Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit — und die Postanschrift in der vorsteuerabzugsberechtigenden Rechnung

Für eine vors­teuer­abzugs­berechti­gende Rech­nung ist nach Ansicht des Finanzgerichts Baden-Würt­tem­berg die Übere­in­stim­mung von Postan­schrift und Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit nicht notwendig.

Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit — und die Postanschrift in der vorsteuerabzugsberechtigenden Rechnung

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vors­teuer­be­träge die geset­zlich geschuldete Steuer für Liefer­un­gen und son­stige Leis­tun­gen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind, abziehen. Die Ausübung des Vors­teuer­abzugs set­zt weit­er voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­gestellte Rech­nung besitzt (Satz 2 der Vorschrift).

Union­srechtliche Grund­lage dieser Vorschrift ist Art. 178 Buchst. a MwSt­Sys­tRL. Danach muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vors­teuer­abzug ausüben zu kön­nen, eine gemäß Titel — XI Kap. 3 Abschn. 3 bis 6 (Art. 219a bis Art. 240 MwSt­Sys­tRL) aus­gestellte Rech­nung besitzen. Eine der­ar­tige Rech­nung muss gemäß Art. 226 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL eben­falls die voll­ständi­ge Anschrift des Steuerpflichti­gen enthal­ten.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs erfordert das Merk­mal “voll­ständi­ge Anschrift” die Angabe der zutr­e­f­fend­en Anschrift des leis­ten­den Unternehmers, unter der er seine wirtschaftlichen Aktiv­itäten ent­fal­tet. Sowohl Sinn und Zweck der Regelung in § 15 Abs. 1, § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG als auch das Prinzip des Sofort­abzugs der Vors­teuer wür­den es gebi­eten, dass der Finanzver­wal­tung anhand der Rech­nung eine ein­deutige und leichte Nach­prüf­barkeit des Tatbe­standsmerk­mals der Leis­tung eines anderen Unternehmers ermöglicht wird. Deshalb sei der Abzug der in der Rech­nung ein­er GmbH aus­gewiese­nen Umsatzs­teuer nur möglich, wenn der in der Rech­nung angegebene Sitz der GmbH bei Aus­führung der Leis­tung und bei Rech­nung­stel­lung tat­säch­lich bestanden hat. Der den Vors­teuer­abzug begehrende Leis­tungsempfänger trage hier­für die Fest­stel­lungslast, denn es beste­he eine Obliegen­heit des Leis­tungsempfängers, sich über die Richtigkeit der Angaben in der Rech­nung zu vergewis­sern. Die Angabe ein­er Anschrift, an der im Zeit­punkt der Rech­nung­stel­lung kein­er­lei geschäftliche Aktiv­itäten stat­tfind­en (sog. “Briefkas­ten­sitz”), reiche als zutr­e­f­fende Anschrift nicht aus1.

Der Bun­des­fi­nanzhof beruft sich hierzu auch auf das Urteil des Europäis­chen Gericht­shofs vom 28.06.20072, das zum “Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit” i.S. von Art. 1 Nr. 1 der Dreizehn­ten Richtlin­ie 86/560/EWG des Rates vom 17.11.1986 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern — Ver­fahren der Erstat­tung der Mehrw­ert­s­teuer an nicht im Gebi­et der Gemein­schaft ansäs­sige Steuerpflichtige ergan­gen ist. Der EuGH habe in diesem Urteil entsch­ieden, dass sich eine fik­tive Ansied­lung in der Form, wie sie für eine “Briefkas­ten­fir­ma” oder für eine “Stro­hfir­ma” charak­ter­is­tisch ist, nicht als der­ar­tiger Sitz anse­hen lasse. Das möge sich nicht unmit­tel­bar auf den Begriff der “voll­ständi­gen Anschrift” i.S. des Art. 226 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL über­tra­gen lassen. Der EuGH habe im sel­ben Urteil aber auch entsch­ieden, dass die Berück­sich­ti­gung der wirtschaftlichen Real­ität ein grundle­gen­des Kri­teri­um für die Anwen­dung des gemein­samen Mehrw­ert­s­teuer­sys­tems sei. Ein bloßer “Briefkas­ten­sitz” bilde aber die wirtschaftliche Real­ität ger­ade nicht ab, son­dern ver­schleiere sie3.

Der Union­s­gericht­shof hat bish­er den Begriff der “voll­ständi­gen Anschrift” nicht aus­drück­lich konkretisiert. Der Begriff wird ‑abge­se­hen von “Postan­schrift” in Art. 361 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL im Rah­men der Son­der­regelung für nicht in der Gemein­schaft ansäs­sige Steuerpflichtige, die elek­tro­n­is­che Dien­stleis­tun­gen an Nicht­s­teuerpflichtige erbrin­gen- in kein­er anderen Vorschrift der MwSt­Sys­tRL ver­wen­det. Der EuGH ließ jedoch zulet­zt den Vors­teuer­abzug aus Rech­nun­gen zu, in denen als Sitz des leis­ten­den Unternehmers eine Anschrift angegeben war, an der ein Gebäude im “herun­tergekomme­nen Zus­tand” stand, das “keine wirtschaftliche Aktiv­ität ges­tat­te”, da dies nicht auss­chließe, dass die Tätigkeit­en an anderen Orten als dem Gesellschaftssitz aus­geübt wür­den4. Der EuGH benen­nt in der Entschei­dung keine Min­dester­fordernisse für eine “voll­ständi­ge Anschrift”, spricht aber (es ging um eine Kap­i­talge­sellschaft pol­nis­chen Rechts) vom “im Han­del­sreg­is­ter als Gesellschaftssitz beze­ich­neten Gebäude” und “Anschrift des Gesellschaftssitzes“5. Für ihn genügt offen­sichtlich die Angabe des han­del­srechtlichen Gesellschaftssitzes. Jeden­falls set­zt der EuGH ‑anders als der BFH- nicht “Anschrift” und “Sitz der wirtschaftlichen Aktiv­ität” gle­ich, son­dern sieht im Auseinan­der­fall­en von Anschrift und Sitz der wirtschaftlichen Aktiv­ität keinen Wider­spruch. Damit dürfte die o.g. Recht­sprechung des BFH zum nicht aus­re­ichen­den Briefkas­ten­sitz über­holt sein6.

Die Recht­sprechung des Union­s­gericht­shofs ist gle­ich­falls großzügig bei der ‑eben­so von Art. 226 Abs. 5 MwSt­Sys­tRL vorge­se­henen- Angabe des leis­ten­den Unternehmers (“Steuerpflichti­gen”) in der Rech­nung. So bean­standet er keine Rech­nun­gen, obwohl die Ermit­tlun­gen der Finanzbe­hör­den ergeben haben, dass der Rech­nungsaussteller die abgerech­neten Leis­tun­gen man­gels eigen­em Per­son­al oder Betrieb­smit­tel nicht erbracht haben kann7. Nach herge­brachtem deutschen Ver­ständ­nis würde es in diesen Fällen an der erforder­lichen Iden­tität von leis­ten­dem Unternehmer und Rech­nungsaussteller fehlen8.

Der EuGH ist bei den for­malen Rech­nungsan­forderun­gen äußerst großzügig. Er sieht das Kor­rek­tiv eines ungerecht­fer­tigten Vors­teuer­abzugs in der ‑ungeschriebe­nen neg­a­tiv­en- Voraus­set­zung des Vors­teuer­abzugs, dass der Rech­nungsadres­sat (Leis­tungsempfänger) sich beim Gel­tend­machen des Vors­teuer­abzugs nicht betrügerisch oder miss­bräuch­lich auf das Union­srecht berufen könne.

Das Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg schließt sich hin­sichtlich der Anschrift des leis­ten­den Unternehmers in der Rech­nung der weit­en Ausle­gung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union an. Dafür spricht nicht nur der Wort­laut “Anschrift” im Gegen­satz zum “Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit”, son­dern auch der Grund­satz der Rechtssicherheit.Danach müssen “die Vorschriften des Union­srechts ein­deutig sein” und ihre Anwen­dung muss für die Betrof­fe­nen vorherse­hbar sein, “wobei dieses Gebot der Rechtssicher­heit in beson­derem Maß gilt, wenn es sich um Vorschriften han­delt, die finanzielle Kon­se­quen­zen haben kön­nen, denn die Betrof­fe­nen müssen in der Lage sein, den Umfang der ihnen durch diese Vorschriften aufer­legten Verpflich­tun­gen genau zu erken­nen”. Zudem “müssen die Recht­snor­men der Mit­glied­staat­en auf den vom Union­srecht erfassten Gebi­eten ein­deutig for­muliert sein, so dass den betrof­fe­nen Per­so­n­en die klare und genaue Ken­nt­nis ihrer Rechte und Pflicht­en ermöglicht wird, und die inner­staatlichen Gerichte in die Lage ver­set­zt wer­den, deren Ein­hal­tung sicherzustellen“9.

Die Ver­sa­gung des Vors­teuer­abzugs ist finanziell belas­tend. Es würde dem Grund­satz der Rechtssicher­heit wider­sprechen, wenn der Vors­teuer­abzug von hin­re­ichen­den geschäftlichen Aktiv­itäten an einem bes­timmten Ort abhinge, die im Wirtschaft­sleben vom Leis­tungsempfänger nicht in zumut­bar­er Weise über­prüft wer­den kön­nen. Daher genügt es, wenn die Rech­nung den Gesellschaftssitz angibt, der aus all­ge­mein zugänglichen Quellen wie z.B. dem Han­del­sreg­is­ter leicht bes­timm­bar ist und unter der der Leis­tungsempfänger den leis­ten­den Unternehmen erre­ichen kon­nte und tat­säch­lich erre­icht hat, z.B. im Rah­men der Geschäft­san­bah­nung oder Erteilen von Rech­nun­gen10.

Diese Ausle­gung wider­spricht nicht dem Urteil des Union­s­gericht­shofs vom 28.06.200611. Dieses Urteil bet­rifft den Unternehmer mit zweifel­haftem “Sitz der wirtschaftlichen Aktiv­ität” selb­st. Er muss der Steuer­be­hörde, von der er die Vors­teuer­erstat­tung begehrt, den “Sitz der wirtschaftlichen Aktiv­ität” nach­weisen. Im Stre­it­fall geht es jedoch um den Vors­teuer­abzug von Unternehmern aus Rech­nun­gen von anderen Unternehmern (Ver­tragspart­nern), deren “Anschrift” zweifel­haft erscheint. Diese Unternehmer haben jedoch keinen Ein­blick in die wirtschaftlichen Aktiv­itäten ihrer Ver­tragspart­ner. Fol­glich kön­nen nicht die gle­ichen Maßstäbe für die “Anschrift” und den “Sitz der wirtschaftlichen Aktiv­ität” angelegt wer­den.

Im hier vom Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg entsch­iede­nen Fall sind die Rech­nun­gen der MJ-GmbH ord­nungs­gemäß. Die Rech­nun­gen geben die zutr­e­f­fende Anschrift des leis­ten­den Unternehmers (MJ-GmbH) in A, — C‑Straße 5 an.

Es bestand ‑selb­st nach den Anforderun­gen des BFH- kein sog. “Briefkas­ten­sitz”, an dem kein­er­lei geschäftliche Aktiv­itäten stat­tfan­den. Vielmehr stand den Han­del­nden der MJ-GmbH dort ein Schreibtisch sowie Tele­fon und Fax zur Ver­fü­gung, die auch tat­säch­lich genutzt wur­den. So ging die Geschäft­san­bah­nung mit der S‑GmbH über eine Fes­t­net­znum­mer von dieser Anschrift aus. Die per Fax über­mit­tel­ten Rech­nun­gen der MJ-GmbH kamen eben­falls von dieser Anschrift. Die Han­del­nden der MJ-GmbH haben jeden­falls nach den Angaben des T. etwa ein­mal im Monat die Räum­lichkeit­en aufge­sucht. Bei Han­dels­be­trieben entspricht es im Übri­gen der heuti­gen wirtschaftlichen Real­ität, dass Wareneinkauf und Verkauf per Tele­fon und Lap­top von einem beliebi­gen Punkt in der Welt organ­isiert wer­den kön­nen, für die ein Sitz der wirtschaftlichen Aktiv­itäten kaum rechtssich­er bes­timm­bar wäre.

Die Rech­nungsangabe entspricht ohne­hin den geset­zlichen Anforderun­gen, wenn die Angabe des Gesellschaftssitzes genügt. Die Rech­nun­gen der S‑GmbH und die Gutschriften der MJ-GmbH geben als Anschrift A, — C‑Straße 5 an. Dies entspricht der Ein­tra­gung des Sitzes im Han­del­sreg­is­ter, wo nach der Grün­dung der MJ-GmbH “A” als Sitz ver­merkt war. Das Reg­is­terg­ericht hat die Straße “- C‑Straße 5” von Amts wegen erst am …10.2010 einge­tra­gen. Es hat dabei aber lediglich auf die ihm bere­its bekan­nte Anschrift zurück­ge­grif­f­en (vgl. § 3 Abs. 1 EGGmb­HG). Das Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg hat keine vernün­fti­gen Zweifel daran, dass sich zumin­d­est seit dem Erwerb der MJ-GmbH durch Q. deren Gesellschaftssitz unverän­dert in A, — C‑Straße 5 befun­den hat.

Das ist auch die Adresse, unter der das Finan­zamt A für Kör­per­schaften die MJ-GmbH mit­samt ein­er gülti­gen Steuer­num­mer geführt hat.

Finanzgericht Baden ‑Würt­tem­berg, Urteil vom 21. April 2016 — 1 K 1158/14

  1. BFH, Urteil vom 22.07.2015 — V R 23/14, BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 25, unter Auf­gabe früher­er Recht­sprechung []
  2. EuGH, Urteil vom 28.06.2007 — C‑73/06, Planz­er Lux­em­bourg, UR 2007, 654 []
  3. BFH, Urteil vom 22.07.2015 — V R 23/14, BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 28 []
  4. EuGH, Urteil vom 22.10.2015 — C‑277/14, PPUH Ste­hcemp, UR 2015, 917, Rz 35 []
  5. EuGH, Urteil vom 22.10.2015 — C‑277/14, PPUH Ste­hcemp, UR 2015, 917, Rz 31, 42 []
  6. eben­so Grube, Mehrw­ert­s­teuer­recht 2015, 969; Klenk, Höch­strichter­liche Finanzrecht­sprechung 2015, 1185; von Streit/Luther, Der Umsatz-Steuer-Berater 2016, 51; kri­tisch auch Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzs­teuer-Hand­buch, aktuell 4/2015, Rz 172, der eine Vor­lage an den EuGH befür­wortet []
  7. vgl. EuGH, Urteile vom 21.06.2012 — C‑80/11 und — C‑142/11, Mahagében und Dávid, UR 2012, 591; vom 06.09.2012 — C‑324/11, Tóth, UR 2012, 851; vom 06.12 2012 — C‑285/11, Bonik, UR 2013, 195; vom 13.02.2014 — C‑18/13, Maks Pen, UR 2014, 861 []
  8. vgl. BFH, Entschei­dun­gen vom 04.09.2003 — V R 9/02 und 10/02, UR 2004, 27; vom 26.08.2004 — V B 243/03, UR 2005, 216; vom 03.08.2007 — V B 73/07, UR 2007, 944; vom 12.08.2009 — XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259 []
  9. EuGH, Urteile vom 09.10.2014 — C‑492/13, Traum EOOD, UR 2014, 943, Rz 28 ff.; vom 09.07.2015 — C‑144/14, Tomoiag?, UR 2015, 601, Rz 34 f.; vom 09.07.2015 — C‑183/14, Salomie und Oltean, UR 2015, 594, Rz 31 f.; BFH, Entschei­dun­gen vom 02.12 2015 — V R 15/14, UR 2016, 192; vom 27.01.2016 — V B 87/15, UR 2016, 287 []
  10. im Ergeb­nis eben­so FG Köln, Urteil vom 28.04.2015 — 10 K 3803/13, EFG 2015, 1655, Revi­sion anhängi­gen beim BFHV R 25/15 []
  11. EuGH, Urteil vom 28.06.2006 — C‑73/06, Planz­er Lux­em­bourg, UR 2007, 654 []