Sale-and-lease-back-Gestaltung bei steuerbefreiter Tätigkeit

§ 4 Nr. 28 UStG ste­ht im Ein­klang mit dem Union­srecht. Die Ver­wen­dung der unter­schiedlichen Begriffe “ver­wen­det” in § 4 Nr. 28 UStG und “bes­timmt” in der deutschen Fas­sung des Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlin­ie 77/388/EWG stellt keinen sach­lichen Unter­schied dar. Der Zweck des § 4 Nr. 28 UStG gebi­etet es, Veräußerung­sum­sätze steuer­frei zu behan­deln, wenn der Abzug der Vors­teuer aus der Anschaf­fung der veräußerten Gegen­stände aus­geschlossen war.

Sale-and-lease-back-Gestaltung bei steuerbefreiter Tätigkeit

Zwar lagen in dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall hin­sichtlich der medi­zinis­chen Geräte und der Alt­geräte die Voraus­set­zun­gen ein­er Vors­teuer­berich­ti­gung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG nicht vor, weil im Jahr 2004 ein steuer­freier Verkauf erfol­gt ist und das Finan­zamt insofern zu Recht einen unberechtigten Umsatzs­teuer­ausweis gemäß § 14c UStG angenom­men hat. Das Finanzgericht hat aber nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs zu Unrecht angenom­men, dass auch hin­sichtlich der Tele­fo­nan­lage die Voraus­set­zun­gen ein­er Vors­teuer­berich­ti­gung nicht erfüllt sind. Der Bun­des­fi­nanzhof kann nicht durchentschei­den, weil im Hin­blick auf die Tele­fo­nan­lage nicht nur eine Vors­teuer­berich­ti­gung nach § 15a Abs. 1 UStG vorzunehmen ist, son­dern auch die steuerpflichti­gen Umsätze der Unternehmerin durch die Nutzungsüber­las­sung an die Patien­ten der Umsatzs­teuer zu unter­w­er­fen sind. Da die Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht nicht aus­re­ichen, um die Umsatzs­teuer fest­set­zen zu kön­nen, sind die erforder­lichen Fest­stel­lun­gen nachzu­holen.

Hin­sichtlich des Verkaufs der medi­zinis­chen Geräte liegen die Voraus­set­zun­gen ein­er Vors­teuer­berich­ti­gung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG nicht vor. Danach ist für jedes Kalen­der­jahr der Änderung ein Aus­gle­ich durch eine Berich­ti­gung des Abzugs der auf die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten ent­fal­l­en­den Vors­teuer­be­träge vorzunehmen, wenn sie bei einem Wirtschaftsgut inner­halb von fünf Jahren ab dem Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung die für den ursprünglichen Vors­teuer­abzug maßgeben­den Ver­hält­nisse ändern. Eine Änderung der Ver­hält­nisse liegt nach § 15a Abs. 4 UStG auch vor, wenn das noch ver­wen­dungs­fähige Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berich­ti­gungszeitraums veräußert wird und dieser Umsatz anders zu beurteilen ist als die für den ursprünglichen Vors­teuer­abzug maßge­bliche Ver­wen­dung.

An ein­er der­ar­ti­gen Änderung fehlt es hier.

Für die Ver­sa­gung des Vors­teuer­abzugs im Zeit­punkt der Anschaf­fung der medi­zinis­chen Geräte war maßgebend, dass die Unternehmerin diese zunächst zur Aus­führung gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steuer­freier Kranken­hausum­sätze zu ver­wen­den beab­sichtigte. Denn nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Vors­teuer­abzug aus­geschlossen für Leis­tun­gen, die der Unternehmer für steuer­freie Umsätze ver­wen­det.

Das entspricht dem Union­srecht, denn gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrw­ert­s­teuer für Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen, die ihm von einem anderen Steuerpflichti­gen geliefert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschulde­ten Steuer abzuziehen, soweit die Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen für Zwecke sein­er besteuerten Umsätze ver­wen­det wer­den1.

Der Verkauf der medi­zinis­chen Geräte hat zu kein­er Änderung i.S. des § 15a Abs. 1 UStG geführt, weil die Veräußerung gemäß § 4 Nr. 28 UStG steuer­frei war und deshalb eben­so gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zum Vors­teuer­auss­chluss führte wie die gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steuer­freien Kranken­hausum­sätze.

Gemäß § 4 Nr. 28 UStG ist die Liefer­ung von Gegen­stän­den u.a. dann steuer­frei, wenn der Unternehmer die geliefer­ten Gegen­stände auss­chließlich für eine nach § 4 Nrn. 8 bis 27 UStG steuer­freie Tätigkeit ver­wen­det hat. So ver­hält es sich hier: Die Unternehmerin hat die medi­zinis­chen Geräte zunächst auss­chließlich zur Aus­führung gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steuer­freier Umsätze ver­wen­det.

Die Regelung ver­stößt nicht gegen Union­srecht, son­dern set­zt Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlin­ie 77/388/EWG (ab 1.01.2007: Art. 136 MwSt­Sys­tRL) zutr­e­f­fend um. Danach befreien die Mit­glied­staat­en u.a. die Liefer­un­gen von Gegen­stän­den, die auss­chließlich für eine auf Grund dieses Artikels oder des Art. 28 Abs. 3 Buchst. b von der Steuer befre­ite Tätigkeit bes­timmt waren, wenn für diese Gegen­stände kein Vors­teuer­abzug vorgenom­men wer­den kon­nte, von der Steuer.

Die Ver­wen­dung der unter­schiedlichen Begriffe “ver­wen­det” in § 4 Nr. 28 UStG und “bes­timmt” in der deutschen Fas­sung des Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlin­ie 77/388/EWG bedeutet keinen sach­lichen Unter­schied. Es liegen insoweit ver­schiedene Sprach­fas­sun­gen vor. Während einige Sprach­fas­sun­gen, wie z.B. die deutsche und die ital­ienis­che, darauf abstellen, dass die Gegen­stände zur Aus­führung steuer­freier Umsätze “bes­timmt” waren, stellen andere, wie z.B. die englis­che, die nieder­ländis­che, die spanis­che und die dänis­che Sprach­fas­sung auf die “Ver­wen­dung” ab.

Liegen unter­schiedliche Sprach­fas­sun­gen ein­er Unions­bes­tim­mung vor, muss sie im Licht aller Sprach­fas­sun­gen der Gemein­schaft ein­heitlich aus­gelegt und ange­wandt wer­den2. Dabei ist grund­sät­zlich allen Sprach­fas­sun­gen der gle­iche Wert beizumessen3. Falls die Fas­sun­gen voneinan­der abwe­ichen, ist die Bedeu­tung des betrof­fe­nen Aus­drucks nicht auf der Grund­lage ein­er auss­chließlich wörtlichen Ausle­gung zu ermit­teln, son­dern anhand von Sinn und Zweck der Regelung, zu der er gehört4.

Der mit der Steuer­be­freiung des Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlin­ie 77/388/EWG ver­fol­gte Zweck beste­ht darin, eine Dop­pelbesteuerung zu ver­hin­dern, die dem Grund­satz der Steuerneu­tral­ität zuwider­liefe5. Der Sinn und Zweck des § 4 Nr. 28 UStG gebi­etet es deshalb, Veräußerung­sum­sätze steuer­frei zu behan­deln, wenn der Abzug der Vors­teuer aus der Anschaf­fung der veräußerten Gegen­stände nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG aus­geschlossen war6. Das war aus den o.g. Grün­den der Fall. Darauf, ob die Unternehmerin möglicher­weise bere­its beim Erwerb der medi­zinis­chen Geräte deren späteren Verkauf beab­sichtigte, kommt es nicht an.

Da der Verkauf steuer­frei war, hat der geson­derte Ausweis der Umsatzs­teuer zu ein­er Steuer­schuld nach § 14c Abs. 1 UStG geführt.

Dabei find­et keine Prü­fung anhand der Grun­drechte aus Art. 3, Art. 12 und Art. 14 GG statt. Denn das Bun­desver­fas­sungs­gericht (BVer­fG) über­prüft Union­srecht nicht am Maßstab der Grun­drechte des Grundge­set­zes, solange die Europäis­che Union einen wirk­samen Schutz der Grun­drechte, der dem vom Grundge­setz gebote­nen Grun­drechtss­chutz im Wesentlichen gle­ich zu acht­en ist, generell gewährleis­tet. Das gilt auch für inner­staatliche Rechtsvorschriften, die ‑wie § 4 Nr. 28 UStG- zwin­gende Vor­gaben ein­er Richtlin­ie in deutsches Recht umset­zen7. Ver­fas­sungs­beschw­er­den, die sich gegen die Anwen­dung union­srechtlich voll­ständig deter­miniert­er Bes­tim­mungen des nationalen Rechts richt­en, sind grund­sät­zlich unzuläs­sig8.

Hin­sichtlich der Tele­fo­nan­lage liegt allerd­ings eine Änderung der Ver­hält­nisse i.S. des § 15a Abs. 1 UStG vor, weil die Unternehmerin diese im Zeit­punkt des Erwerbs zur Aus­führung sowohl steuer­freier als auch steuerpflichtiger Umsätze zu ver­wen­den beab­sichtigte, während der Verkauf in vollem Umfang steuerpflichtig war.

Die Tele­fo­nan­lage sollte im Zeit­punkt ihres Erwerbs zwar über­wiegend im Rah­men der Aus­führung steuer­freier Kranken­hausum­sätze, aber in geringem Umfang auch zur Aus­führung steuerpflichtiger Umsätze ver­wen­det wer­den. Denn indem die Unternehmerin ihren Patien­ten die Nutzung der Tele­fo­nan­lage gegen Ent­gelt eingeräumt hat, hat sie keine mit den steuer­be­fre­it­en Kranken­hausum­sätzen “eng ver­bun­dene Umsätze” i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG aus­ge­führt, weil die Tele­fon­nutzung zur Erre­ichung der ther­a­peutis­chen Ziele nicht uner­lässlich ist. Dien­stleis­tun­gen, die lediglich den Kom­fort und das Wohlbefind­en der Kranken­haus­pa­tien­ten verbessern sollen, fall­en in der Regel nicht unter die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG vorge­se­hene Steuer­be­freiung9. Der Vors­teuer­abzug wäre deshalb im Jahr der Anschaf­fung 2003 gemäß § 15 Abs. 4 UStG anteilig zu gewähren und die erziel­ten Umsätze wären der Umsatzs­teuer zu unter­w­er­fen gewe­sen.

Der Verkauf der Tele­fo­nan­lage im Jahr 2004 war demge­genüber in vollem Umfang steuerpflichtig. Es lag insoweit keine Steuer­be­freiung eines mit den Kranken­hausum­sätzen i.S. des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG “eng ver­bun­de­nen” Umsatzes vor10. Anders als bei den medi­zinis­chen Geräten greift auch die Steuer­be­freiung des § 4 Nr. 28 UStG nicht ein, weil die Unternehmerin die Tele­fo­nan­lage aus den dargelegten Grün­den nicht auss­chließlich für ihre nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steuer­freie Tätigkeit ver­wen­det hat.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 21. Sep­tem­ber 2016 — V R 43/15

  1. vgl. auch BFH, Urteil vom 13.01.2011 — V R 12/08, BFHE 232, 261, BSt­Bl II 2012, 61, Rz 20 []
  2. EuGH, Urteile Vel­vet & Steel Immo­bilien vom 19.04.2007 — C‑455/05, EU:C:2007:232, Rz 16; Jyske Finans vom 08.12 2005 — C‑280/04, EU:C:2005:753, Rz 31; Rock­fon vom 07.12 1995 — C‑449/93, EU:C:1995:420, Rz 28 []
  3. EuGH, Urteile Kingscrest Asso­ciates und Mon­te­cel­lo vom 26.05.2005 — C‑498/03, EU:C:2005:322, Rz 26; EMU Tabac u.a vom 02.04.1998 — C‑296/95, EU:C:1998:152, Rz 36; Insti­tute of The Motor Indus­try vom 12.11.1998 — C‑149/97, EU:C:1998:536, Rz 16; vgl. auch BFH, Beschluss ‑EuGH-Vor­lage- vom 22.07.2010 — V R 19/09, BFHE 231, 280, BSt­Bl II 2010, 1090, Rz 28 []
  4. EuGH, Urteile Lietu­vos geležinke­li­ai AB vom 19.07.2012, — C‑250/11, EU:C:2012:496, Rz 34; Pla­to Plas­tik Robert Frank vom 29.04.2004 — C‑341/01, EU:C:2004:254, Rz 64; Vel­vet & Steel Immo­bilien, EU:C:2007:232, Rz 20; SDC vom 05.06.1997 — C‑2/95, EU:C:1997:278, Rz 22; Fonden Marselis­borg Lyst­både­havn vom 03.03.2005 — C‑428/02, EU:C:2005:126, Rz 42, und Jyske Finans, EU:C:2005:753, Rz 31 []
  5. EuGH, Urteil Swiss Re Ger­many Hold­ing vom 22.10.2009 — C‑242/08, EU:C:2009:647, Rz 63 []
  6. BFH, Urteil vom 24.04.2013 — XI R 9/11, BFH/NV 2013, 1457, Rz 23 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2015 — V R 23/14, BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 25 []
  8. BVer­fG, Beschlüsse vom 19.07.2011 1 BvR 1916/09, BVer­fGE 129, 78, 90; vom 07.06.2000 2 BvL 1/97, BVer­fGE 102, 147 f.; vom 22.10.1986 2 BvR 197/83, BVer­fGE 73, 339; BVer­fG, Urteil vom 02.03.2010 1 BvR 256, 263, 586/08, BVer­fGE 125, 260 []
  9. EuGH, Urteil Ygeia vom 01.12 2005 — C‑394/04 und — C‑395/04, EU:C:2005:734, Rz 25, 29 []
  10. EuGH, Urteil Ygeia, EU:C:2005:734, Rz 25 []