Sonderbetriebseinnahmen einer Immobilien-KG — mit ausschließlich ausländischen Immobilien

Die im Rah­men der Fondsini­ti­ierung erziel­ten Son­der­be­trieb­sein­nah­men der Gesellschafter (Ini­tia­toren) eines geschlosse­nen Immo­bilien­fonds in der Form ein­er gewerblich geprägten GmbH & Co. KG mit auss­chließlich in den Nieder­lan­den bele­gen­em Grundbe­sitz sind regelmäßig dem inländis­chen Gewer­beer­trag der KG zuzurech­nen, wenn diese im Inland eine Betrieb­sstätte unter­hält.

Sonderbetriebseinnahmen einer Immobilien-KG — mit ausschließlich ausländischen Immobilien

Eine Betrieb­sstätte im Sinn von § 12 S. 1 AO erfordert nicht in jedem Fall, dass dem Steuerpflichti­gen ein ver­traglich­es Nutzungsrecht an der fes­ten Geschäft­sein­rich­tung oder Anlage zuste­ht.

Die bloße Ver­mi­etung ein­er in den Nieder­lan­den gele­ge­nen Immo­bilie ver­mit­telt dem Steuerpflichti­gen regelmäßig keine Betrieb­sstätte in der Immo­bilie.

Son­dervergü­tun­gen, die ein Immo­bilien­fonds in der Form ein­er gewerblich geprägten GmbH & Co. KG mit Einkün­ften aus der Ver­mi­etung von in den Nieder­lan­den bele­gen­em Grundbe­sitz im Rah­men der Fondsini­ti­ierung und zur Ver­wal­tung der Anleger an ihre Gesellschafter leis­tet, sind nicht gemäß § 9 Nr. 1 S. 2 ff. Gew­StG i. d. F. vor dem Jahress­teuerge­setz 20091 aus dem Gewer­beer­trag zu kürzen; sie sind auch nicht auf­grund Art. 4 oder Art. 5 i. V. m. Art.20 Abs. 2 DBA-Nieder­lande vom 16.06.1959 von der deutschen Besteuerung freizustellen.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 Gew­StG unter­liegt jed­er ste­hende (inländis­che) Gewer­be­be­trieb der Gewerbesteuer, wobei unter Gewer­be­be­trieb jedes gewerbliche Unternehmen im Sinn des EStG zu ver­ste­hen ist. Gewerbesteuerpflichtig sind neben orig­inär gewerblich täti­gen Per­so­n­enge­sellschaften deshalb auch solche, die nach Maß­gabe der Tatbe­standsmerk­male des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sind2.

Die Immo­bilien-KG übte im Stre­it­jahr keine orig­inär gewerbliche Tätigkeit aus. Die mit Einkün­f­teerzielungsab­sicht unter­nommene Tätigkeit der Immo­bilien-KG gilt den­noch auf­grund gewerblich­er Prä­gung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) in vollem Umfang als Gewer­be­be­trieb, da einzig die Kom­ple­men­tärin als Kap­i­talge­sellschaft per­sön­lich haf­tende Gesellschaf­terin der Immo­bilien-KG war und nur diese zur Geschäfts­führung befugt war. Die gewerbliche Prä­gung bestand bere­its seit Grün­dung der Gesellschaft. Denn unab­hängig vom späteren Zeit­punkt der Ein­tra­gung im Han­del­sreg­is­ter erfüllte sie bere­its zu diesem Zeit­punkt die Gepräge­merk­male des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Uner­he­blich ist insoweit, dass die Immo­bilien-KG erst mit Ein­tra­gung ins Han­del­sreg­is­ter zu ein­er Kom­man­dit­ge­sellschaft und die Haf­tung der Kom­man­di­tis­ten auf deren Ver­mö­gen­sein­lage beschränkt wurde (§ 161 Abs. 1 des Han­dels­ge­set­zbuchs — HGB). Zwis­chen ihrer Grün­dung durch Ver­trag und Ein­tra­gung im Han­del­sreg­is­ter ist sie eine Gesellschaft bürg­er­lichen Rechts (GbR), bei der die Gesellschafter für die Verbindlichkeit­en in entsprechen­der Anwen­dung der §§ 128 f. HGB grund­sät­zlich per­sön­lich haften3. Dies führt grund­sät­zlich bei Beteili­gun­gen ins­beson­dere von natür­lichen Per­so­n­en und Per­so­n­enge­sellschaften als Kom­man­di­tis­ten dazu, dass der Tatbe­stand des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und damit die auf die Gewerbesteuerpflicht durch­schla­gende gewerbliche Prä­gung erst mit Ein­tra­gung im Han­del­sreg­is­ter begin­nt, da erst zu diesem Zeit­punkt die unbeschränk­te Haf­tung natür­lich­er Per­so­n­en beschränkt wird4. Gesellschafter der Immo­bilien-KG waren indes drei Kap­i­talge­sellschaften, so dass die Voraus­set­zung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bere­its ab Zeit­punkt der Grün­dung der Immo­bilien-KG (als GbR) vor­la­gen.

Die Immo­bilien-KG hat spätestens mit der erst­ma­li­gen verzinslichen Anlage von Kom­man­ditkap­i­tal auf ihrem Bankkon­to ihre gewerbliche Tätigkeit aufgenom­men.

Bei ein­er gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft, die ger­ade keine orig­inär gewerbliche Tätigkeit ausübt, ist für die Auf­nahme des Gewer­be­be­triebs lediglich zu fordern, dass die Gesellschaft ihre wer­bende Tätigkeit aufgenom­men hat, die von bloßen Vor­bere­itung­shand­lun­gen abzu­gren­zen ist. Was als wer­bende Tätigkeit anzuse­hen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft ver­fol­gten Gegen­stand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsver­trag beschriebe­nen Gegen­stand des Unternehmens zurück­ge­grif­f­en wer­den5.

Die Immo­bilien-KG hat vor­liegend unter Berück­sich­ti­gung der Verkehrsauf­fas­sung und unter Würdi­gung der Gesam­tum­stände mit der verzinslichen Anlage ihres Kom­man­ditkap­i­tals auf ihrem Kon­to eine wer­bende Tätigkeit aufgenom­men. Diese Anlage, die von ihrem Gesellschaft­szweck umfasst ist, diente neben der Sicherung und dem Erhalt des Kom­man­ditkap­i­tals der Einkün­f­teerzielung. Diese Tätigkeit war infolge der gewerblichen Prä­gung der Immo­bilien-KG deren Gewer­be­be­trieb zuzuord­nen, was zur Auf­nahme des Betriebs genügt. Dass die Kap­i­ta­lan­lage als solche, jen­seits der gewerblichen Prä­gung, zum Bere­ich der Ver­mö­gensver­wal­tung gehört, ist insoweit unschädlich6. Dem Gewicht nach han­delt es sich bei der Kap­i­ta­lan­lage nicht nur um eine Vor­bere­itung­shand­lung. Zwar beab­sichtigte die Immo­bilien-KG, vornehm­lich Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung der in den Nieder­lan­den bele­ge­nen Immo­bilie zu erwirtschaften. Die Sicherung und Ver­wal­tung des liq­uiden Ver­mö­gens ist dies­bezüglich jedoch nicht von unter­ge­ord­neter Bedeu­tung, son­dern tritt gle­ich­berechtigt neben diesen Zweck, mögen die Erträge auch ger­ing aus­ge­fall­en sein.

Ein Wider­spruch zwis­chen den BFH-Urteil vom 23.02.20127 und vom 18.07.19908 beste­ht nicht. Zwar hat der BFH im let­zt­ge­nan­nten Urteil entsch­ieden, dass die verzinsliche Anlage des eingezahlten Stammkap­i­tals seit­ens ein­er “Vorge­sellschaft” (GmbH im Grün­dungssta­di­um) man­gels Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr die Gewerbesteuerpflicht noch nicht aus­löse9. Den genan­nten Entschei­dun­gen liegt jedoch die Vorstel­lung zugrunde, dass die — von der Art der Tätigkeit unab­hängige — Gewerbesteuerpflicht ein­er Kap­i­talge­sellschaft erst dann ein­set­zt, wenn diese in das Han­del­sreg­is­ter einge­tra­gen ist. Die Vorge­sellschaft wird zwar mit der später einge­tra­ge­nen Gesellschaft als iden­tisch ange­se­hen; solange es jedoch an der Ein­tra­gung fehlt, soll es sich nicht um einen Gewer­be­be­trieb kraft Rechts­form im Sinne des § 2 Abs. 2 Gew­StG han­deln. Demge­genüber unter­liegt bei der gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft die ver­mö­gensver­wal­tende Tätigkeit von dem Zeit­punkt an der Gewerbesteuer, zu dem nicht mehr von bloßen Vor­bere­itung­shand­lun­gen gesprochen wer­den kann10.

Die stre­it­ge­gen­ständlichen Son­dervergü­tun­gen sind auch nach Eröff­nung des Gewer­be­be­triebs ange­fall­en. Zwar basieren sie im Wesentlichen auf einem Ver­triebs- und einem Treuhand­ver­trag, die bere­its elf Tage vor Anlage des Kom­man­ditkap­i­tals abgeschlossen wur­den. Dafür, dass auf Grund­lage dieser Verträge die Beteili­gungs­ge­sellschaft und die Treuhän­derin schon zur Vergü­tung berechti­gende rel­e­vante Teilleis­tun­gen vorher erbracht haben, ist nichts ersichtlich und wurde von der Immo­bilien-KG auch nicht vor­ge­tra­gen.

Die Immo­bilien-KG betrieb ihren Gewer­be­be­trieb kraft Rechts­form im Stre­it­jahr auch im Inland (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Gew­StG), da sie hier eine Betrieb­sstätte unter­hielt.

Im Inland betrieben wird ein Gewer­be­be­trieb, soweit für ihn im Inland eine Betrieb­sstätte unter­hal­ten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 Gew­StG). Unab­hängig von gel­tenden Dop­pelbesteuerungsabkom­men ist dies allein gemäß § 12 AO zu bes­tim­men11. Betrieb­sstätte ist nach § 12 Satz 1 AO jede feste Geschäft­sein­rich­tung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Gemäß § 12 Satz 2 Nr. 1 AO ist dies auch die Stätte der Geschäft­sleitung, wobei nicht notwendi­ger­weise eine feste Geschäft­sein­rich­tung oder Anlage zu fordern ist12.

Daran gemessen, ver­fügte die Immo­bilien-KG in den Räum­lichkeit­en der Oberge­sellschaft über eine feste Geschäft­sein­rich­tung, die ihrer unternehmerischen Tätigkeit diente. Aus­re­ichend ist dabei, dass die Geschäfts­führer der Kom­ple­men­tärin von den Räum­lichkeit­en der Oberge­sellschaft aus han­del­ten, z. B. den all­ge­meinen Zahlungsverkehr sowie die Buch­hal­tung der Immo­bilien-KG durch Mitar­beit­er der Konz­ern­mut­ter abwick­eln ließen, let­ztere auch die Ter­min­geldein­la­gen nach Anweisung von M durch­führten. Die Überwachung und Ver­wal­tung der Zin­seinkün­fte erfol­gte eben­falls durch M als Vertreter der Kom­ple­men­tärin in den Geschäft­sräu­men der Oberge­sellschaft. Auf Grund­lage der vom kaufmän­nis­chen Ver­wal­ter erstat­teten Berichte überwachte die Immo­bilien-KG in den Geschäft­sräu­men der Oberge­sellschaft durch die Geschäfts­führer ihrer Kom­ple­men­tärin sowohl die Tätigkeit des Ver­wal­ters als auch des kaufmän­nis­chen Ver­wal­ters.

Dass wed­er der Immo­bilien-KG noch ihrer Kom­ple­men­tärin hin­sichtlich der Büroräume ein ver­traglich eingeräumtes Nutzungsrecht zus­tand, ist unbeachtlich. Zwar muss nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH der Unternehmer grund­sät­zlich hin­sichtlich der Geschäft­sein­rich­tung eine Recht­spo­si­tion innehaben, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weit­eres ent­zo­gen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weit­eres verän­dert wer­den kann13. Teil­weise ist aber auch aus­re­ichend, dass ohne ver­traglich eingeräumtes Nutzungsrecht tat­säch­lich ein bes­timmter Raum zur ständi­gen Nutzung zur Ver­fü­gung ste­ht und die Ver­fü­gungs­macht nicht bestrit­ten wird, mithin die für die Ver­fü­gungs­macht maßge­bliche Recht­spo­si­tion sich nicht aus ein­er ver­traglichen Grund­lage, son­dern aus der tat­säch­lichen Ver­fü­gungs­ge­walt ergibt14. So war für den BFH ein fehlen­des ver­traglich­es Nutzungsrecht für den Fall unbeachtlich, dass die Geschäfts­führer der Kom­ple­men­tärin ein­er KG für diese fak­tisch aus den Geschäft­sräu­men der Kom­man­di­tis­ten-GmbHs han­del­ten, deren Geschäfts­führer sie eben­falls waren15. Gle­ich­es gilt für den vor­liegen­den Fall, bei dem Per­so­n­eniden­tität in der Geschäfts­führung der Immo­bilien-KG und der Oberge­sellschaft als ihrer mit­tel­baren Gesellschaf­terin, deren Geschäft­sräume sie nutzt, beste­ht. Denn auch vor­liegend hätte die Immo­bilien-KG eine Betrieb­sstätte in den Räum­lichkeit­en der Oberge­sellschaft, wenn sie dort nicht selb­st tätig gewor­den wäre, son­dern die Oberge­sellschaft als Sub­un­ternehmer für die von ihr erledigten Auf­gaben einge­set­zt und diese fort­laufend überwacht hätte16. Dies muss auch gel­ten, wenn im vor­liegen­den Fall den die Immo­bilien-KG lei­t­en­den Per­so­n­en zugle­ich die Leitung der Oberge­sellschaft oblag und die geforderte Überwachung gle­ich­sam durch eine Iden­tität der Leitung­sor­gane erset­zt wird17.

Selb­st für den Fall, dass man­gels eines ver­traglichen Nutzungsrechts eine Betrieb­sstätte durch eine feste Geschäft­sein­rich­tung abzulehnen wäre, ver­fügte die Immo­bilien-KG jeden­falls über eine Betrieb­sstätte gemäß § 12 Satz 2 Nr. 1 AO, da sie im Inland über eine Stätte der Geschäft­sleitung ver­fügte.

Gemäß § 10 AO ist Geschäft­sleitung der Mit­telpunkt der geschäftlichen Ober­leitung. Dieser ist dort, wo der für die Geschäfts­führung maßgebende Wille gebildet wird18. Eine feste Geschäft­sein­rich­tung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient, ist hier­für nicht erforder­lich19. Stätte der Geschäft­sleitung ist der Ort, von dem aus die wesentlichen lei­t­en­den Funk­tio­nen des Unternehmens, Weisun­gen und Richtlin­ien für den Betrieb des Unternehmens aus­ge­hen und an dem die für die Geschäfts­führung im weitesten Sinn entschei­den­den Anord­nun­gen und Ver­fü­gun­gen getrof­fen wer­den20. Bei ein­er GmbH & Co. KG wie der Immo­bilien-KG ist dies regelmäßig der Ort, an dem der Geschäfts­führer der Kom­ple­men­tär-GmbH über­wiegend die maßgeben­den Entschei­dun­gen für die KG trifft und die ihm obliegen­den Auf­gaben tat­säch­lich wahrn­immt21.

Zur laufend­en Geschäfts­führung gehören die tat­säch­lichen und rechts­geschäftlichen Hand­lun­gen, die der gewöhn­liche Betrieb des Unternehmens mit sich bringt, und solche organ­isatorischen Maß­nah­men, die zur gewöhn­lichen Ver­wal­tung des Unternehmens gehören (sog. Tages­geschäfte). Zu ihnen zählen nicht diejeni­gen Maß­nah­men, die die Grund­la­gen der Gesellschaft, ins­beson­dere die Fes­tle­gung der Grund­sätze der Unternehmen­spoli­tik und die Mitwirkung der Inhab­er des Unternehmens an ungewöhn­lichen Maß­nah­men bzw. an Entschei­dun­gen von beson­der­er wirtschaftlich­er Bedeu­tung betr­e­f­fen22.

Gemessen daran, befand sich der Mit­telpunkt der geschäftlichen Ober­leitung, mithin die Geschäft­sleitung der Immo­bilien-KG im Inland. So nah­men nach eige­nen Angaben der Immo­bilien-KG die Geschäfts­führer ihrer Kom­ple­men­tärin ihre Geschäfts­führungsauf­gaben in den Räum­lichkeit­en der Oberge­sellschaft wahr. Bere­its in der Ini­ti­ierungsphase des Fond­skonzepts schloss M als Geschäfts­führer wesentliche Verträge über die für die Etablierung des Fond­skonzepts notwendi­gen Dien­stleis­tun­gen ab. Dies gilt zum einen für den Ver­trieb­sver­trag mit der Beteili­gungs­ge­sellschaft, welche umfängliche Beratungsleis­tung auch im Rah­men der Erstel­lung eines Emis­sion­sprospek­ts über die Fond­skonzepts zum Inhalt hat­ten. Gle­ich­es gilt für den Abschluss des Treuhand­ver­trags mit der Treuhän­derin, welche im Wesentlichen die Bin­nenor­gan­i­sa­tion der Immo­bilien-KG23 zum Gegen­stand hat­te. Eben­so abgeschlossen wur­den der Ver­trag mit dem Ver­wal­ter, welch­er die Immo­bilie in den Nieder­lan­den betreuen sollte, sowie der Ver­trag mit dem kaufmän­nis­chen Ver­wal­ter, welch­er die Überwachung und Anweisung des Ver­wal­ters sowie Bericht­spflicht­en gegenüber der Immo­bilien-KG zum Gegen­stand hat­te. In Aus­führung der let­zt­ge­nan­nten Verträge überwacht­en und steuerten die Geschäfts­führer aus den Geschäft­sräu­men der Oberge­sellschaft die Ver­wal­tung der Immo­bilie. Auch die Anlageentschei­dung hin­sichtlich des einge­wor­be­nen Kom­man­ditkap­i­tals als “Fest­geld” erfol­gt auf Weisung der Geschäfts­führung von dort aus.

Beim Abschluss der Dien­stleis­tungsverträge im Rah­men der Fondsini­ti­ierung, der Anschaf­fung der Kap­i­ta­lan­lage als auch der Steuerung der Immo­bilien­ver­wal­tung han­delt es sich auch nicht um ungewöhn­liche Maß­nah­men oder Entschei­dun­gen von beson­der­er Bedeu­tung, die nicht der laufend­en Geschäfts­führung der Immo­bilien-KG zuzurech­nen wären. Denn Geschäft­skonzept der Immo­bilien-KG war es ger­ade, eine Vielzahl von Anlegern zu gewin­nen und mit dem so einge­sam­melten Kap­i­tal unter Auf­nahme weit­eren Fremd­kap­i­tals eine nieder­ländis­che Immo­bilie zu erwer­ben und Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung zu gener­ieren. Der Abschluss von Verträ­gen im Zusam­men­hang mit der Etablierung dieses Geschäft­skonzeptes macht dabei den gewöhn­lichen Geschäfts­be­trieb aus.

Der Finan­zamt hat den Gewinn der inländis­chen Betrieb­sstätte der Immo­bilien-KG auch in zutr­e­f­fend­er Höhe gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 Gew­StG ermit­telt. Man­gels aus­ländis­ch­er Betrieb­sstätte hat der Finan­zamt zutr­e­f­fend die gesamten Einkün­fte der Immo­bilien-KG — unter Ein­beziehung des Son­der­bere­ichs ihrer Mitun­ternehmer24 — erfasst. Auf die erweit­erte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG kann sich die Immo­bilien-KG nicht berufen.

Die Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung, aus Kap­i­talver­mö­gen ein­schließlich des durch die Gesellschafter der Immo­bilien-KG erziel­ten Son­der­ergeb­niss­es sind auss­chließlich der inländis­chen Betrieb­sstätte der Immo­bilien-KG zuzuord­nen. Denn das Unternehmen unter­liegt mit sein­er gesamten Tätigkeit der Gewerbesteuer, wenn es im Inland eine Betrieb­sstätte unter­hält. Das gilt selb­st insoweit, als die Tätigkeit im Aus­land aus­geübt oder ver­w­ertet wird25. Nur wenn eine weit­ere, nicht im Inland gele­ge­nen Betrieb­sstätte beste­ht, ist gemäß § 9 Nr. 3 Gew­StG der Teil des Gewer­beer­trags, der auf die aus­ländis­che Betrieb­sstätte ent­fällt, der Gewerbesteuer ent­zo­gen26.

Die Immo­bilien-KG unter­hielt in den Nieder­lan­den keine Betrieb­sstätte. Es fehlte an ein­er fes­ten Geschäft­sein­rich­tung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient, vgl. § 12 Satz 1 AO. Eine solche feste Geschäft­sein­rich­tung befand sich ins­beson­dere nicht im ver­mi­eteten Objekt selb­st. Nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH begrün­det die gewerbliche Ver­mi­etung keine Betrieb­sstätte im ver­mi­eteten Objekt27. Denn die eigentliche Ver­mi­etungstätigkeit find­et nicht in dem ver­mi­eteten Objekt selb­st statt, son­dern regelmäßig am Ort der Geschäft­sleitung der ver­mi­etenden Gesellschaft28. Anderes kann nur dann gel­ten, wenn der Ver­mi­eter am oder im ver­mi­eteten Objekt eine eigene gewerbliche Tätigkeit mit ein­er gewis­sen Nach­haltigkeit — durch eigenes oder beauf­tragtes Per­son­al — ausübt29.

Dafür ist vor­liegend nichts ersichtlich. Selb­st wenn der Ver­wal­ter als Sub­un­ternehmer der Immo­bilien-KG ange­se­hen wer­den kön­nte und in der nieder­ländis­chen Immo­bilie tätig gewor­den wäre, begrün­dete dies für die Immo­bilien-KG keine nieder­ländis­che Betrieb­stätte. Denn die Tätigkeit eines Sub­un­ternehmers an einem bes­timmten Ort lässt nicht stets an diesem Ort eine Betrieb­sstätte des Haup­tun­ternehmers entste­hen. Dies gilt nur dann, wenn der Haup­tun­ternehmer an dem betr­e­f­fend­en Ort eigene betriebliche Hand­lun­gen vorn­immt. Diese kön­nen zwar unter Umstän­den in ein­er Überwachung des Sub­un­ternehmers beste­hen, was aber wiederum eine gewisse Nach­haltigkeit erfordert30. Die Immo­bilien-KG hat nicht vor­ge­tra­gen, dass sie oder der kaufmän­nis­che Ver­wal­ter im oder an der Immo­bilie in den Nieder­lan­den nach­haltige Überwachung­shand­lun­gen vorgenom­men haben.

Eben­so ver­fügte die Immo­bilien-KG nicht über eine feste Geschäft­sein­rich­tung in den Geschäft­sräu­men des nieder­ländis­chen Ver­wal­ters. Die Immo­bilien-KG hat­te wed­er eine fak­tis­che Nutzungsmöglichkeit dieser Räum­lichkeit­en noch die grund­sät­zlich zu fordernde ver­traglich eingeräumte Ver­fü­gungs­ge­walt. Auch befand sich wed­er in den Räum­lichkeit­en des Ver­wal­ters noch in der Immo­bilie die Geschäft­sleitung der Immo­bilien-KG im Sinne ein­er geschäftlichen Ober­leitung (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO i. V. m. § 10 AO). Zwar war der Ver­wal­ter mit der Betreu­ung der Immo­bilie beauf­tragt. Auf­grund der Bericht­spflicht und der Weisungs­ge­bun­den­heit sowie vere­in­barter Zus­tim­mungsvor­be­halte31 verblieb dem Ver­wal­ter aber lediglich ein Entschei­dungsspiel­raum für kleinere, unwesentliche Entschei­dun­gen. Die wesentlichen Weisun­gen und Richtlin­ien für den Betrieb trafen die Geschäfts­führer der Immo­bilien-KG bzw. der von ihr einge­set­zte und überwachte kaufmän­nis­che Ver­wal­ter.

Das Son­der­be­trieb­sergeb­nis der Gesellschafter ist auch nicht aus dem inländis­chen Gewer­beer­trag auf­grund der erweit­erten Kürzung für Gewerbesteuerzwecke gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG auszunehmen.

Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG tritt an die Stelle der Kürzung nach Satz 1 auf Antrag bei Unternehmen, die auss­chließlich eige­nen Grundbe­sitz oder daneben eigenes Kap­i­talver­mö­gen ver­wal­ten und nutzen oder daneben Woh­nungs­baut­en betreuen oder Ein­fam­i­lien­häuser, Zweifam­i­lien­häuser oder Eigen­tumswoh­nun­gen erricht­en und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewer­beer­trags, der auf die Ver­wal­tung und Nutzung des eige­nen Grundbe­sitzes ent­fällt.

§ 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG ist nicht bere­its gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a Gew­StG unan­wend­bar. Die erweit­erte Kürzung gilt danach nicht für im Gewer­beer­trag enthal­tene Son­dervergü­tun­gen im Sinn von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Diese Vorschrift wurde jedoch erst durch das Jahress­teuerge­setz 200932 einge­fügt und ist erst­mals auf Vergü­tun­gen anzuwen­den, die nach dem 18.06.2008, mithin nach dem Stre­it­jahr, vere­in­bart wor­den sind (vgl. § 36 Abs. 6a Gew­StG).

Uner­he­blich für die Anwend­barkeit § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG ist fern­er, dass das ver­mi­etete Grund­stück nicht in Deutsch­land bele­gen ist. Eine Ein­schränkung der Anwend­barkeit von § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG auf im Inland bele­ge­nen Grundbe­sitz ist dem Wort­laut nicht zu ent­nehmen und ergibt sich auch nicht aus Sinn und Zweck der Vorschrift. So hat für in Großbri­tan­nien bele­ge­nen Grundbe­sitz, der unter die “subject-to-tax”-Regelung fiel, das Finanzgericht München33 und dem nach­fol­gend der BFH34 die Anwend­barkeit der erweit­erten Kürzung grund­sät­zlich bejaht und die Kürzung im Stre­it­jahr lediglich wegen vorzeit­iger Veräußerung des Grundbe­sitzes ver­sagt. Gle­ich­es muss für den vor­liegen­den Fall gel­ten, in dem nach inner­staatlichem Recht die Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung sowie die Son­dervergü­tun­gen als inländis­ch­er Gewer­beer­trag gemäß § 7 Gew­StG in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Gew­StG zu erfassen sind.

Die Anwend­barkeit der erweit­erten Kürzung ist vor­liegend auch nicht deshalb aus­geschlossen, weil die Immo­bilien-KG ein Gebäude mit spezieller Luft­be­hand­lungsan­lage für EDV-Räume u. ä. ver­mi­etete.

Zwar kann sich der­jenige grund­sät­zlich nicht auf § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­St berufen, der Betrieb­svor­rich­tun­gen im Sinn von § 68 des Bew­er­tungs­ge­setz (BewG) mitver­mi­etet. Denn dies stellt nicht Ver­wal­tung oder Nutzung von Grundbe­sitz, son­dern eine eigen­ständi­ge wirtschaftliche Tätigkeit dar35. Auch han­delt es sich bei den Anla­gen wohl um Betrieb­svor­rich­tun­gen, da der aus­geübte Gewer­be­be­trieb des Mieters mit diesen Vor­rich­tun­gen unmit­tel­bar betrieben wird36.

Let­ztlich ist dies jedoch unschädlich. Denn die Betrieb­svor­rich­tun­gen standen bere­its nicht im Eigen­tum der Immo­bilien-KG und wur­den dem Mieter nicht über­lassen. Vielmehr ist nach den Umstän­den des vor­liegen­den Falls davon auszuge­hen, dass es sich um Scheinbe­standteile (§ 95 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs — BGB) bzw. Zube­hör (§ 97 BGB) han­delt und zivil­rechtlich­es Eigen­tum beim Mieter lag. Denn nach § 95 BGB bzw. § 97 BGB gehören zum Grund­stück bzw. Gebäude — und somit zum klägerischen Eigen­tum — nicht solche Sachen, die nur zu einem vorüberge­hen­den Zweck mit dem Grund und Boden bzw. dem Gebäude ver­bun­den sind, bzw. lediglich dem Zweck der Haupt­sache zu dienen bes­timmt sind und zu dieser in einem der Bes­tim­mung entsprechen­den räum­lichen Ver­hält­nis ste­hen. So ver­hält es sich im Stre­it­fall. Die beson­deren Anla­gen wur­den vom Mieter im Hin­blick auf sein min­destens auf zehn Jahre geschlossenes Mietver­hält­nis mit Ver­längerung­sop­tion nach Mietver­tragss­chluss einge­baut. Eine Über­nahme der einge­bracht­en Sachen nach Beendi­gung des Mietver­hält­niss­es durch die Immo­bilien-KG war ver­traglich nicht vorge­se­hen. Vielmehr ist der Mieter auf­grund von § 10.8 des Mietver­trages bzw. der damit vere­in­barten All­ge­meinen Bes­tim­mungen zum Mietver­trag für Büro­raum (§ 5.1) zum Rück­bau berechtigt bzw. verpflichtet.

Selb­st bei Annahme zivil­rechtlichen Eigen­tums der Immo­bilien-KG (wesentlich­er Bestandteil, § 94 BGB) wäre dies uner­he­blich. Denn jeden­falls das wirtschaftliche Eigen­tum an den Vor­rich­tun­gen wäre beim Mieter verblieben. Der Mieter ist wirtschaftlich­er Eigen­tümer von soge­nan­nten Mietere­in­baut­en ins­beson­dere dann, wenn ihre Nutzungs­dauer kürz­er als die Miet­zeit ist oder der Mieter die Sache nach Ablauf der Miet­zeit ent­fer­nen muss oder darf37 oder wenn er bei Beendi­gung des Nutzungsver­hält­niss­es einen Anspruch auf eine Entschädi­gung in Höhe des Rest­werts der Ein­baut­en besitzt38. So ver­hält es sich vor­liegend auf­grund der Berech­ti­gung bzw. Verpflich­tung des Mieters zum Rück­bau.

Bei den in Rede ste­hen­den Son­dervergü­tun­gen han­delt es sich jedoch nicht um den Teil des Gewer­beer­trags, der auf die Ver­wal­tung und Nutzung des eige­nen Grundbe­sitzes ent­fällt.

Zwar zielt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darauf ab, den Umfang gemein­schaftlich bezo­gen­er Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb zu bes­tim­men39 und die Besteuerung von Einzelun­ternehmer und Mitun­ternehmern möglichst weit­ge­hend anzunäh­ern40. Son­dervergü­tun­gen sind dem Gesamtergeb­nis der Mitun­ternehmer­schaft hinzuzurech­nen, so dass sie im Ergeb­nis die gewerblichen Gesamteinkün­fte der Mitun­ternehmer nicht ver­min­dern, son­dern lediglich anders verteilen, da auch ein Einzelun­ternehmer seinen Gewinn nicht um z. B. ein fik­tives Gehalt, Mietent­gelte oder Dar­lehen­szin­sen min­dern kann41. Auch wird diese einkom­men­steuer­rechtliche Wer­tung auf das Gewerbesteuer­recht über­tra­gen. Die Gesellschafter sind die Unternehmer des Gewer­be­be­triebs der Per­so­n­enge­sellschaft. Der Gewer­beer­trag gemäß § 7 Gew­StG umfasst entsprechend der einkom­men­steuer­lichen Hand­habung auch die Wirtschafts­güter des Son­der­be­trieb­sver­mö­gens sowie die SBE und SBA der Mitun­ternehmer42.

Aus der Ein­beziehung der Son­dervergü­tun­gen in den Gewer­beer­trag kann aber nicht pauschal geschlossen wer­den, dass diese automa­tisch auf die Ver­wal­tung und Nutzung des eige­nen Grundbe­sitzes ent­fall­en und aus dem Gewer­beer­trag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG her­auszurech­nen sind43. Vorzunehmen ist eine eigen­ständi­ge Prü­fung unter Berück­sich­ti­gung von Sinn und Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG.

Ursprünglich kon­nten die erweit­erte Kürzung nur Kap­i­talge­sellschaften in Anspruch nehmen. Die Vorschrift bezweck­te damit, Grund­stück­skap­i­talge­sellschaften, die nur wegen ihrer Rechts­form gewerbesteuerpflichtig waren, den ver­mö­gensver­wal­tenden Einzelper­so­n­en und Per­so­n­enge­sellschaften gle­ichzustellen44. Nach Erweiterung des Anwen­dungs­bere­ichs in per­sön­lich­er Hin­sicht gilt nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH dieses Ziel der Gle­ich­stel­lung mit Einzelper­so­n­en und (ver­mö­gensver­wal­tenden) Per­so­n­enge­sellschaften für alle Grund­stück­sun­ternehmen mit gewerblichen Einkün­ften (nur) kraft Rechts­form45. Zieht man dieses Ziel der Gle­ich­stel­lung zur Bes­tim­mung des auf Ver­wal­tung und Nutzung des eige­nen Grundbe­sitz ent­fal­l­en­den Gewer­beer­trags her­an, so gehört vor­liegend der gel­tend gemachte Sal­do aus SBE und SBA nicht dazu.

Die vere­in­nahmte Haf­tungsvergü­tung, die Vergü­tung zu Betreu­ung der Treuge­ber sowie Vergü­tun­gen für die Über­nahme der Platzierungs­garantie, die Finanzierungsver­mit­tlung, für den Ver­trieb des einzuwer­ben­den Kom­man­ditkap­i­tals und die damit zusam­men­hän­gen­den Aufwen­dun­gen sind in diesem Sinn keine Einkün­fte aus der Ver­wal­tung und Nutzung eige­nen Grundbe­sitzes. Zwar dienen sie let­ztlich mit­tel­bar auch der Ver­wirk­lichung des Gesellschaft­szwecks der Immo­bilien-KG, dem Hal­ten und Ver­wal­ten von Grundbe­sitz. Sie sind jedoch unmit­tel­bare Folge der zwis­chen den Gesellschaftern und der Immo­bilien-KG jew­eils schul­drechtlich vere­in­barten Dien­stleis­tungspflicht­en. Bei isoliert­er Betra­ch­tung stellen sie keine Einkün­fte aus der Ver­wal­tung und Nutzung von Grundbe­sitz dar. Auf Ebene des Dien­stleis­ters, hier der Gesellschafter, wür­den sie bei isoliert­er Betra­ch­tung, wie der Finan­zamt zutr­e­f­fend vorträgt, größ­ten­teils zu orig­inär gewerblichen Einkün­ften bzw. zu Einkün­ften aus nicht­selb­st­ständi­ger oder selb­ständi­ger Arbeit führen. Bei Zahlun­gen an eine Kap­i­talge­sellschaft wären sie unbeschadet ein­er Einord­nung als orig­inär gewerbliche Einkün­fte zumin­d­est gewerbliche Einkün­fte kraft Rechts­form (vgl. § 8 Abs. 2 des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes — FinanzgerichttG).

Beim anzustel­len­den Ver­gle­ich mit ein­er lediglich ver­mö­gensver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft ohne gewerbliche Prä­gung ist eine solche isolierte Betra­ch­tung und die Her­aus­nahme dieser Einkün­fte aus der erweit­erten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG ger­ade geboten. Denn erzie­len Per­so­n­en­mehrheit­en Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung, so existiert wed­er Son­der­be­trieb­sver­mö­gen, noch sind Vergü­tun­gen zwis­chen Gesellschafter und Gesellschaft in entsprechen­der Anwen­dung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in die Ver­mi­etung­seinkün­fte einzubeziehen46. Diese sind vielmehr entsprechend ihrer schul­drechtlichen Aus­gestal­tung zwis­chen Gesellschaft und Gesellschafter im Hin­blick auf die durch den Gesellschafter ver­wirk­lichte Einkun­ft­sart eigen­ständig zu würdi­gen. Dann aber beste­ht kein­er­lei Bedürf­nis, im Fall ein­er gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft über die gebotene Gle­ich­stel­lung der Immo­bilien-KG mit ein­er ver­mö­gensver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft hin­aus durch exten­sive Ausle­gung des Begriffs der Ver­wal­tung und Nutzung von Grundbe­sitz die gel­tend gemacht­en Son­dervergü­tun­gen ein­schließlich zuge­höriger Aufwen­dun­gen von der Gewerbesteuer freizustellen.

Gle­ich­es gilt für den Ver­gle­ich ein­er gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft mit ein­er lediglich ver­mö­gensver­wal­tenden GmbH. Let­ztere kön­nte sich zwar im Hin­blick auf ihre Einkün­fte aus der Nutzung und Ver­wal­tung eige­nen Grundbe­sitzes auf die erweit­erte Kürzung berufen. Diese würde aber wiederum nicht auf die Ebene ihrer Gesellschafter durch­schla­gen. Soweit diese gegenüber der ver­mö­gensver­wal­tenden GmbH Dien­stleis­tun­gen erbrächt­en, die zu orig­inär gewerblichen Einkün­ften bzw. gewerblichen Einkün­ften kraft Rechts­form führten, wären diese Einkün­fte auf Ebene der Gesellschafter in jedem Fall gewerbesteuerpflichtig, ohne dass diese sich auf die erweit­erte Kürzung berufen kön­nten.

Das von den Gesellschaftern der Immo­bilien-KG erzielte Son­der­ergeb­nis47 war auch nicht in Anwen­dung des DBA-Nieder­lande von der Besteuerung freizustellen.

Nach Art.20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Nieder­lande ist eine Per­son mit Wohn­sitz in Deutsch­land von der Besteuerung in Deutsch­land mit den Einkün­ften und Ver­mö­gen­steilen ausgenom­men, für die nach den Bes­tim­mungen des DBA die Nieder­lande als Quel­len­staat ein Besteuerungsrecht haben. Ein solch­es Besteuerungsrecht hin­sichtlich der von den Gesellschaftern der Immo­bilien-KG erziel­ten Son­dervergü­tun­gen ist vor­liegend nicht ersichtlich.

Ein Besteuerungsrecht der Nieder­lande hin­sichtlich der Son­dervergü­tun­gen ergibt sich nicht aus Art. 5 Abs. 1 DBA-Nieder­lande. Danach ste­ht den Nieder­lan­den das Besteuerungsrecht für Einkün­fte, die eine Per­son mit Wohn­sitz in Deutsch­land als Unternehmer oder Mitun­ternehmer aus einem gewerblichen Unternehmen bezieht, soweit zu, als sie auf eine in den Nieder­lan­den befind­liche Betrieb­sstätte des Unternehmers ent­fall­en. Art. 5 Abs. 1 DBA-Nieder­lande stellt dabei klar, dass man­gels Abkom­mens­berech­ti­gung der trans­par­ent zu behan­del­nden Immo­bilien-KG als Per­so­n­enge­sellschaft (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Nieder­lande) bezo­gen auf die Einkün­fte aus gewerblichen Unternehmen ein­er Per­so­n­enge­sellschaft auf die einzel­nen Mitun­ternehmer abzustellen ist.

Abkom­men­srechtlich man­gelt es bere­its an ein­er Betrieb­sstätte im Sinn des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Nieder­lande. In den Nieder­lan­den beste­ht keine feste Geschäft­sein­rich­tung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teil­weise aus­geübt wird. Ins­beson­dere macht die Ver­mi­etung eines im Aus­land gele­ge­nen Grund­stücks dieses noch nicht zu ein­er Betrieb­sstätte des im Inland ansäs­si­gen Ver­mi­eters48.

Auch kön­nte die Immo­bilien-KG ihren Gesellschaftern keine Betrieb­sstätte in den Nieder­lan­den ver­mit­teln. Die Immo­bilien-KG erzielte keine dafür notwendi­gen Einkün­fte aus einem gewerblichen Unternehmen, da sie nicht orig­inär gewerblich tätig war. Die Immo­bilien-KG erzielte lediglich Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung eines in den Nieder­lan­den gele­ge­nen Grund­stücks sowie Kap­i­taleinkün­fte. Dass für deutsche Besteuerungszwecke gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf­grund gewerblich­er Prä­gung die Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung und Kap­i­talver­mö­gen in solche aus Gewer­be­be­trieb umqual­i­fiziert wer­den, ist für die abkom­men­srechtliche Einkün­fte­qual­i­fizierung ohne Bedeu­tung. Trotz Ausle­gung des Begriffs der Einkün­fte aus gewerblichem Unternehmen nach inner­staatlichem Recht (vgl. Art. 2 Abs. 2 DBA-Nieder­lande) schlägt nach nun­mehr ständi­ger Recht­sprechung des BFH, der sich das Finanzgericht anschließt, die Umqual­i­fizierung auf­grund gewerblich­er Prä­gung genau­so wie die gewerbliche “Infizierung” nicht auf die abkom­men­srechtliche Ebene durch49.

Im Übri­gen genießt Art. 4 DBA-Nieder­lande, welch­er das Besteuerungsrecht von Einkün­ften aus unbe­weglichem Ver­mö­gen regelt, gemäß dessen Abs. 3 auch für den Fall Vor­rang, dass unbe­weglich­es Ver­mö­gen zu einem gewerblichen Betrieb­sver­mö­gen gehört.

Die Son­dervergü­tun­gen sind auch nicht gemäß Art. 4 DBA-Nieder­lande in Deutsch­land von der Besteuerung freizustellen.

Nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Nieder­lande haben grund­sät­zlich die Nieder­lande das Besteuerungsrecht für Einkün­fte aus in den Nieder­lan­den bele­gen­em unbe­weglichen Ver­mö­gen. Der abkom­men­srechtlich nicht definierte Begriff “Einkün­fte aus unbe­weglichem Ver­mö­gen” ist gemäß Art. 2 Abs. 2 DBA-Nieder­lande dabei nach inner­staatlichem Recht auszule­gen50. Da gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 EStG Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung den Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungskosten darstellen, wer­den deshalb nach Art. 4 DBA-Nieder­lande nicht nur die Ein­nah­men aus der Ver­mi­etung des unbe­weglichen Ver­mö­gens, son­dern auch die mit ihnen zusam­men­hän­gen­den Wer­bungskosten von der Bemes­sungs­grund­lage der deutschen Steuer ausgenom­men. Unter­fall­en die Einkün­fte aus unbe­weglichem Ver­mö­gen den Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 2, § 15 EStG, so sind sie nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG bzw. nach § 5 Abs. 1 EStG zu ermit­teln51. In Abzug zu brin­gen sind dann die entsprechen­den Betrieb­saus­gaben52.

Die von den Gesellschaftern der Immo­bilien-KG erziel­ten Einkün­fte53 sind in diesem Sinn keine Einkün­fte aus der unmit­tel­baren Ver­wal­tung und Nutzung oder der Ver­mi­etung, Ver­pach­tung und jed­er anderen Art der Nutzung des unbe­weglichen Ver­mö­gens (vgl. Art. 4 Abs. 2 DBA-Nieder­lande). Zwar dienen die von den Gesellschaftern gegenüber der Immo­bilien-KG erbracht­en Leis­tun­gen, für die sie die genan­nten Vergü­tun­gen erhiel­ten, let­ztlich mit­tel­bar auch der Ver­wirk­lichung des Gesellschaft­szwecks der Immo­bilien-KG, dem Hal­ten und Ver­wal­ten von Grundbe­sitz. Dies ändert allerd­ings nichts an der Tat­sache, dass nach Maß­gabe des inner­staatlichen deutschen Rechts diese Erträge nicht aus der Ver­mi­etung des Grund­stücks resul­tieren, mithin schon keine Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung darstellen. Sie sind vielmehr unmit­tel­bare Folge der zwis­chen den Gesellschaftern und der Immo­bilien-KG jew­eils schul­drechtlich vere­in­barten Dien­stleis­tun­gen und auf dieser Grund­lage isoliert zu betra­cht­en.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht auf­grund der Umqual­i­fizierung dieser Son­dervergü­tun­gen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Zwar sind die von der Besteuerung auszunehmenden Einkün­fte aus unbe­weglichem Ver­mö­gen nach nationalem Recht zu bes­tim­men. Dabei ist allerd­ings allein auf § 21 EStG abzustellen. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG führt dazu, dass bei ein­er lediglich gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung fik­tiv als solche aus Gewer­be­be­trieb behan­delt wer­den, zu denen dann zusät­zlich die anson­sten isoliert zu betra­ch­t­en­den Son­dervergü­tun­gen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zählen. Damit liegen aber ger­ade keine Einkün­fte aus der Nutzung unbe­weglichen Ver­mö­gens, son­dern gewerbliche Einkün­fte vor. In kon­se­quenter Anwen­dung der Recht­sprechung des BFH, wonach wed­er die gewerbliche Prä­gung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG noch die Umqual­i­fizierung von Son­dervergü­tun­gen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG auf die Ebene der abkom­men­srechtlichen Einkün­fte­qual­i­fizierung durch­schla­gen, bes­tim­men diese Vorschriften auch nicht den Einkün­f­teum­fang bei Ver­mi­etung­seinkün­ften. Abzustellen ist allein auf § 2 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 21 EStG. Erzie­len Per­so­n­en­mehrheit­en Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung, so existiert wed­er Son­der­be­trieb­sver­mö­gen, noch sind Vergü­tun­gen zwis­chen Gesellschafter und Gesellschaft in entsprechen­der Anwen­dung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG in die Ver­mi­etung­seinkün­fte miteinzubeziehen54.

Die Son­dervergü­tun­gen der Gesellschafter der Immo­bilien-KG sind auch nicht gemäß § 50d Abs. 10 EStG vom Gewer­beer­trag auszunehmen. Dies gilt — ungeachtet ein­er möglichen Ver­fas­sungswidrigkeit wegen Ver­stoßes gegen das Rück­wirkungsver­bot55 — sowohl für § 50d Abs. 10 EStG in der Fas­sung des Jahress­teuerge­set­zes 2009 vom 19.12 2008, BGBl I 2008, 2794 (a. F.), als auch in der Fas­sung des Amt­shil­ferichtlin­ie-Umset­zungs­ge­set­zes vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809 (n. F.).

Gemäß § 50d Abs. 10 EStG Satz 7 Nr. 1 n. F. ist § 50d Abs. 10 EStG n. F. bei gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaften wie der Immo­bilien-KG nicht anwend­bar. Gemäß § 50d Abs. 10 EStG a. F wer­den Son­dervergü­tun­gen zwar unter bes­timmten Umstän­den in Unternehmensgewinne umqual­i­fiziert. Eine Freis­tel­lung gemäß Art. 5 Abs. 1 DBA-Nieder­lande muss den­noch man­gels Betrieb­sstätte in den Nieder­lan­den und ein­er Zuord­nung dieser Son­dervergü­tun­gen zu ein­er solchen auss­chei­den. § 50d Abs. 10 EStG a. F. fin­giert wed­er eine Betrieb­sstätte, noch ord­net er Gewinne ein­er (inländis­chen oder aus­ländis­chen) Betrieb­sstätte zu56.

Auch hat der Finan­zamt zu Recht auch die Fond­setablierungskosten in voller Höhe und nicht nur anteilig im Ver­hält­nis der Ein­nah­men (99,3 % Ein­nah­men aus Ver­mi­etung und 0,7 % Zin­sein­nah­men) den Einkün­ften aus unbe­weglichem Ver­mö­gen zuge­ord­net. Die Kosten für die Mit­telver­wen­dungskon­trolle, die Prospek­t­prü­fung, die Ver­mit­tlung der Platzierungs­garantie, die Ver­trieb­saufwen­dun­gen sowie Ver­trieb­sneben­leis­tun­gen, die Finanzierungsver­mit­tlung, die Treuhandge­bühren in der Grün­dungsphase sowie Grün­dungs- und Beratungskosten sind direkt und unmit­tel­bar den Einkün­ften aus der Ver­mi­etung der nieder­ländis­chen Immo­bilie zuzuord­nen. Sie waren in voller Höhe gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-Nieder­lande von der deutschen Besteuerung freizustellen.

In welchem Umfang Aufwen­dun­gen der Immo­bilien-KG als Wer­bungskosten bzw. als Betrieb­saus­gaben den steuer­freien bzw. den steuerpflichti­gen Einkün­ften zuzuord­nen sind, richtet sich grund­sät­zlich nach dem Ver­an­las­sung­sprinzip. Soweit Aufwen­dun­gen den aus­ländis­chen steuer­freien Ein­nah­men direkt zuge­ord­net wer­den kön­nen, dür­fen sie nicht als Betrieb­saus­gaben bei den inländis­chen Einkün­ften abge­zo­gen wer­den. Lediglich nicht unmit­tel­bar zuor­den­bare Aufwen­dun­gen, die anteilig mit ein­er bes­timmten Einkun­ft­squelle zusam­men­hän­gen, sind gle­icher­maßen anteilig den entsprechen­den Einkün­ften zuzurech­nen57. Entschei­dend ist stets, ob zwis­chen den Aufwen­dun­gen und den (angestrebten oder erziel­ten) pos­i­tiv­en Einkün­ften ein (unmit­tel­bar­er) wirtschaftlich­er Zusam­men­hang beste­ht. Dies gilt auch bei der Aufteilung zwis­chen inländis­chen und aus­ländis­chen Einkün­ften58.

Für die Fond­setablierungskosten eines Immo­bilien­fonds gel­ten bei der Zuord­nung zu berück­sichti­gende Beson­der­heit­en.

Nach der Recht­sprechung des IX. Finanzgerichts des BFH wer­den alle Aufwen­dun­gen, die von Anlegern eines Bauher­ren­mod­ells geleis­tet wor­den sind, als Anschaf­fungskosten des Grund­stücks und nicht als sofort abziehbare Wer­bungskosten behan­delt59, wenn sich die Anleger auf­grund eines vom Pro­jek­tan­bi­eter vor­for­mulierten Ver­tragswerks beteili­gen. Diese Beurteilung hat der IX. Finanzgericht gle­icher­maßen zu Grunde gelegt, wenn sich die Anleger zu ein­er GbR oder ein­er KG zusam­mengeschlossen haben und die Ini­tia­toren zu den Gesellschaftern gehören60. Dementsprechend hat der IX. Finanzgericht auch die Verträge, die der Errich­tung eines Immo­bilien­fonds in der Rechts­form ein­er KG zu Grunde lagen, als ein­heitlich­es Ver­tragswerk behan­delt und sämtliche Aufwen­dun­gen des Fonds als Anschaf­fungskosten des von ihm erwor­be­nen Grund­stücks ange­se­hen61.

Diese Grund­sätze gel­ten auch für gewerblich geprägte Per­so­n­enge­sellschaften62: Die han­del­srechtliche Beurteilung als sofort abzugs­fähige Betrieb­saus­gaben werde durch § 42 AO über­lagert. Die angemessene Gestal­tung beste­he hier in der Vere­in­barung eines Gesamtkauf­preis­es für die Immo­bilie, so dass die im Zusam­men­hang mit der Abwick­lung des Pro­jek­ts in ver­schiede­nen Einzelverträ­gen vere­in­barten Pro­vi­sio­nen oder “Gebühren” aus der entschei­den­den Sicht der Gesellschafter wie Anschaf­fungskosten zu werten seien. Denn das wirtschaftliche Ziel der Fonds­ge­sellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthän­derisch­er Ver­bun­den­heit ein Grund­stück zu erwer­ben, zu bebauen und zu ver­wal­ten und dabei aus woh­nungs­baupoli­tis­chen Grün­den eingeräumte Vergün­s­ti­gun­gen in Anspruch zu nehmen, könne und solle nur in der Zusam­men­fas­sung der ver­schiede­nen Teile des Ver­tragswerks erre­icht wer­den. Die einzel­nen Teil­verträge hät­ten keine selb­ständi­ge Bedeu­tung und ließen sich nur aus der gewün­scht­en Schaf­fung sofort steuer­lich abziehbar­er Aus­gaben erk­lären. Die Anwen­dung von § 42 AO habe zudem zur Folge, dass die grund­sät­zlich gebotene gesellschafts­be­zo­gene Betra­ch­tung zu Beurteilung von Betrieb­saus­gaben gegenüber der gesellschafter­be­zo­ge­nen Betra­ch­tung zurück­trete, um die zutr­e­f­fende Besteuerung der Gesellschafter zu erre­ichen63. Die Frage des Vor­liegens von Anschaf­fungskosten oder von sofort abzugs­fähi­gen Betrieb­saus­gaben unter Berück­sich­ti­gung von § 42 AO könne nur ein­heitlich für Gesellschaft und Gesellschafter beant­wortet wer­den. Die einzel­nen im wirtschaftlichen Zusam­men­hang mit dem Erwerb des Anlageguts ange­fal­l­enen Aufwen­dun­gen seien daher auch bei einem geschlosse­nen Fonds bere­its auf der Ebene der Gesellschaft den Anschaf­fungskosten der Immo­bilie zuzuord­nen.

Nach diesen Grund­sätzen waren die Fond­setablierungskosten in voller Höhe als Anschaf­fungskosten der in den Nieder­lan­den bele­ge­nen Immo­bilie zuzuord­nen und nicht im Wege ein­er Aufteilung zumin­d­est teil­weise als sofort abzugs­fähige Betrieb­saus­gaben des inländis­chen Gewer­be­be­triebs (Kap­i­ta­lan­lage) zu behan­deln.

Zutr­e­f­fend — und zwis­chen den Beteiligten unstre­it­ig — han­delt es sich bei der Immo­bilien-KG um einen geschlosse­nen Immo­bilien­fonds entsprechend der zitierten Recht­sprechung. Die Anleger beteiligten sich (direkt bzw. indi­rekt) im Rah­men ein­er mod­ell­haften Gestal­tung an der Immo­bilien-KG mit dem Ziel, anteilig Eigen­tum an ein­er Immo­bilie zu erlan­gen und Ver­mi­etung­seinkün­fte zu erzie­len. Die auf ein­er Vielzahl von Verträ­gen beruhen­den Aufwen­dun­gen wären bei Zugrun­dele­gung ein­er angemesse­nen Gestal­tung in die Bemes­sung eines Gesamtkauf­preis­es für die Immo­bilie einge­flossen. Aus der gebote­nen gesellschafter­be­zo­ge­nen Sichtweise unter Rück­griff auf § 42 AO stellen diese Aufwen­dun­gen somit in voller Höhe Anschaf­fungskosten der Immo­bilie dar64. Zwar ist der Immo­bilien-KG zuzugeste­hen, dass bei Außer­acht­las­sung der auf § 42 AO beruhen­den Recht­sprechung des BFH die von ihr auf Gesamthand­sebene getätigten Aufwen­dun­gen zur Etablierung ihrer Fondsstruk­tur aus ihrer Sicht auch in wirtschaftlichem Zusam­men­hang mit der nur im Neben­zweck ver­fol­gten Erzielung von Zin­seinkün­ften aus der Anlage des Fond­skap­i­tals bzw. der Mieterträge ste­hen kön­nten. Diese gesellschafts­be­zo­gene Betra­ch­tungsweise wird jedoch über­lagert von der gemäß § 42 AO gebote­nen gesellschafter­be­zo­ge­nen Beurteilung. Diese schließt es aus, den nur auf der Ebene der Gesellschaft gegebe­nen Ver­an­las­sungszusam­men­hang zwis­chen den Zin­serträ­gen und den Fond­setablierungskosten zu berück­sichti­gen. Denn aus Sicht der Anleger (Treuge­berkom­man­di­tis­ten) ste­hen die Aufwen­dun­gen auf­grund der von ihnen nicht bee­in­fluss­baren Pro­jekt- und Ver­trags­gestal­tung allein mit dem Erwerb der Immo­bilie in wirtschaftlichem Zusam­men­hang65.

Finanzgericht Ham­burg, Urteil vom 16. Feb­ru­ar 2016 — 2 K 54/13

  1. vom 19.12.2008 BGBl I 2008, 2794 []
  2. vgl. BFH, Urteile vom 20.11.2003 — IV R 5/02, BSt­Bl II 2004, 464; vom 23.02.2011 — I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 []
  3. BFH, Urteil vom 04.02.2009 — II R 41/07, BSt­Bl II 2009, 600 m. w. N. zur Rspr. des Bun­des­gericht­shofs — BGH []
  4. vgl. BFH, Urteile vom 23.02.2011 — I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354; vom 04.02.2009 — II R 41/07, BSt­Bl II 2009, 600 []
  5. BFH, Urteil vom 20.11.2003 — IV R 5/02, BSt­Bl II 2004, 464 []
  6. BFH, Urteil vom 20.11.2003 — IV R 5/02, BSt­Bl II 2004, 464 []
  7. BFH, Urteil vom 23.02.2012 — I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 []
  8. BFH, Urteil vom 18.07.1990 — I R 98/87, BSt­Bl II 1990, 1073 []
  9. ähn­lich BFH, Urteile vom 08.04.1960 — III 129/57 U, BSt­Bl III 1960, 319; vom 13.03.1981 — III R 132/79, BSt­Bl II 1981, 600 []
  10. BFH, Urteil vom 20.11.2003 — IV R 5/02, BSt­Bl II 2004, 464 []
  11. vgl. BFH, Urteil vom 21.05.1997 — I R 79/96, BSt­Bl II 1998, 113 []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 28.07.1993 — I R 15/93, BSt­Bl II 1994, 148 []
  13. vgl. nur BFH, Urteil vom 04.06.2008 — I R 30/07, BSt­Bl II 2008, 922 []
  14. vgl. BFH, Urteil vom 03.02.1993 — I R 80–81/91, BSt­Bl II 1993, 462 []
  15. BFH, Urteil vom 23.02.2011 — I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 []
  16. vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2011 — I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 mit Ver­weis auf BFH, Urteil vom 13.06.2006 — I R 84/05, BSt­Bl II 2007, 94, m. w. N. []
  17. vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2011 — I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 []
  18. BFH, Urteil vom 23.01.1991 — I R 22/90, BSt­Bl II 1991, 554 []
  19. BFH, Urteil vom 28.07.1993 — I R 15/93, BSt­Bl II 1994, 148 []
  20. vgl. BFH, Urteile vom 03.07.1997 — IV R 58/95, BSt­Bl II 1998, 86; vom 16.12 1998 — I R 138/97, BSt­Bl II 1999, 437 []
  21. vgl. BFH, Urteil vom 03.07.1997 — IV R 58/95, BSt­Bl II 1998, 86 []
  22. BFH, Urteil vom 07.12 1994 — I K 1/93, BSt­Bl II 1995, 175 []
  23. Betreu­ung der Treuge­ber []
  24. vgl. BFH, Urteil vom 03.04.2008 — IV R 54/04, BSt­Bl II 2008, 742 []
  25. vgl. BFH, Urteil vom 10.07.1974 — I R 248/71, BSt­Bl II 1974, 752 []
  26. BFH, Urteil vom 28.03.1985 — IV R 80/82, BSt­Bl II 1985, 405 []
  27. vgl. BFH, Urteil vom 13.06.2006 — I R 84/05, BFH/NV 2006, 2334 []
  28. vgl. Finanzgericht München, Urteil vom 24.09.1990 13 K 13707/85, EFG 1991, 328 []
  29. vgl. BFH, Urteil vom 10.02.1988 — VIII R 159/84, BSt­Bl II 1988, 653 []
  30. BFH, Urteil vom 13.06.2006 — I R 84/05, BSt­Bl II 2007, 94; Buciek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 12 AO Rn.20, m. w. N. []
  31. z. B. bei Reparat­u­raufträ­gen über 1000 … € bei Einze­laufträ­gen bzw. über 7.000 … € kumuliert für das Jahr []
  32. vom 19.12 2008 BGBl I 2008, 2794 []
  33. Urteil vom 07.05.2007 7 K 5254/04, EFG 2007, 1404 []
  34. Urteil vom 19.12 2007 — I R 46/07, BFH/NV 2008, 930 []
  35. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.1992 — I R 53/90, BSt­Bl II 1992, 738 []
  36. vgl. BFH, Urteil vom 28.02.2013 — III R 35/12, BSt­Bl II 2013, 606 []
  37. vgl. BFH, Urteil vom 07.10.1997 — VIII R 63/95, BFH/NV 1998, 1202 []
  38. BFH, Urteil vom 28.07.1993 — I R 88/92, BSt­Bl II 1994, 164 []
  39. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 — GrS 4/82, BSt­Bl II 1984, 751 []
  40. BFH, Urteil vom 06.12 2000 — VIII R 21/00, BSt­Bl II 2003, 194 []
  41. vgl. z. B. BFH, Urteil vom 05.02.2002 — VIII R 31/01, BSt­Bl II 2002, 464 m. w. N. []
  42. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 — GrS 3/92, BSt­Bl II 1993, 616 []
  43. anders ggf. Finanzgericht Düs­sel­dorf, Urteil vom 18.06.2007 17 K 923/05 F, EFG 2007, 1696 zu an einen Mitun­ternehmer gezahlte Zin­sen []
  44. vgl. BFH, Urteile vom 03.08.1972 — IV R 235/67, BSt­Bl II 1972, 799; vom 28.06.1973 — IV R 97/72, BSt­Bl II 1973, 688 []
  45. z. B. BFH, Urteile vom 15.04.1999 — IV R 11/98, BSt­Bl II 1999, 532; vom 07.08.2008 — IV R 36/07, BSt­Bl II 2010, 988 []
  46. vgl. nur Kulosa in Schmidt, EStG, § 21 Rn. 35 []
  47. SBE abzüglich SBA []
  48. vgl. BFH, Urteile vom 06.07.1978 — IV R 24/73, BSt­Bl II 1979, 18; vom 25.05.2011 — I R 95/10, BSt­Bl II 2014, 760 []
  49. vgl. BFH, Urteile vom 28.04.2010 — I R 81/09, BSt­Bl II 2014, 754; vom 25.05.2011 — I R 95/10, BSt­Bl II 2014, 760 []
  50. vgl. Schauhoff in Debatin/Wassermeyer, Dop­pelbesteuerung, Nieder­lande Art. 4 Rn. 17; Wasser­mey­er in Debatin/Wassermeyer, Dop­pelbesteuerung, MA Art. 6 Rn. 12, 15, 20 []
  51. Wasser­mey­er in Debatin/Wassermeyer, Dop­pelbesteuerung, MA Art. 6 Rn. 15, 20 []
  52. BFH, Urteile vom 23.02.2011 — I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 []
  53. Haf­tungsvergü­tung, die Vergü­tung zu Betreu­ung der Treuge­ber sowie Vergü­tun­gen für die Ver­mit­tlung der Platzierungs­garantie, die Finanzierungsver­mit­tlung sowie den Ver­trieb des einzuwer­ben­den Kom­man­ditkap­i­tals []
  54. vgl. nur Kulosa in Schmidt, EStG, § 21 Rn. 35 []
  55. vgl. dazu BFH, Vor­lagebeschluss vom 11.12 2013 — I R 4/13, BSt­Bl II 2014, 791 []
  56. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2010 — I R 74/09, BSt­Bl II 2014, 788 []
  57. z. B. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 — GrS 1/06, BSt­Bl II 2010, 672; BFH, Urteil vom 18.10.1983 — VI R 68/83, BFHE 139, 520, BSt­Bl II 1984, 112 []
  58. vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2011 — I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 []
  59. BFH, Urteil vom 14.11.1989 — IX R 197/84, BSt­Bl II 1990, 299 []
  60. BFH, Urteile vom 07.08.1990 — IX R 70/86, BSt­Bl II 1990, 1024; vom 08.05.2001 — IX R 10/96, BSt­Bl II 2001, 720 []
  61. BFH, Urteil vom 11.01.1994 — IX R 82/91, BSt­Bl II 1995, 166 []
  62. BFH, Urteil vom 28.06.2001 — IV R 40/97, BSt­Bl II 2001, 717 []
  63. vgl. Beschluss des Großen Finanzgerichts des BFH vom 03.07.1995 — GrS 1/93, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.IV.3 []
  64. vgl. auch Nieder­säch­sis­ches Finanzgericht, Urteil vom 23.03.2012 1 K 275/09, DB 2013, 1031 []
  65. vgl. Nieder­säch­sis­ches Finanzgericht, Urteil vom 23.03.2012 1 K 275/09, DB 2013, 1031; wohl ent­ge­gen Finanzgericht Ham­burg Urteil vom 16.04.2010 5 K 114/08, EFG 2011, 539 []