eine Inanspruch­nahme wahrschein­lich sein und es darf kein Pas­sivierungsver­bot (vgl. etwa § 5 Abs. 3, 4, 4a, 4b EStG) beste­hen1.

Diese Voraus­set­zun­gen liegen im Stre­it­fall vor.

Die Unternehmerin unter­liegt – sowohl bei fort­laufen­d­em Sys­tem­be­trieb als auch bei Sys­te­me­in­stel­lung – ein­er umfassenden Verpflich­tung zur Samm­lung, Sortierung, Ver­w­er­tung und Entsorgung von im Sys­tem befind­lichen und erst nach dem Bilanzs­tich­tag zurück­laufend­en Verkaufsver­pack­un­gen.

Eine solche Pflicht ergibt sich bere­its aus den Zeichen­nutzungsverträ­gen (ZNV).

Nach § 2 der ZNV sichert die Unternehmerin zu, die flächen­deck­ende Samm­lung, Sortierung und Ver­w­er­tung gebrauchter Ver­pack­un­gen so zu betreiben, dass für die in das Sys­tem ein­be­zo­ge­nen Verkaufsver­pack­un­gen der sich beteili­gen­den Her­steller und Vertreiber die Rück­nahme- und Ver­w­er­tungspflicht­en aus der Ver­pack­ungsverord­nung ent­fall­en. Diese Klausel regelt keine men­gen- oder quoten­mäßige Beschränkung. In gle­ich­er Weise ist auch den übri­gen Klauseln der ZNV nicht zu ent­nehmen, dass die Unternehmerin die Samm­lung, Sortierung und Ver­w­er­tung ab einem bes­timmten Zeit­punkt ein­stellen dürfte. Vielmehr ist aus der in § 3 der ZNV geregel­ten umfassenden Pflicht zur Zeichen­nutzung und der in den §§ 4 ff. der ZNV geregel­ten Vergü­tung zu fol­gern, dass die Unternehmerin zur Bere­i­thal­tung von Samm­lungs, Sortierungs- und Ver­w­er­tungska­paz­itäten für sämtliche lizen­zierte Verkaufsver­pack­un­gen verpflichtet ist, da sämtliche in Verkehr gebracht­en Verkaufsver­pack­un­gen gekennze­ich­net wer­den müssen und sich auch die der Unternehmerin zuste­hen­den Vergü­tung nach der Gesamt­menge – und nicht etwa nach ein­er Quote – der in Verkehr gebracht­en Verkaufsver­pack­un­gen richtet.

Für eine umfassende Verpflich­tung spricht überdies der in § 2 der ZNV enthal­tene Ver­weis auf die Ver­packV, deren Inhalt auf diese Weise in die ZNV inko­r­pori­ert wird. Eine umfassende Verpflich­tung ergibt sich dabei – ent­ge­gen der Ansicht des Finan­zamtes – auch direkt aus den Vorschriften der Ver­packV (neb­st Anhang) in der im Stre­it­jahr gel­tenden Fas­sung.

Nach § 6 Abs. 1 und Abs. 2 Ver­packV sind Vertreiber und Her­steller verpflichtet; vom End­ver­brauch­er gebrauchte, restentleerte Verkaufsver­pack­un­gen am Ort der tat­säch­lichen Über­gabe oder in dessen unmit­tel­bare Nähe unent­geltlich zurück­zunehmen, ein­er Ver­w­er­tung entsprechend den Anforderun­gen in Num­mer 1 des Anhangs — I zuzuführen und die Anforderun­gen nach Num­mer 2 des Anhangs — I zu erfüllen. Die Ver­packV regelt damit eine umfassende, nicht auf eine Quote beschränk­te Rück­nah­mepflicht. Dies überzeugt auch vor dem Hin­ter­grund, dass die Ver­packV als Rechtsverord­nung auf § 22 Abs. 2 Nr. 5, Abs. 4 des Geset­zes zur Förderung der Kreis­laufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Besei­t­i­gung von Abfällen (Kreis­laufwirtschafts- und Abfallge­setz; KrW-/AbfG) in der im Stre­it­jahr 2004 gel­tenden Fas­sung (heute: § 23 des Geset­zes zur Förderung der Kreis­laufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Bewirtschaf­tung von Abfällen – Kreis­laufwirtschafts­ge­setz) beruht und diese geset­zliche Grund­lage – ein­er umfassenden Pro­duk­tver­ant­wor­tung (§ 22 Abs. 1 Satz 1 KrW-/AbfG) fol­gend – keine Beschränkun­gen vor­sieht. Der­ar­tige Beschränkun­gen wür­den dem Gedanken der Pro­duk­tver­ant­wor­tung sowie dem Gedanken des Umweltschutzes (vgl. auch § 1 Ver­packV) evi­dent wider­sprechen.

Die vor­ge­nan­nte umfassende Rück­nah­mepflicht beste­ht auch bei der Sys­temteil­nahme und trifft vor­liegend die Unternehmerin. Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Ver­packV ent­fall­en die Verpflich­tun­gen der Vertreiber und Her­steller gem. § 6 Abs. 1, 2 Ver­packV bei Teil­nahme an einem Sys­tem, das flächen­deck­end eine regelmäßige Abhol­ung gebrauchter Verkaufsver­pack­un­gen beim pri­vat­en End­ver­brauch­er oder in dessen Nähe in aus­re­ichen­der Weise gewährleis­tet und die im Anhang — I genan­nten Anforderun­gen erfüllt. Mit der For­mulierung “in aus­re­ichen­der Weise” in § 6 Abs. 3 Satz 1 Ver­packV wird eben­so hin­re­ichend deut­lich, dass die Samm­lung, Sortierung und Ver­w­er­tung sich nach dem tat­säch­lichen Umlauf der im Sys­tem befind­lichen Verkaufsver­pack­un­gen richtet und kein­er men­gen- oder quoten­mäßi­gen Beschränkung unter­liegt.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Anhang — I zu § 6 Ver­packV. Die Unternehmerin unter­liegt als Sys­tem­be­treiber den all­ge­meinen Anforderun­gen gem. Nr. 3 des Anhangs — I zu § 6 Ver­packV. Nach Nr. 3 Abs. 1 Satz 2 des Anhangs — I zu § 6 Ver­packV müssen die Sam­mel­sys­teme geeignet sein, alle Sys­tem beteiligten Ver­pack­un­gen regelmäßig zu erfassen. Nach Nr. 3 Abs. 3 Nr. 1 des Anhangs — I zu § 6 Ver­packV hat ein Sys­tem­be­treiber sicherzustellen, dass für die in das Sys­tem aufgenomme­nen Ver­pack­un­gen Ver­w­er­tungska­paz­itäten tat­säch­lich vorhan­den sind. Gem. Nr. 3 Abs. 3 Nr. 7 des Anhangs — I zu § 6 Ver­packV muss die Entsorgung der in den Sam­melein­rich­tun­gen des Sys­tems tat­säch­lich erfassten Ver­pack­un­gen auch im Falle der Ein­stel­lung des Sys­tem­be­triebs gewährleis­tet sein. In ein­er Gesamtschau der Bes­tim­mungen der Ver­packV neb­st Anhang wird deut­lich, dass für alle zurück­laufend­en Ver­pack­un­gen eine Samm­lungs, Sortierungs, Ver­w­er­tungs- und Entsorgungspflicht beste­ht.

Dem vor­ge­nan­nten Ergeb­nis fol­gend wird auch – soweit ersichtlich – in der Kom­men­tar­lit­er­atur zum KrW-/AbfG sowie zur Ver­packV ein­hel­lig von ein­er umfassenden Pflicht zur Samm­lung, Sortierung, Ver­w­er­tung und Entsorgung aus­ge­gan­gen2.

Für eine umfassende Pflicht der Unternehmerin zur Samm­lung, Sortierung und Ver­w­er­tung der rück­laufend­en Ver­brauchsver­pack­un­gen spricht auch das die Unternehmerin betr­e­f­fende Urteil der Ersten Kam­mer des Gerichts Erster Instanz der Europäis­chen Gemein­schaften vom 24.05.20073, auf das das Finanzgericht zur Ver­mei­dung von Wieder­hol­un­gen vol­lum­fänglich ver­weist. Das EuG nimmt dort eine umfassende Rück­nahme- und Ver­w­er­tungspflicht nach Anhang — I zu § 6 Ver­packV an, wobei es keinen Unter­schied macht, ob es sich um Ver­pack­un­gen han­delt, die von Her­stellern oder Vertreibern mit Selb­stentsorg­er­lö­sun­gen (Primärverpflich­tun­gen) oder mit Teil­nahme an einem Sys­tem­be­trieb (Del­e­ga­tion auf Sys­tem­be­treiber) in Verkehr gebracht wer­den. Ein Recht der Unternehmerin, die Rück­nahme der Ver­pack­un­gen nach ein­er bes­timmten Menge oder Ver­w­er­tungsquote zu ver­weigern und/oder die Ver­w­er­tung einzustellen, erken­nt das EuG nicht an.

Soweit der Finan­zamt als Kern­punkt sein­er Argu­men­ta­tion wieder­holt auf die in Nr. 1 Abs. 2 des Anhangs — I zu § 6 Ver­packV geregel­ten Min­destver­w­er­tungsquoten (zwis­chen 60 bis 75 % Masse­prozent; Bemes­sungs­grund­lage für die Quoten­berech­nung ist gem. Nr. 1 Abs. 1 die Summe (aller) im jew­eili­gen Kalen­der­jahr in Verkehr gebrachter Ver­pack­un­gen) ver­weist, welche für Unternehmerin wegen des Ver­weis­es in § 6 Abs. 3 Satz 2 Ver­packV auf Num­mer 1 des Anhangs — I eben­so gel­ten, ergibt sich hier­aus nichts anderes.

Diese Argu­men­ta­tion beruht auf dem Fehlschluss, dass mit der Normierung ein­er Ver­w­er­tungsquote im Umkehrschluss geregelt wäre, dass die Pflicht­en nach der Ver­packV nur in Höhe der Quote beste­hen. Tat­säch­lich beste­ht jedoch – wie oben unter Hin­weis auf die umfassende Pro­duk­tver­ant­wor­tung (§ 22 KrW-/AbfG, § 6 Abs. 1 bis 3 Ver­packV) aus­ge­führt und überdies an Nr. 1 Abs. 5 des Anhangs — I zu § 6 Ver­packV (“…unbeschadet des Absatzes 2….”) erkennbar – eine weit­erge­hende umfängliche Pro­duk­tver­ant­wor­tung, welche lediglich um Ver­w­er­tungsquoten als zusät­zlich­es Kri­teri­um ergänzt wird. Jene Ver­w­er­tungsquoten­regelung soll – den Zie­len des KrW-/AbfG und der Ver­packV fol­gend – gewährleis­ten, dass ein deut­lich­er Prozentsatz der in einem Jahr in Verkehr gebracht­en Ver­pack­un­gen auch tat­säch­lich wieder einge­sam­melt und sodann sortiert und ver­w­ertet wird. Sie ver­hin­dert, dass große Men­gen an Ver­pack­un­gen deponiert oder ander­weit­ig entsorgt wer­den (z. B. Zuführung zum Rest­müll). Mit der Normierung ein­er Min­destquote ist indes wed­er eine Begren­zung (Höch­stquote) geregelt, noch kann aus ihr das Recht abgeleit­et wer­den, die kos­ten­trächtige Samm­lung und Sortierung der Ver­pack­un­gen ab dem Erre­ichen der Ver­w­er­tungsquote zu unter­lassen.

Gegen die vom Finan­zamt ange­führte Argu­men­ta­tion, wonach die Unternehmerin nach den ZNV und nach der Ver­packV nur zur Samm­lung, Sortierung und Ver­w­er­tung bis zum Erre­ichen der Min­destquote rechtlich verpflichtet sei und für ein weit­eres Tätig­w­er­den keine rechtliche Verpflich­tung beste­he, spricht außer­dem, dass das tat­säch­liche Ver­hal­ten der Unternehmerin – unstre­it­ig – auf eine Samm­lung, Sortierung und Ver­w­er­tung aller zurück­laufend­en Verkaufsver­pack­un­gen gerichtet ist. Es wider­spricht der all­ge­meinen Lebenser­fahrung, dass ein auf Gewinn aus­gerichtetes Unternehmen über­ob­lig­a­torisch tätig wird und damit seinen Gewinn bewusst schmälert.

Gegen die Recht­sauf­fas­sung des Finan­zamtes sprechen auch die tat­säch­lichen Auswirkun­gen, die sich aus ein­er auf Erfül­lung der Min­destquote beschränk­ten Recht­spflicht ergeben wür­den. Wür­den die Unternehmerin oder andere Sys­tem­be­treiber i.S.d. § 6 Abs. 3 Ver­packV ihre Samm­lungs, Sortierungs- und Ver­w­er­tungsleis­tun­gen bei Erre­ichen der Min­destquote ein­stellen, wür­den Abfall­be­häl­ter ab einem kaum vorherse­hbaren Zeit­punkt im Jahr nicht mehr geleert oder einge­sam­melte Ver­pack­un­gen nicht mehr ver­w­ertet wer­den. Ein der­ar­tiger Zus­tand würde wed­er den Zie­len des KrW-/AbfG und der Ver­packV entsprechen, noch dürfte es im Inter­esse der Lan­desregierung und des zuständi­gen Fach­min­is­teri­ums (Min­is­teri­um für Kli­maschutz, Umwelt, Land­wirtschaft, Natur- und Ver­brauch­er­schutz des Lan­des Nor­drhein-West­falen) liegen, dass große Men­gen an Verkaufsver­pack­un­gen ab einem bes­timmten Zeit­punkt im Jahr unkon­trol­liert im Sys­tem verbleiben.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der vom Finan­zamt im Laufe des Klagev­er­fahrens einge­führten Argu­men­ta­tion, dass Nr. 1 Abs. 5 des Anhangs — I zu § 6 Ver­packV zwar eine Ver­w­er­tung unbeschadet der Quoten des Absatzes 2 regele, diese Verpflich­tung aber auf die tat­säch­lich erfasste Menge begren­zt sei und fol­glich für erst nach dem Bilanzs­tich­tag zurück­laufende Ver­pack­un­gen nicht gelte.

Diese Argu­men­ta­tion überzeugt das Finanzgericht nicht, da der Finan­zamt die Rück­stel­lungs­bil­dung zunächst mit dem Argu­ment ver­weigerte, dass ger­ade keine Recht­spflicht zur Ver­w­er­tung von Ver­pack­un­gen ober­halb der Quoten­vor­gaben beste­he. Mit der auf Absatz 5 gestützten Argu­men­ta­tion scheint der Finan­zamt doch eine über die Quoten hin­aus­ge­hende Rechtsverpflich­tung anzuerken­nen.

An dieser Recht­spflicht ändert es nichts, dass die sich aus § 22 KrW-/AbfG und der Ver­packV ergebende Pro­duk­tver­ant­wor­tung ein­er­seits durch eine Quoten­regelung (bemessen nach der Menge (aller) in einem Kalen­der­jahr in Verkehr gebracht­en Ver­pack­un­gen) und ein­er an tech­nis­chen Möglichkeit­en und wirtschaftlich­er Zumut­barkeit aus­gerichteten weit­erge­hen­den­den Ver­w­er­tungspflicht (bezo­gen jedoch nur auf die tat­säch­lich Menge an Ver­pack­un­gen) flankiert wird. Ob eine Recht­spflicht früher oder später entste­ht ist für die Einord­nung als Recht­spflicht zunächst uner­he­blich. Zu der sich vielmehr stel­len­den Frage, ob die (erst bei tat­säch­lichem Rück­lauf) ein­tre­tende Pflicht eine Rück­stel­lungs­bil­dung bere­its im Kalen­der­jahr des Inverkehrbrin­gens ermöglicht, ver­weist das Finanzgericht auf die nach­fol­gen­den Aus­führun­gen zur wirtschaftlichen Verur­sachung.

Soweit der Finan­zamt zusät­zlich argu­men­tiert, eine Rück­stel­lung könne nur für im Gegen­seit­igkeitsver­hält­nis (Synal­lag­ma) ste­hende Verpflich­tun­gen gebildet wer­den und gegen­seit­ige Verpflich­tun­gen bestün­den im Stre­it­fall nur zwis­chen Zeichen­nutzungs­ges­tat­tung (§ 1 der ZNV) und dem Lizen­zent­gelt (§ 4 der ZNV), nicht jedoch bzgl. der Pflicht­en gem. § 2 der ZNV, kann das Finanzgericht dem nicht fol­gen.

Die Bil­dung ein­er Rück­stel­lung set­zt eine Verpflich­tung gegenüber einem anderen oder eine öffentlich-rechtliche Verpflich­tung voraus; hier­bei kann selb­st eine Neben­verpflich­tung genü­gen4. Etwas anderes lässt sich auch der jün­geren Recht­sprechung des BFH zur Rück­stel­lungs­bil­dung beim sog. Erfül­lungsrück­stand nicht ent­nehmen5. Hier­nach ist gek­lärt, dass den Grund­sätzen ord­nungsmäßiger Buch­führung und den Regelun­gen des EStG bei der Rück­stel­lungs­bil­dung keine Ein­schränkung auf wesentliche Verpflich­tun­gen zu ent­nehmen ist.

Im Stre­it­fall stellt in die in § 2 der ZNV geregelte Samm­lungs, Sortierungs- und Ver­w­er­tungspflicht nach Überzeu­gung des Finanzgerichts bere­its eine im Gegen­leis­tungsver­hält­nis zur Lizenz­zahlung ste­hende Hauptleis­tungspflicht dar, da den Zeichen­nehmern mit ein­er bloßen Ver­wen­dung der Marke “Y” nicht gedi­ent ist. Wesentlich­er Ver­trags­be­standteil ist vielmehr auch die Pflicht der Unternehmerin, für eine ord­nungs­gemäße Ver­w­er­tung oder Entsorgung der Ver­pack­un­gen zu sor­gen. Selb­st wenn man – abwe­ichend von den vorheri­gen Aus­führun­gen – von ein­er (unwesentlichen) Nebenpflicht aus­gin­ge, stünde dies ein­er Rück­stel­lungs­bil­dung nach der o.g. Recht­sprechung nicht ent­ge­gen.

Uner­he­blich für die Rück­stel­lungs­bil­dung dem Grunde und der Höhe nach ist auch, ob die Unternehmerin – wie tat­säch­lich geschehen – den Sys­tem­be­trieb fort­set­zt oder diesen ein­stellt.

Die vor allem im Ein­spruchsver­fahren von den Beteiligten the­ma­tisierte Unter­schei­dung von fort­laufen­d­em Sys­tem­be­trieb und Sys­te­me­in­stel­lung ist nicht bedeut­sam. Bei fort­laufen­d­em Sys­tem­be­trieb unter­liegt die Unternehmerin – wie oben geschildert – umfassenden Samm­lungs, Sortierungs- und Ver­w­er­tungspflicht­en. Für den Fall ein­er Sys­te­me­in­stel­lung regeln Nr. 3 Abs. 3 Nr. 7 des Anhangs — I zu § 6 Ver­packV sowie einzelfall­be­zo­gene Ver­fü­gun­gen der Bun­deslän­der, dass eine Ver­w­er­tung der zum Zeit­punkt der Sys­te­me­in­stel­lung im Sys­tem befind­lichen Mate­ri­alien finanziell zu gewährleis­ten ist.

Da sich die umfassenden Pflicht­en der Unternehmerin bere­its aus § 6 der Ver­packV neb­st Anhang ergeben, kommt es auf die genauen For­mulierun­gen in den Anord­nun­gen der Lan­desmin­is­te­rien nicht an. Das BFH-Urteil vom 28.10.19706, wonach die Finanzver­wal­tung und die Finanzgerichte an die Anord­nun­gen ander­er Behör­den bei der steuer­lichen Beurteilung nicht gebun­den sind, wenn diese steuer­rechtlichen Vorschriften ent­ge­gen ste­hen, ändert daran nichts. Jenes Urteil hätte nur in dem Fall Rel­e­vanz, wenn außer­s­teuer­liche Vorschriften eine Rück­stel­lungs­bil­dung vorschreiben, steuer­rechtliche Vorschriften diese aber unterbinden. Im Stre­it­fall liegen die tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen der §§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hinge­gen vor. Ob eine Rück­stel­lungs­bil­dung die Voraus­set­zun­gen ein­er behördlich ange­ord­neten Sicher­heit­sleis­tung erfüllt und ob die Voraus­set­zun­gen durch die – erst nach dem Stre­it­jahr erlassene – 5. Nov­el­le der Ver­packV verän­dert wur­den lassen die steuer­rechtliche Beurteilung unberührt.

Vor diesem Hin­ter­grund ver­mag auch die Argu­men­ta­tion des Finan­zamtes nicht zu überzeu­gen, dass die Unternehmerin eine Sicher­heit­sleis­tung (im Sinne ein­er Liq­uid­ität­sre­serve) nicht gewin­n­min­dernd hätte gel­tend machen kön­nen und dies auf die Rück­stel­lungs­bil­dung durch­schlage.

Ohne Auswirkung auf die Rück­stel­lungs­bil­dung dem Grunde und der Höhe nach bleibt im Streifall der Umstand, dass ein­er­seits ein gewiss­er Anteil der lizen­zierten Ver­pack­un­gen nicht an die Unternehmerin (bzw. an die von ihr beauf­tragten Entsorgungspart­ner) zurück­fließt, ander­er­seits aber unl­izen­zierte Ver­pack­un­gen sowie nicht ver­w­er­tungs­fähige Abfälle in die Sam­mel­sys­teme gelan­gen.

Entsprechend der mit Schrift­satz der Unternehmerin vom 26.11.2014 vorgelegten Unter­la­gen ste­ht unstre­it­ig fest, dass die zurück­laufende Menge auf­grund des “Fehlein­wurfs” im Stre­it­jahr die lizen­zierte Menge über­steigt (Ver­w­er­tungsquote 128 %). Außer­dem untern­immt die Unternehmerin unstre­it­ig erhe­bliche Anstren­gun­gen, um den Fehlein­wurf, ins­beson­dere solchen von nicht ver­w­er­tungs­fähi­gen Abfällen, zu ver­hin­dern. Der aus tat­säch­lichen Grün­den verbleibende Fehlein­wurf stellt nach Auf­fas­sung des Finanzgerichts eine zwangsläu­fige Neben­folge des von der Unternehmerin betriebe­nen Sam­mel­sys­tems dar. Auf­grund der von Entsorgungspart­nern im Auf­trag der Unternehmerin betriebe­nen Sam­mel­sys­teme unter­liegt die Unternehmerin für die in diese einge­bracht­en Ver­pack­un­gen eben­so ein­er Ver­w­er­tungs- oder Entsorgungspflicht.

Das Finanzgericht kann dabei dahin­ste­hen lassen, ob diese Pflicht bere­its aus den ZNV selb­st (da die Zeichen­nehmer andern­falls ent­ge­gen § 2 der ZNV nicht umfänglich von ihren Pflicht­en nach der Ver­packV befre­it wor­den wären), aus den Entsorgungsverträ­gen (da die Entsorgungspart­ner im Auf­trag der Unternehmerin alle in den Sam­mel­be­häl­tern befind­lichen Inhalte sam­meln, sortieren, ver­w­erten oder entsor­gen), aus öffentlich-rechtlich­er Verpflich­tung oder aus bloßer fak­tis­ch­er Verpflich­tung7 fol­gt.

Für eine solche Verpflich­tung spricht ins­beson­dere, dass die auf Grund­lage des § 22 Abs. 2 Nr. 5 KrW-/AbfG erlassene Ver­packV keine indi­vidu­elle Pro­duk­tver­ant­wor­tung in dem Sinne regelt, dass es auf die einzelne in Verkehr gebrachte Ver­pack­ung ankäme8. Vielmehr bestand vor Erlass der – nach den Stre­it­jahren ergan­genen – 5. Nov­el­le der Ver­packV ein hoher Anteil sog. “Trit­tbret­tfahrer” mit sog. Fehlein­wurf. Dieser war – soweit ver­w­er­tungs­fähige Ver­pack­un­gen den Sam­mel­sys­te­men der Unternehmerin zuge­führt wur­den – zunächst zur Erre­ichung der in der in Nr. 1 Abs. 2 des Anhangs — I zu § 6 Ver­packV geregel­ten Ver­w­er­tungsquoten willkom­men, da es zur Erfül­lung der Min­destquote nicht darauf ankam, ob vom Sys­tem­be­treiber lizen­zierte Ver­pack­un­gen oder fremde Ver­pack­un­gen ver­w­ertet wur­den9. In der Fol­gezeit nahm der Anteil des Fehlein­wurfs hinge­gen der­maßen zu, dass Sys­tem­be­treiber erhe­blich benachteiligt wur­den. Mit der später erlasse­nen 5. Nov­el­le der Ver­packV vol­l­zog sich sodann Sys­temwech­sel mit Ein­führung ein­er grund­sät­zlichen Pflicht zur Beteili­gung an einem dualen Sys­tem10.

Unab­hängig von den Zeichen­nutzungsverträ­gen ergibt sich eine die Rück­stel­lungs­bil­dung recht­fer­ti­gende Pflicht zur Bezahlung ein­er umfassenden Samm­lung, Sortierung, Ver­w­er­tung und Entsorgung auch aus den zwis­chen der Unternehmerin und den Entsorgungspart­nern geschlosse­nen Verträ­gen.

Die Unternehmerin hat zur Erfül­lung ihrer Pflicht­en gem. § 2 der ZNV eine Vielzahl von Verträ­gen mit Entsorgungspart­nern im jew­eili­gen Ver­trags­ge­bi­et (Gemein­dege­bi­et) zur Samm­lung (Erfas­sung) und Sortierung sowie zur anschließen­den Ver­w­er­tung bzw. Entsorgung der zurück­laufend­en Mate­ri­alien abgeschlossen. Durch die Verträge ist eine regelmäßige Abhol­ung neb­st nach­fol­gen­der Sortierung und Ver­w­er­tung gewährleis­tet. Jene Verträge sehen – wie im Tatbe­stand geschildert – keine an der Min­destquote der Nr. 1 Abs. 2 des Anhangs — I zu § 6 Ver­packV ori­en­tierte Begren­zung der Samm­lung und Sortierung vor.

Durch die Erfas­sungsverträge ergibt sich vielmehr, dass die Entsorgungspart­ner im Auf­trag der Unternehmerin alle zurück­laufend­en Ver­pack­un­gen sam­meln (erfassen) und sortieren und diese dann dem vere­in­barten Abnehmer (Ver­w­ert­er) bere­it­stellen. Die Unternehmerin hat den Entsorgungspart­nern gewichts­be­zo­gene Ent­gelte für alle einge­sam­melten und sortierten Ver­pack­un­gen zu zahlen. Über Kündi­gungs­fris­ten von 12 Monat­en (vgl. § 9 des Erfas­sungsver­trages) ist sichergestellt, dass eine Samm­lung und Sortierung selb­st nach ein­er Kündi­gung des Ver­trages noch über einen Zeitraum erfol­gt, welch­er die durch­schnit­tliche Ver­weil­dauer von Ver­pack­un­gen im Sys­tem (nach GVM-Gutacht­en durch­schnit­tliche Ver­weil­dauern der Mate­ri­al­frak­tio­nen in 2004 zwis­chen 8,4 Tagen (Ver­pack­un­gen für Eier) und 197,3 Tagen (Ver­pack­un­gen für Uhren, Schmuck); durch­schnit­tliche Ver­weil­dauer: 4 Monate) deut­lich über­steigt. Hier­an zeigt sich, dass sich die Unternehmerin selb­st im Falle ein­er Kündi­gung der Samm­lung und Sortierung aller im Sys­tem befind­lichen Ver­pack­un­gen mit der nach­fol­gen­den Ver­w­er­tung nicht entziehen kann.

Unab­hängig von den Zeichen­nutzungsverträ­gen und den mit den Entsorgungspart­nern geschlosse­nen Verträ­gen ergeben sich die in Stre­it ste­hen­den umfassenden Ver­w­er­tungs- und Entsorgungspflicht­en auch unmit­tel­bar aus der Ver­packV.

Wie zuvor geschildert, stellt die Ver­packV (i.d.F. vom 21.08.1998) eine die umfassende Pro­duk­tver­ant­wor­tung gem. § 22 Abs. 2 Nr. 5 KrW-/AbfG (i.d.F. vom 27.09.1994) konkretisierende Rechtsverord­nung dar. Den Zie­len von § 22 Abs. 2 Nr. 5 KrW-/AbfG und § 1 Ver­packV ist dem­nach – wie oben aus­ge­führt – nur entsprochen, wenn alle tat­säch­lich in das Sys­tem gebracht­en Ver­pack­un­gen nach ihrem Gebrauch gesam­melt sowie ver­w­ertet bzw. entsorgt wer­den.

Soweit die Recht­sprechung für öffentlich-rechtliche Verpflich­tun­gen eine hin­re­ichende Konkretisierung und Sank­tion­ierung ver­langt11, liegen diese Voraus­set­zun­gen auch im Stre­it­fall vor. Die zuvor beschriebe­nen Pflicht­en der Ver­packV neb­st Anhang weisen einen hohen Detail­lierungs­grad auf. Die Erfül­lung der Pflicht­en wird laufend von den zuständi­gen Behör­den kon­trol­liert. Im Falle eines Ver­stoßes ergeben sich weit­ge­hende Ein­griffs- und Sank­tion­s­möglichkeit­en gem. § 6 Abs. 3, 4 sowie § 15 der Ver­packV.

Das Finanzgericht kann dahin­ste­hen lassen, ob die vor­ge­nan­nten Pflicht­en zum Bilanzs­tich­tag bere­its rechtlich ent­standen sind. Jeden­falls ist die Verpflich­tung der Unternehmerin zur Samm­lung, Sortierung, Ver­w­er­tung und Entsorgung aller zurück­laufend­en Ver­pack­un­gen zum Bilanzs­tich­tag bere­its wirtschaftlich verur­sacht.

Aus dem Wesen der Rück­stel­lung als Bilanz­posten zur peri­o­den­gerecht­en Gewinnab­gren­zung fol­gt, dass die dem Grunde oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit zum Bilanzs­tich­tag entwed­er bere­its rechtlich ent­standen ist oder jeden­falls ein Ver­gan­gen­heits­bezug dergestalt beste­ht, dass die Verbindlichkeit zwar nicht rechtlich, aber bere­its wirtschaftlich verur­sacht ist. Eine Verbindlichkeit ist nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH dann wirtschaftlich verur­sacht, wenn der Tatbe­stand, von dessen Ver­wirk­lichung die Entste­hung abhängt, im Wesentlichen ver­wirk­licht ist und die Verbindlichkeit damit so eng mit dem abge­laufe­nen oder einem vorherge­hen­den Wirtschaft­s­jahr verknüpft ist, dass es gerecht­fer­tigt erscheint, sie wirtschaftlich als eine am Bilanzs­tich­tag beste­hende Verbindlichkeit zu behan­deln12.

Für eine (zunächst auf­grund branch­eneigen­er Erk­lärung nur frei­willige, später im Gesetz über das Inverkehrbrin­gen, die Rück­nahme und die umweltverträgliche Entsorgung von Bat­te­rien und Akku­mu­la­toren – Bat­teriege­setz – vom 25.06.2009 ver­ankerte) Verpflich­tung zur Entsorgung von Alt­bat­te­rien hat der BFH mit Urteil vom 10.01.2007 (BFH, Urteil vom 10.01.2007 — (I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102; zuvor bere­its BFH, Beschluss vom 15.03.1999 — I B 95/98, BFH/NV 1999, 1205)) entsch­ieden, dass das Inverkehrbrin­gen ein­er der Rück­nahme unter­liegende Ware bere­its die wesentliche wirtschaftliche Ursache für die spätere Rück­nahme darstellt. Die Notwendigkeit ein­er Rück­nahme zur Sich­er­stel­lung ein­er fachgerecht­en Entsorgung sei die zwangsläu­fige Folge des Inverkehrbrin­gens der Bat­te­rien. In diesem Zusam­men­hang betont der BFH, dass es keinen all­ge­meinen Grund­satz gäbe, wonach die Bil­dung von Rück­stel­lun­gen stets aus­geschlossen wäre, wenn die Entste­hung der Verbindlichkeit noch vom Ein­tritt eines kün­fti­gen Ereigniss­es abhängig ist13.

Dieser Recht­sprechung fol­gend wird eine auch eine Rück­stel­lungs­bil­dung zur Rück­nahme von Altau­tos14, von Mehrweg­palet­ten15 oder von Elek­tro- und Elek­tron­ikgeräten16 zuge­lassen. Gle­ich­es ver­tritt die Kom­men­tar- und Auf­sat­zlit­er­atur auch für Verpflich­tun­gen nach der Ver­packV17.

In Über­tra­gung der vor­ge­nan­nten Grund­sätze auf den Stre­it­fall stellt das Inverkehrbrin­gen der Ver­pack­un­gen nach Überzeu­gung des Finanzgerichts die wesentliche Ursache dar, welche die nach Rück­lauf der Ver­pack­ung entste­hende Samm­lungs, Sortierungs- und Ver­w­er­tungspflicht­en aus­lösen. Es erscheint, ins­beson­dere auch auf­grund des Umstandes, dass die Unternehmerin bere­its mit dem Inverkehrbrin­gen ein Lizen­zent­gelt erhält, zur peri­o­den­gerecht­en Gewinnab­gren­zung als gerecht­fer­tigt, bere­its im Jahr des Inverkehrbrin­gens die Pflicht­en nach der Ver­packV als wirtschaftlich am Bilanzs­tich­tag beste­hende Verbindlichkeit­en zu behan­deln.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus Nr. 1 Abs. 5 des Anhangs — I zu § 6 Ver­packV. In der Zusam­men­schau mit Nr. 1 Abs. 2 des Anhangs — I zu § 6 Ver­packV zeigt sich zwar, dass sich die Quoten­verpflich­tung nach der Summe aller im Kalen­der­jahr in Verkehr gebracht­en Ver­pack­un­gen richtet und die darüber hin­aus­ge­hende Pflicht nach Absatz 5 auf die tat­säch­lich erfasste Menge beschränkt ist. Gle­ich­wohl konkretisiert – wie die Unternehmerin zutr­e­f­fend anführt – die Pflicht nach Absatz 5 nur die schon zuvor beste­hende (umfassende) Pro­duk­tver­ant­wor­tung. Selb­st wenn man – dem Finan­zamt fol­gend – annimmt, dass diese Pflicht erst mit dem tat­säch­lichen Rück­lauf entste­ht, ste­ht dies ein­er Rück­stel­lungs­bil­dung für nach dem Bilanzs­tich­tag zurück­laufende Ver­pack­un­gen nicht ent­ge­gen. Das Finanzgericht stützt die Rück­stel­lungs­bil­dung – den vor­ge­nan­nten Entschei­dun­gen des BFH fol­gend – ger­ade nicht auf die rechtliche Entste­hung der Pflicht, son­dern deren wirtschaftliche Verur­sachung. Da sich die wirtschaftliche Verur­sachung nach dem Inverkehrbrin­gen richtet, ist der – ohne­hin schw­er vorherse­hbare – Zeit­punkt des Rück­laufs uner­he­blich.

Dem vor­ge­nan­nten Ergeb­nis ste­hen auch die im BFH-Urteil vom 08.11.200018 aufgestell­ten Grund­sätze nicht ent­ge­gen. Der BFH hat dort in einem speziellen Fall zur Entsorgung eige­nen Abfalls entsch­ieden, dass ein über­wiegen­des eigen­be­trieblich­es Inter­esse beste­ht und eine Rück­stel­lungs­bil­dung auss­chei­det. Der hier zu entschei­dende Fall für Pflicht­en nach der Ver­packV unter­schei­det sich bere­its dadurch, dass fremder Abfall einge­sam­melt, sortiert und ver­w­ertet wird.

Eine Inanspruch­nahme der Unternehmerin ist auch wahrschein­lich.

Über die rechtliche Entste­hung bzw. wirtschaftliche Verur­sachung in der Ver­gan­gen­heit hin­aus muss auch die Inanspruch­nahme des Steuerpflichti­gen wahrschein­lich sein. Dies ist nach herrschen­der Mei­n­ung dann der Fall, wenn mehr Gründe für eine Inanspruch­nahme als dage­gen sprechen. Hier­bei sind ins­beson­dere betrieb­sin­di­vidu­elle und branchen­typ­is­che Erfahrun­gen mit einzubeziehen. Bei ver­traglichen Verpflich­tun­gen ist grund­sät­zlich davon auszuge­hen, dass der Gläu­biger seine Rechte ken­nt und von ihnen Gebrauch macht. Bei öffentlich-rechtlichen Verpflich­tun­gen wird eine Inanspruch­nahme bei rechtlich beste­hen­den und tat­säch­lich prak­tizierten behördlichen Kon­troll- und Sank­tion­s­möglichkeit­en zu beja­hen sein19.

Diese Voraus­set­zun­gen sind im Stre­it­fall erfüllt. Da das Finanzgericht bere­its ver­tragliche Verpflich­tun­gen nach den ZNV sowie den Entsorgungsverträ­gen bejaht, ist die Inanspruch­nahme der Unternehmerin dadurch wahrschein­lich, dass die Zeichen­nehmer bzw. Entsorgungspart­ner ihre Rechte ken­nen und von ihnen Gebrauch machen. Überdies beste­hen – wie zuvor geschildert – konkrete öffentlich-rechtliche Verpflich­tun­gen, die laufend von den zuständi­gen Behör­den überwacht und im Falle eines Ver­stoßes auch sank­tion­iert wer­den.

Ein Pas­sivierungsver­bot greift im Stre­it­fall nicht ein, ins­beson­dere liegt kein Fall ein­er Rück­stel­lung für dro­hende Ver­luste aus schweben­den Geschäften (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG) oder ein­er Rück­stel­lung für Aufwen­dun­gen, die in kün­fti­gen Wirtschaft­s­jahren als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind (§ 5 Abs. 4b EStG), vor.

Die Rück­stel­lung ist im Stre­it­fall auch der Höhe nach zutr­e­f­fend mit … € bemessen.

Die zunächst von der Unternehmerin mit … € bemesse­nen Rück­stel­lun­gen wur­den im Rah­men der ersten Betrieb­sprü­fung ein­vernehm­lich um all­ge­meine Ver­wal­tungskosten gekürzt und auf … € reduziert. Jene Berech­nung beruht auf nachvol­lziehbaren und zwis­chen den Beteiligten unstre­it­i­gen Berech­nun­gen der Unternehmerin. Aus diesem Grunde sieht das Finanzgericht von weit­eren Aus­führun­gen ab.

Da das Finanzgericht die Voraus­set­zun­gen ein­er den steuer­lichen Gewinn min­dern­den Rück­stel­lung bejaht, kann er dahin­ste­hen lassen, ob überdies die Voraus­set­zun­gen für einen min­destens in gle­ich­er Höhe beste­hen­den pas­siv­en Rech­nungsab­gren­zungsposten gem. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG zur Abgren­zung von Ein­nah­men (hier: Lizen­zge­bühren) vor dem Abschlussstich­tag, die einen Ertrag für eine bes­timmte Zeit nach dem Abschlussstich­tag darstellen, vor­liegen.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 14. Jan­u­ar 2015 — 13 K 2929/12

  1. vgl. zum Ganzen Weber-Grel­let in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 5 Rn. 361 ff.; Tied­chen in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/FGtG, § 5 EStG Anm. 680 ff., jew­eils m.w.N. []
  2. vgl. etwa Tün­nesen-Harmes in Jarass/Petersen, Kreis­laufwirtschafts­ge­setz, Kom­men­tar, 2014, § 23 Rn. 41 ff.; Roder, Die Ver­pack­ungsverord­nung, Kom­men­tar, § 6 Rn. 1 ff. []
  3. EuG, Urteil vom 24.05.2007, T‑151/01, Celex-Nr. 62001TJ0151 []
  4. vgl. Weber-Grel­let in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 5 Rn. 362 f. m.w.N.; BFH, Urteil vom 25.02.1986 — VIII R 134/80, BFHE 147, 8, BSt­Bl II 1986, 788 []
  5. vgl. BFH, Urteile vom 19.07.2011 — X R 26/10, BSt­Bl II 2012, 856; — X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032; — X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035; — X R 9/10, BB 2011, 2665; Weber-Grel­let in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 5 Rn. 317 []
  6. BFH-Urteil vom 28.10.1970 — I R 116/67, BFHE 100, 387, BSt­Bl II 1971, 71 []
  7. vgl. zur Rück­stel­lungs­bil­dung in solchen Fällen Weber-Grel­let in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 5 EStG Rn. 362; Tied­chen in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/FGtG, § 5 EStG Anm. 684 (Feb­ru­ar 2014) []
  8. vgl. Tün­nesen-Harmes in Jarass/Petersen, Kreis­laufwirtschafts­ge­setz, Kom­men­tar, 2014, § 23 Rn. 44; Roder, Die Ver­pack­ungsverord­nung, Kom­men­tar, § 6 Rn. 3 ff. []
  9. so aus­drück­lich EuG, Urteil vom 24.05.2007, T?151/01, Celex-Nr. 62001TJ0151, Juris, Rn. 108, 116, 131 der Entschei­dungs­gründe []
  10. vgl. Roder, Die Ver­pack­ungsverord­nung, Kom­men­tar , § 6 Rn. 2 ff. []
  11. vgl. hierzu Tied­chen in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/FGtG, § 5 EStG Anm. 695 m.w.N. ((Feb­ru­ar 2014 []
  12. vgl. zum Ganzen Tied­chen in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/FGtG, § 5 EStG Anm. 700 ff. m.w.N. []
  13. vgl. BFH, Beschluss vom 15.03.1999 — I B 95/98, BFH/NV 1999, 1205 []
  14. vgl. hierzu Weber-Grel­let in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 5 Rz. 376 []
  15. vgl. hierzu FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 22.09.2010 — 2 K 2467/08, EFG 2011, 149 []
  16. vgl. Tied­chen in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/FGtG, § 5 EStG Anm. 704 “Rück­nah­mev­erpflich­tun­gen” m.w.N. (Stand Feb­ru­ar 2014) []
  17. vgl. Tied­chen, a.a.O. sowie Berizze/Guldan, DB 2007, 645 []
  18. BFH, Urteil vom 08.11.2000 — I R 6/96, BFHE 193, 199, BSt­Bl II 2001, 570 []
  19. vgl. zum Ganzen Tied­chen in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/FGtG, § 5 EStG Anm. 694, 695 m.w.N. []