Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen — und die Einheitsbewertung

Der von Baus­parkassen gebildete “Fonds zur baus­partech­nis­chen Absicherung” war bei der Ein­heits­be­w­er­tung des Betrieb­sver­mö­gens nicht abziehbar.

Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen — und die Einheitsbewertung

Gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG a.F. umfasst das Betrieb­sver­mö­gen bew­er­tungsrechtlich alle Teile eines Gewer­be­be­triebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuer­lichen Gewin­ner­mit­tlung zum Betrieb­sver­mö­gen gehören; § 92 Abs. 5 und § 99 BewG a.F. bleiben unberührt.

Danach richtet sich der Umfang des Betrieb­sver­mö­gens für Zwecke der Ein­heits­be­w­er­tung für die Stich­tage vom 01.01.1993 bis 1.01.1997 weit­ge­hend danach, was ertrag­s­teuer­rechtlich dem Betrieb­sver­mö­gen zugerech­net wird1. Einen Gewer­be­be­trieb bilden nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG a.F. ins­beson­dere alle Wirtschafts­güter, die ein­er Kap­i­talge­sellschaft gehören, wenn diese ihre Geschäft­sleitung oder ihren Sitz im Inland hat.

Bei bilanzieren­den Gewer­be­treiben­den ‑wie z.B. ein­er AG- sind für den Ansatz der aktiv­en und pas­siv­en Wirtschafts­güter in der Ver­mö­gen­sauf­stel­lung die Steuer­bilan­zan­sätze, die der Ertrags­besteuerung zugrunde gelegt wur­den, dem Grunde und der Höhe nach maßgebend (§ 109 Abs. 1, § 109a BewG a.F.). Soweit das Gesetz nicht etwas anderes vor­sieht, beste­ht Bestands- und Wer­tiden­tität zwis­chen der Steuer­bilanz und der Ver­mö­gen­sauf­stel­lung2.

Soweit das Gesetz für Zwecke der Ein­heits­be­w­er­tung des Betrieb­sver­mö­gens die Maßge­blichkeit der Steuer­bilanzw­erte anord­net, sind damit diejeni­gen Werte gemeint, die sich aus der Steuer­bilanz, d.h. der­jeni­gen Bilanz ergeben, die der Ertrags­besteuerung bzw. der ein­heitlichen und geson­derten Gewin­n­fest­stel­lung zugrunde gele­gen hat. Die Bindung an die Steuer­bilanz ist eine rein for­male. Sie beste­ht unab­hängig davon, ob die Bilan­zan­sätze nach ertrag­s­teuer­rechtlichen Grund­sätzen zutr­e­f­fend sind. Eine eigen­ständi­ge bew­er­tungsrechtliche Prü­fung, ob und mit welchem Wert aktive und pas­sive Wirtschafts­güter des ertrag­s­teuer­rechtlichen Betrieb­sver­mö­gens anzuset­zen sind, erfol­gt nicht3.

Der Grund­satz der Bestand­si­den­tität zwis­chen der Steuer­bilanz und der Ver­mö­gen­sauf­stel­lung wird durch § 103 Abs. 3 BewG a.F. eingeschränkt. Danach sind Rück­la­gen nur insoweit abzugs­fähig, als ihr Abzug bei der Ein­heits­be­w­er­tung des Betrieb­sver­mö­gens durch Gesetz aus­drück­lich zuge­lassen ist.

In der Han­dels­bi­lanz gebildete Rück­la­gen sind somit bei der Ein­heits­be­w­er­tung des Betrieb­sver­mö­gens nicht nur dann nicht abzuziehen, wenn sie bere­its in der Steuer­bilanz nicht ange­set­zt wur­den, son­dern grund­sät­zlich auch, wenn sie in der Steuer­bilanz berück­sichtigt wur­den. Der Geset­zge­ber hat sich mit dieser Regelung für eine Unter­schei­dung zwis­chen Ertrag­s­teuer­recht ein­er­seits und der Ein­heits­be­w­er­tung des Betrieb­sver­mö­gens ander­er­seits entsch­ieden. Darin liegt kein Wider­spruch, der durch eine Geset­ze­sausle­gung beseit­igt wer­den kön­nte. Vielmehr han­delt es sich um eine vom Geset­zge­ber im Rah­men des ihm zuste­hen­den weit­en Gestal­tungsspiel­raums getrof­fene Dif­feren­zierung. Dies schließt es aus, eine Rück­lage wegen der Ziele, die der Geset­zge­ber mit ihrer ertrag­s­teuer­rechtlichen Abziehbarkeit ver­fol­gt, bei der Ein­heits­be­w­er­tung des Betrieb­sver­mö­gens ohne aus­drück­liche geset­zliche Regelung zum Abzug zuzu­lassen.

§ 103 Abs. 3 BewG a.F. gilt sowohl für Kap­i­tal- und Gewin­nrück­la­gen, die Eigenkap­i­tal darstellen4, als auch für andere Rück­la­gen, die zulas­ten des steuerpflichti­gen Gewinns gebildet wer­den (steuer­freie Rück­la­gen), auch wenn sie nicht zur Gänze Bestandteile des Eigenkap­i­tals darstellen5. Diese steuer­freien Rück­la­gen wer­den dadurch gekennze­ich­net, dass ihre Auflö­sung in späteren Jahren zu ein­er Erhöhung des Gewinns führt6.

Der Klas­si­fika­tion ein­er Rück­lage nach Han­del­srecht kommt für die Ein­heits­be­w­er­tung des Betrieb­sver­mö­gens keine Bedeu­tung zu. Ob die Rück­lage han­dels­bi­lanzrechtlich zu den Gewin­nrück­la­gen gehört oder nicht und ob ein für die Rück­lage in der Han­dels­bi­lanz gebilde­ter Son­der­posten teil­weise Fremd­kap­i­talcharak­ter hat, ist für die Anwen­dung des § 103 Abs. 3 BewG a.F. uner­he­blich. Allein entschei­dend ist, dass § 103 Abs. 3 BewG a.F. in sein­er jew­eils auf den Fest­stel­lungszeit­punkt (§ 106 Abs. 2 BewG a.F.) bezo­ge­nen Anwen­dung ein ein­heitlich­es Abzugsver­bot für Rück­la­gen ohne Rück­sicht auf eine spätere möglicher­weise steuer­wirk­same Auflö­sung anord­net7. Steuer­rechtlich ist eine Rück­lage eine Gewin­nrück­lage, wenn sie sich auf einen Teil­be­trag des ohne Rück­la­gen­bil­dung real­isierten Gewinns bezieht8.

Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Baus­parkG a.F. müssen die Erträge, die die Baus­parkasse aus ein­er Anlage der Zuteilungsmit­tel erzielt, die vorüberge­hend nicht zugeteilt wer­den kön­nen, weil Baus­parverträge die Zuteilungsvo­raus­set­zun­gen nicht erfüllen, einem zur Wahrung der Belange der Baus­par­er bes­timmten Son­der­posten “Fonds zur baus­partech­nis­chen Absicherung” zuge­führt wer­den, soweit sie die Zin­serträge über­steigen, die sich bei Anlage der Zuteilungsmit­tel in Baus­par­dar­lehen ergeben hät­ten. Die Baus­parkasse darf gemäß § 6 Abs. 1 Satz 3 Baus­parkG a.F. am Ende eines Geschäft­s­jahres den Son­der­posten auflösen, soweit er zu diesem Zeit­punkt 3 % der Baus­parein­la­gen über­steigt. Die Einzel­heit­en über die Zuführung von Mehrerträ­gen zu dem Son­der­posten sind in § 8 der Baus­parkassen-Verord­nung vom 19.12 19909 ‑Baus­parkV a.F.- geregelt. Die vorüberge­hend nicht zuteil­baren Zuteilungsmit­tel wer­den als Schwankungsre­serve beze­ich­net (§ 8 Abs. 1 Satz 1 Baus­parkV a.F.).

Die Mit­tel des “Fonds zur baus­partech­nis­chen Absicherung” sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Baus­parkV a.F. einzuset­zen, soweit die Zuteilung mit ein­er Ziel­be­w­er­tungszahl, die für Regels­par­er zu einem indi­vidu­ellen Spar­er-Kassen-Leis­tungsver­hält­nis von 1, 0 führt (vgl. § 7 Abs. 1 Baus­parkV a.F.), ohne Zuführung außerkollek­tiv­er Mit­tel zur Zuteilungs­masse nicht aufrechter­hal­ten wer­den kann (obere Ein­satz-Bew­er­tungszahl). Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 Baus­parkV a.F. gilt für alle Baus­par­tar­ife ein­er Zuteilungs­masse eine in den All­ge­meinen Geschäfts­grund­sätzen zu nen­nende ein­heitliche obere Ein­satz-Bew­er­tungszahl, die nach den All­ge­meinen Bedin­gun­gen für Baus­parverträge desjeni­gen Baus­par­tar­ifs zu ermit­teln ist, der im nicht zugeteil­ten Ver­trags­be­stand sum­men­mäßig den größten Anteil hat. Die Baus­parkasse kann nach § 9 Abs. 4 Baus­parkV a.F. dem Fonds den Betrag ent­nehmen, der sich ergibt, wenn auf die der Zuteilungs­masse zuge­führten außerkollek­tiv­en Mit­tel ein Zinssatz angewen­det wird, der dem Unter­schieds­be­trag aus dem effek­tiv­en Jahreszins für die zuge­führten außerkollek­tiv­en Mit­tel und dem kollek­tiv­en Zinssatz (§ 8 Abs. 2 Baus­parkV a.F.) entspricht. Weit­ere Möglichkeit­en für den Ein­satz der Mit­tel sieht § 9 Abs. 2 und 3 Baus­parkV a.F. vor.

Baus­parkassen i.S. des § 1 Abs. 1 Baus­parkG kön­nen nach § 21a Satz 1 des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes in der u.a. für die Jahre 1995 und 1996 gel­tenden Fas­sung (Art. 2 Nr. 2 des Geset­zes vom 13.12 1990, BGBl I 1990, 2770) ‑KStG a.F.- Mehrerträge i.S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 Baus­parkG a.F. in eine den steuer­lichen Gewinn min­dernde Zuteilungsrück­lage ein­stellen. Diese Rück­lage darf gemäß § 21a Satz 2 KStG a.F. 3 % der Baus­parein­la­gen nicht über­steigen. Die Voraus­set­zun­gen für eine gewin­ner­höhende Auflö­sung der Zuteilungsrück­lage sind in § 21a Satz 3 KStG a.F. geregelt.

§ 21a KStG a.F. wurde auf Vorschlag des Finan­zauss­chuss­es des Deutschen Bun­destags in den Entwurf eines Geset­zes zur Änderung des Geset­zes über Baus­parkassen in das KStG einge­fügt10. Zur Begrün­dung führte der Finan­zauss­chuss aus11, § 21a KStG lasse zu, dass die Mehrerträge, die in der Han­dels­bi­lanz der Baus­parkasse dem Son­der­posten “Fonds zur baus­partech­nis­chen Absicherung” zuge­führt wer­den müssen, in eine den steuer­lichen Gewinn min­dernde Rück­lage eingestellt wer­den. Damit werde erre­icht, dass die von den Baus­parkassen erziel­ten Mehrerträge bis zur Ver­wen­dung ohne ertrag­s­teuer­liche Belas­tung zur Sicherung der Ansprüche der Baus­par­er einge­set­zt wer­den kön­nen. Die Gewährung ein­er steuer­freien Zuteilungsrück­lage sei zur Unter­stützung des mit § 6 Abs. 1 Baus­parkG ver­fol­gten Ziels ein­er dauer­haften Sich­er­stel­lung des Baus­parkassen­sys­tems gerecht­fer­tigt.

Der Geset­zge­ber hat die Regelung des § 21a KStG a.F. durch Art. 5 Nr. 8 des Steuer­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/2000/2002 StEntlG 1999/2000/200212 in § 21b KStG über­nom­men und zugle­ich in § 54 Abs. 8f KStG (Art. 5 Nr. 17 Buchst. e StEntlG 1999/2000/2002) bes­timmt, dass eine den steuer­lichen Gewinn min­dernde Zuteilungsrück­lage für Wirtschaft­s­jahre, die nach 1998 enden, nicht (mehr) gebildet wer­den darf sowie eine Rück­lage, die am Schluss des let­zten vor dem 1.01.1999 enden­den Wirtschaft­s­jahrs zuläs­siger­weise gebildet ist, in den fol­gen­den fünf Wirtschaft­s­jahren mit min­destens je einem Fün­f­tel aufzulösen ist.

Die Klage ein­er Baus­parkasse gegen die teil­weise Auflö­sung der Zuteilungsrück­lage und die dadurch bewirk­te Erhöhung des Gewinns für das Jahr 1999 blieb vor dem Bun­des­fi­nanzhof ohne Erfolg13 als unzuläs­sig.

Der “Fonds zur baus­partech­nis­chen Absicherung” ist dem Wort­laut des für seine ertrag­s­teuer­rechtliche Berück­sich­ti­gung maßgeben­den § 21a Satz 1 KStG a.F. entsprechend eine Rück­lage i.S. des § 103 Abs. 3 BewG a.F. und nicht eine Rück­stel­lung oder ein pas­siv­er Rech­nungsab­gren­zungsposten. Diese Rück­lage ist bei der Ein­heits­be­w­er­tung des Betrieb­sver­mö­gens gemäß § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht abziehbar, da ihr Abzug nicht durch Gesetz aus­drück­lich zuge­lassen ist14.

Der “Fonds zur baus­partech­nis­chen Absicherung” hat nicht ohne weit­ere Voraus­set­zun­gen den Charak­ter ein­er Rück­stel­lung, die steuer­bilanzrechtlich unab­hängig von § 21a KStG a.F. zu berück­sichti­gen ist.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Han­dels­bi­lanz Rück­stel­lun­gen für ungewisse Verbindlichkeit­en zu bilden. Dieses Pas­sivierungs­ge­bot gehört zu den Grund­sätzen ord­nungs­gemäßer Buch­führung, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gegebe­nen­falls i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Steuer­bilanz gel­ten15, soweit im Gesetz nichts anderes vorge­se­hen ist16.

Voraus­set­zung für die Bil­dung ein­er Rück­stel­lung für ungewisse Verbindlichkeit­en ist das Beste­hen ein­er nur ihrer Höhe nach ungewis­sen Verbindlichkeit oder die hin­re­ichende Wahrschein­lichkeit des kün­fti­gen Entste­hens ein­er Verbindlichkeit dem Grunde nach ‑deren Höhe zudem ungewiss sein kann- sowie ihre wirtschaftliche Verur­sachung in der Zeit vor dem Bilanzs­tich­tag. Als weit­ere Voraus­set­zung muss der Schuld­ner ern­sthaft mit sein­er Inanspruch­nahme rech­nen17. Das Vorhan­den­sein der Belas­tung muss nach objek­tiv­en Gesicht­spunk­ten beurteilt wer­den18.

Das Beste­hen ein­er Verbindlichkeit set­zt den Anspruch eines Drit­ten im Sinne ein­er Außen­verpflich­tung voraus, die erzwing­bar ist19. Außen­verpflich­tung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grund­sät­zlich eine Schuld gegenüber ein­er drit­ten Per­son. Der Dritte als Gläu­biger muss das Recht haben; vom Steuerpflichti­gen ein bes­timmtes Tun oder Unter­lassen ver­lan­gen zu kön­nen. Aus­re­ichend ist allerd­ings auch ein fak­tis­ch­er Leis­tungszwang, dem sich der Steuerpflichtige aus sit­tlichen, tat­säch­lichen oder wirtschaftlichen Grün­den nicht entziehen kann, obwohl keine Recht­spflicht zur Leis­tung beste­ht20.

Diese Voraus­set­zun­gen gel­ten auch für Verpflich­tun­gen aus öffentlichem Recht, die auf ein bes­timmtes Han­deln in Form ein­er Geldzahlung oder eines anderen Leis­tungsin­halts gerichtet sind, sofern diese öffentlich-rechtliche Verpflich­tung bere­its konkretisiert, d.h. inhaltlich hin­re­ichend bes­timmt, in zeitlich­er Nähe zum Bilanzs­tich­tag zu erfüllen sowie sank­tions­be­wehrt ist21. Konkretisiert wird eine solche öffentlich-rechtliche Verpflich­tung regelmäßig durch einen geset­zeskonkretisieren­den Recht­sakt (Ver­wal­tungsakt, Ver­fü­gung oder Abschluss ein­er entsprechen­den ver­wal­tungsrechtlichen Vere­in­barung), kann sich aber auch allein aus geset­zlichen Bes­tim­mungen ergeben; dies set­zt allerd­ings einen entsprechend konkreten Geset­zes­be­fehl voraus22.

Da die Bil­dung ein­er Rück­stel­lung für ungewisse Verbindlichkeit­en eben­so wie die Pas­sivierung ein­er Verbindlichkeit in Befol­gung des Vor­sichts- und Gläu­biger­schutzprinzips der Antizipa­tion kün­ftiger Belas­tun­gen des betrieblichen Ergeb­niss­es dient, set­zt sie voraus, dass der Ein­tritt der Verbindlichkeit zu ein­er Ertrags­min­derung führen würde. Wäre das Ergeb­nis hinge­gen neu­tral, schei­det die Bil­dung ein­er Rück­stel­lung aus23.

Diese Voraus­set­zun­gen ein­er Rück­stel­lung erfüllt der “Fonds zur baus­partech­nis­chen Absicherung” nicht.

Es beste­ht nicht generell eine inhaltlich hin­re­ichend bes­timmte, in zeitlich­er Nähe zum Bilanzs­tich­tag zu erfül­lende öffentlich-rechtliche Verpflich­tung zur Ver­wen­dung der dem Fonds zuge­führten Mit­tel. § 6 Abs. 1 Satz 2 Baus­parkG a.F. begrün­det keine Pflicht­en der Baus­parkassen zu ein­er bes­timmten Ver­wen­dung der Mit­tel des Fonds. Die sich aus § 9 Abs. 1 Satz 1 Baus­parkV a.F. ergebende Pflicht zum Ein­satz der Mit­tel ist zeitlich nicht bes­timmt24, son­dern hängt vom Ein­tritt der in dieser Vorschrift bes­timmten Voraus­set­zun­gen ab. Eine Rück­stel­lung ist jedoch nur anzuset­zen, soweit am jew­eili­gen Bilanzs­tich­tag im Einzelfall hin­re­ichend wahrschein­lich ist, dass die Mit­tel des Fonds in zeitlich­er Nähe zum Bilanzs­tich­tag für den in der Vorschrift bes­timmten Zweck aufwandswirk­sam ver­wen­det wer­den müssen25.

Pri­va­trechtliche, zu ein­er Ertrags­min­derung führende Ansprüche hin­sichtlich des “Fonds zur baus­partech­nis­chen Absicherung” räu­men wed­er das Baus­parkG a.F. noch die Baus­parkV a.F. den Baus­par­ern ein. Die Gewährung von Baus­par­dar­lehen belastet als solche das betriebliche Ergeb­nis nicht; denn dadurch wird ein Anspruch auf Rück­zahlung des Dar­lehens begrün­det (§ 607 Abs. 1 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs ‑BGB- in der in den Jahren 1995 und 1996 gel­tenden Fas­sung, jet­zt § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB). Eine Antizipa­tion kün­ftiger Belas­tun­gen des betrieblichen Ergeb­niss­es liegt daher insoweit nicht vor. Die bloße Möglichkeit, dass unter bes­timmten Umstän­den zur Erfül­lung des ver­traglichen Anspruchs der Baus­par­er auf Gewährung von Baus­par­dar­lehen die Auf­nahme von Fremd­mit­teln, die höher verzinslich sind als die Baus­par­dar­lehen, und somit die Inanspruch­nahme von Mit­teln des Fonds erforder­lich wer­den kön­nte, erfüllt nicht die Voraus­set­zun­gen ein­er Rück­stel­lung.

Der “Fonds zur baus­partech­nis­chen Absicherung” kann bilanzrechtlich nicht der Schwankungsrück­stel­lung bei Ver­sicherun­gen gle­ichgestellt wer­den. Zum einen beste­hen zwis­chen Ver­sicherun­gen und Baus­parkassen wesentliche Unter­schiede. Während der Ein­tritt von Ver­sicherungs­fällen und die darauf beruhende, bei der Ver­sicherung zu Betrieb­saus­gaben führende Erbringung von Ver­sicherungsleis­tun­gen für Ver­sicherun­gen typ­isch und daher zu erwarten sind, kann der in § 9 Abs. 1 Satz 1 Baus­parkV a.F. genan­nte Fall zwar ein­treten, muss es aber nicht. Zum anderen lässt § 20 Abs. 1 KStG die Bil­dung der Schwankungsrück­stel­lung unter den in der Vorschrift genan­nten Voraus­set­zun­gen aus­drück­lich zu, während die Zuteilungsrück­lage wie bere­its dargelegt nicht mehr gebildet wer­den darf.

Der “Fonds zur baus­partech­nis­chen Absicherung” hat auch nicht den Charak­ter eines pas­siv­en Rech­nungsab­gren­zungspostens, der steuer­bilanzrechtlich unab­hängig von § 21a KStG a.F. zu berück­sichti­gen ist.

Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, der gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Kör­per­schaft­s­teuer gilt, sind als Rech­nungsab­gren­zungsposten auf der Pas­siv­seite Ein­nah­men vor dem Abschlussstich­tag anzuset­zen, soweit sie Ertrag für eine bes­timmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Ein vom Steuerpflichti­gen vor­ab vere­in­nahmtes Ent­gelt wird hier­durch entsprechend dem Real­i­sa­tion­sprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 und Nr. 5 HGB) erst dann ‑durch Auflö­sung des Rech­nungsab­gren­zungspostens- erfol­gswirk­sam, wenn der Kauf­mann seine noch ausste­hende Gegen­leis­tung erbracht hat26. Der Sinn dieser Vorschrift liegt darin, Ein­nah­men dem Jahr zuzuord­nen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Die Ertragswirkung der Ein­nah­men soll in die Peri­ode ver­lagert wer­den, in der die kor­re­spondieren­den Aufwen­dun­gen anfall­en27.

Der Anwen­dungs­bere­ich der Rech­nungsab­gren­zung bet­rifft in erster Lin­ie typ­is­che Vor­leis­tun­gen eines Ver­tragspart­ners im Rah­men eines gegen­seit­i­gen Ver­trages i.S. der §§ 320 ff. BGB. Er ist zwar nicht auf synal­lag­ma­tis­che schul­drechtliche Leis­tun­gen beschränkt28. Da das bezo­gene Ent­gelt am jew­eili­gen Bilanzs­tich­tag nur insoweit abzu­gren­zen ist, als es Ertrag für eine bes­timmte Zeit nach diesem Zeit­punkt darstellt, muss aber eine Verpflich­tung zu ein­er nach diesem Bilanzs­tich­tag (zumin­d­est zei­tan­teilig) noch zu erbrin­gen­den Gegen­leis­tung beste­hen. Im Hin­blick auf eine bere­its vol­l­zo­gene Leis­tung kann eine Rech­nungsab­gren­zung nicht erfol­gen29.

Diese Voraus­set­zun­gen eines pas­siv­en Rech­nungsab­gren­zungspostens erfüllt der “Fonds zur baus­partech­nis­chen Absicherung” nicht. Es geht nicht um den Ansatz von bere­its vere­in­nahmten Zin­sen, für die die Baus­parkasse nach dem Bilanzs­tich­tag (zumin­d­est zei­tan­teilig) noch eine Gegen­leis­tung in Form der Über­las­sung des Dar­lehen­skap­i­tals zu erbrin­gen hat. Der Anspruch auf Zin­sen entste­ht laufend für die Zeit der Nutzung des über­lasse­nen Kap­i­tals30. Wer­den Zin­sen erst bei Ablauf der jew­eili­gen Zinspe­ri­ode gezahlt, ist die Leis­tung des Dar­lehens­ge­bers vol­l­zo­gen. Der Ansatz eines pas­siv­en Rech­nungsab­gren­zungspostens schei­det aus.

Der Geset­zge­ber ist ersichtlich eben­falls davon aus­ge­gan­gen, dass der “Fonds zur baus­partech­nis­chen Absicherung” als solch­er wed­er den Charak­ter ein­er Rück­stel­lung noch eines pas­siv­en Rech­nungsab­gren­zungspostens hat. Der Finan­zauss­chuss ist ausweis­lich der Begrün­dung für die Ein­führung des § 21a KStG a.F.31 davon aus­ge­gan­gen, dass der Fonds ohne diese Son­der­vorschrift ertrag­s­teuer­rechtlich nicht berück­sichtigt wer­den kön­nte. Zudem hat der Geset­zge­ber nach dem Wort­laut des § 21a KStG a.F. die den steuer­lichen Gewinn min­dernde Bil­dung der Zuteilungsrück­lage lediglich zuge­lassen, aber nicht vorgeschrieben. Rück­stel­lun­gen und pas­sive Rech­nungsab­gren­zungsposten müssen dage­gen bei Vor­liegen der geset­zlichen Voraus­set­zun­gen in der Steuer­bilanz berück­sichtigt wer­den.

Für die Beurteilung des “Fonds zur baus­partech­nis­chen Absicherung” als Rück­lage durch den Geset­zge­ber spricht auch, dass nach § 54 Abs. 8f KStG (Art. 5 Nr. 17 Buchst. e StEntlG 1999/2000/2002) eine den steuer­lichen Gewinn min­dernde Zuteilungsrück­lage für Wirtschaft­s­jahre, die nach 1998 enden, nicht (mehr) gebildet wer­den darf sowie eine Rück­lage, die am Schluss des let­zten vor dem 1.01.1999 enden­den Wirtschaft­s­jahrs zuläs­siger­weise gebildet ist, in den fol­gen­den fünf Wirtschaft­s­jahren mit min­destens je einem Fün­f­tel aufzulösen ist.

Die vom Geset­zge­ber mit der Zuteilungsrück­lage bei Baus­par-kassen ver­fol­gte Zielset­zung recht­fer­tigt es nicht, die Rück­lage ent­ge­gen dem Wort­laut des § 103 Abs. 3 BewG a.F. bei der Ein­heits­be­w­er­tung des Betrieb­sver­mö­gens zum Abzug zuzu­lassen. Wie bere­its dargelegt, kommt es nach dieser Vorschrift nicht auf ertrag­s­teuer­rechtliche Wer­tun­gen, son­dern darauf an, ob der Abzug ein­er Rück­lage bei der Ein­heits­be­w­er­tung des Betrieb­sver­mö­gens durch Gesetz aus­drück­lich zuge­lassen wurde.

Die han­del­srechtliche Klas­si­fika­tion des “Fonds zur baus­partech­nis­chen Absicherung” und dessen auf­sicht­srechtliche Beurteilung spie­len im vor­liegen­den Zusam­men­hang eben­falls keine Rolle. Uner­he­blich ist auch, ob der Fonds han­dels­bi­lanzrechtlich teil­weise Fremd­kap­i­talcharak­ter hat. Entschei­dend ist vielmehr, dass es sich bei der Rück­lage steuer­rechtlich um eine Gewin­nrück­lage han­delt, weil sie sich auf einen Teil­be­trag des ohne Rück­la­gen­bil­dung real­isierten Gewinns bezieht32.

Ob ein Teil der ertrag­s­teuer­rechtlich für die Jahre 1995 und 1996 als “Fonds zur baus­partech­nis­chen Absicherung” berück­sichtigten Beträge als Rück­stel­lung hätte ange­set­zt wer­den müssen, kann wegen der for­malen Bindung an die Steuer­bilanzen, die der Ertrags­besteuerung der Baus­parkasse zugrunde gelegt wur­den, im vor­liegen­den Ver­fahren nicht geprüft wer­den. Davon abge­se­hen gibt es dafür auch keine Anhalt­spunk­te. Die Baus­parkasse muss im vor­liegen­den Fall über eine beträchtliche Schwankungsre­serve ver­fügt haben, die sie bei Bedarf zur Gewährung von Baus­par­dar­lehen hätte ver­wen­den kön­nen. Dies ergibt sich bere­its daraus, dass sie allein im Jahr 1996 der Zuteilungsrück­lage einen Mehrertrag von 9.490.990 DM zuge­führt hat und somit über erhe­bliche Mit­tel ver­fügt haben muss, die sie nicht zur Gewährung von Baus­par­dar­lehen ver­wen­det hat­te. Die Baus­parkasse hat auch nicht vor­ge­tra­gen, sie habe an den Bew­er­tungsstich­ta­gen damit rech­nen müssen, dass in abse­hbar­er Zeit eine Inanspruch­nahme der Mit­tel des von ihr gebilde­ten “Fonds zur baus­partech­nis­chen Absicherung” erforder­lich wer­den würde.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 9. Novem­ber 2016 — II R 65/14

  1. BFH, Urteil vom 13.12 2011 — II R 2/11, BFH/NV 2012, 714, Rz 11 []
  2. BFH, Urteile vom 16.06.2009 — II R 23/07, BFH/NV 2009, 1786, und in BFH/NV 2012, 714, Rz 13 []
  3. BFH, Urteile vom 25.10.2000 — II R 58/98, BFHE 194, 238, BSt­Bl II 2001, 92; und vom 11.03.2008 — II R 84/05, BFH/NV 2008, 1454 []
  4. vgl. im Einzel­nen Dötsch in Gürsching/Stenger, Bew­er­tungsrecht, § 103 BewG Rz 448 bis 450, 458 bis 471 []
  5. Dötsch, a.a.O., § 103 BewG Rz 451, 477 bis 479 []
  6. Dötsch, a.a.O., § 103 BewG Rz 451, 477 []
  7. BFH, Urteil vom 17.03.2004 — II R 64/01, BFHE 205, 489, BSt­Bl II 2004, 766, zur Rück­lage für Ersatzbeschaf­fung []
  8. BFH, Urteile vom 24.06.1999 — IV R 46/97, BFHE 189, 128, BSt­Bl II 1999, 561, und in BFHE 205, 489, BSt­Bl II 2004, 766 []
  9. BGBl I 1990, 2947 []
  10. BT-Drs. 11/8322, S. 11 f. []
  11. BT-Drs. 11/8322, S. 18 []
  12. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402 []
  13. BFH, Beschluss vom 05.11.2014 — I B 107/13, BFH/NV 2015, 352 []
  14. zutr­e­f­fend Abschn. 41 Abs. 4 Satz 4 der Ver­mö­gen­s­teuer-Richtlin­ien 1995, BSt­Bl I 1995 Son­der­num­mer 2, 23; eben­so bere­its der im Ein­vernehmen mit den ober­sten Finanzbe­hör­den des Bun­des und der Län­der ergan­gene Erlass des Finanzmin­is­teri­ums Nor­drhein-West­falen vom 19.10.1993 S 3232 – 23 – VA 4, DStR 1993, 1784 []
  15. BFH, Urteil vom 16.12 2014 — VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BSt­Bl II 2015, 759, Rz 21, m.w.N. []
  16. vgl. z.B. § 5 Abs. 3, 4 und 4b EStG []
  17. BFH, Urteil in BFHE 249, 83, BSt­Bl II 2015, 759, Rz 22 []
  18. BFH, Urteil in BFHE 249, 83, BSt­Bl II 2015, 759, Rz 23, m.w.N. []
  19. BFH, Urteile vom 05.06.2014 — IV R 26/11, BFHE 246, 160, BSt­Bl II 2014, 886, Rz 24; und vom 05.11.2014 — VIII R 13/12, BFHE 248, 296, BSt­Bl II 2015, 523, Rz 34, jew­eils m.w.N. []
  20. BFH, Urteile in BFHE 246, 160, BSt­Bl II 2014, 886, Rz 24, und in BFHE 248, 296, BSt­Bl II 2015, 523, Rz 34, jew­eils m.w.N. []
  21. BFH, Urteile vom 17.10.2013 — IV R 7/11, BFHE 243, 256, BSt­Bl II 2014, 302, Rz 18, und in BFHE 248, 296, BSt­Bl II 2015, 523, Rz 35, m.w.N. []
  22. BFH, Urteil in BFHE 248, 296, BSt­Bl II 2015, 523, Rz 36 f., m.w.N. []
  23. BFH, Urteil vom 03.08.2005 — I R 36/04, BFHE 211, 112, BSt­Bl II 2006, 369, unter II. 3. []
  24. BFH, Beschluss in BFH/NV 2015, 352 []
  25. BFH, Beschluss in BFH/NV 2015, 352 []
  26. BFH, Urteile vom 07.03.2007 — I R 18/06, BFHE 216, 572, BSt­Bl II 2007, 697; und vom 28.05.2015 — IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577, Rz 14 []
  27. BFH, Urteile vom 24.06.2009 — IV R 26/06, BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781, m.w.N., und in BFH/NV 2015, 1577, Rz 14 []
  28. BFH, Urteile vom 23.02.2005 — I R 9/04, BFHE 209, 248, BSt­Bl II 2005, 481, und in BFH/NV 2015, 1577, Rz 15 []
  29. BFH, Urteile in BFHE 216, 572, BSt­Bl II 2007, 697; in BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781, und in BFH/NV 2015, 1577, Rz 15 []
  30. BFH, Urteil vom 17.02.2010 — II R 23/09, BFHE 229, 363, BSt­Bl II 2010, 641, Rz 10 []
  31. BT-Drs. 11/8322, S. 18 []
  32. BFH, Urteil in BFHE 205, 489, BSt­Bl II 2004, 766 []